Списання готової продукції,
строк придатності якої минув

Як в бухгалтерському та податковому обліку відображається списання готової продукції, строк придатності якої минув, розглянемо на прикладі підприємства, що займається виробництвом продуктів харчування. На складі цього підприємства в наявності залишки готової продукції, у якої закінчився термін придатності, а також пакувальний матеріал (етикетки та плівки), непридатні до використання.

Відповідно до ст. 7 та ст. 14 Закону про захист прав споживачів реалізація товарів, строк придатності яких минув, заборонена. Така продукція вважається неякісною та небезпечною, та, відповідно до ст. 5 Закону про вилучення неякісної продукції, підлягає обов'язковому вилученню із звернення. Таке вилучення проводиться власником такої продукції за його рішенням. Постановою № 50 відповідальність за збереження вилученої із повернення неякісної та небезпечної продукції до рішення питання про її переробку, утилізацію, знищення покладена на власника такої продукції. Знищення, утилізація неякісної продукції здійснюється підприємствами, що пройшли відповідну атестацію на підтвердження наявності необхідних та достатніх умов для знищення або утилізації небезпечної (неякісної) продукції.

Відповідно до Закону про безпеку та якість харчових продуктів заборонений оборот харчових продуктів, етикетування яких не відповідає встановленим технічним регламентам. Тому не відповідні технічним регламентам етикетки та плівки не можуть бути використані в господарській діяльності.

Зіпсована готова продукція та пакувальні матеріали, не відповідні технологічним регламентам, в бухгалтерському обліку не можуть визнаватися активами. Нагадуємо, що відповідно до П(С)БО 9, запаси визнаються активом у тому випадку, якщо існує вірогідність отримання підприємством економічних вигод від їх використання, та їх вартість може бути достовірно визначена. Запаси, що втратили свою матеріальну цінність, активом не визнаються та підлягають списанню. Втрати товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), що мають природний характер, списуються за встановленими нормами. При цьому списані втрати в межах встановлених норм визнаються невід'ємною частиною виробничого циклу(обороту від реалізації).

На сьогоднішній момент діючим документом, встановлюючим норми природного спаду на продовольчі товари, є Наказ № 88. Відповідно до цього нормативного документа, витрати, псування товарів, що утворилися в результаті, не відносяться до природного спаду продовольчих товарів. Тому витрати від списання зіпсованих ТМЦ враховуються як наднормативні втрати.

Бухгалтерський облік

Первинним документом списання зіпсованих ТМЦ може бути акт про псування та бій ТМЦ формою, встановленою Постановою Укоопспілки. У акті описується найменування, гатунок товару, кількість (вага), ціна, сума, характеристика дефекту та причина псування ТМЦ.

Пунктами 14 та 27 П(С)БО 16 встановлене, що наднормативні недостачі та втрати від псування цінностей не включаються в первинну вартість запасів та списуються на витрати звітного періоду. Планом рахунків бухгалтерського обліку для такого виду витрат передбачений рахунок 947 “Недостачі та втрати від псування цінностей”. Облік списаної зіпсованої готової продукції до її передачі спеціалізованим підприємствам для подальшого її зберігання, знищення та утилізації може відображатися на забалансованому рахунку 072 “Невідшкодовані недостачі та втрати від псування цінностей”.

Відповідно до пункту 1.3 Інструкції № 141 встановлено, що у разі втрат матеріальних цінностей понад встановлені норми, невиробниче використання матеріальних цінностей, роботи та послуги, суми податкових зобов’язань відображаються за кредитом рахунку 641 в кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат діяльності.

Списання зіпсованої готової продукції та етикеток, не відповідних технологічному регламенту в бухгалтерському обліку, надамо в табл.

Таблиця

Податковий облік

Статтею 5.1 Закону про оподаткування прибутку встановлено, що валові витрати - це сума будь-яких витрат, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбають, для їх подальшого використання в господарській діяльності підприємства. Під терміном “господарська діяльність” п. 1.32 Закону про оподаткування прибутку розуміється будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах у випадку, якщо безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та істотною.

Як вказано вище, втрати від псування ТМЦ є наднорматив ними втратами та, відповідно, до господарської діяльності не відносяться. Норми Закону про оподаткування прибутку не встановлюють особливий порядок коригування валових витрат для випадку списання наднормативних втрат готової продукції. Проте п. 5.9 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку встановлений обов'язковий облік балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. При цьому облік приросту (убутку) залишків готової продукції здійснюється за матеріальною складовою (тобто за вартістю придбаних для її виробниц тва запасів, за якими виникли валові витрати).

Тому коригування валових витрат, пов'язане із зміною залишків готовій продукції, не придатної до використання в господарській діяльності, наводиться в табл. 1 додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток. Вартість матеріальної складової списаної непридатної готової продукції відображається в гр. 4 “Запаси, використані не в господарській діяльності”. Валові витрати, пов'язані з придбанням етикеток та плівок, що не підлягають використанню в господарській діяльності, коригуються аналогічним чином.

Існуючою редакцією Закону про ПДВ не передбачений механізм оподаткування операції списання зіпсованої готової продукції. А загальні норми Закону про ПДВ відповіді на таке питання не дають.

Пунктом 4.2. Закону про ПДВ передбачено, що база для нарахування ПДВ у разі передачі товарів (послуг) у межах балансу для невиробничого використання, витрати на яких не відносяться до валових витрат виробництва, визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче за звичайні ціни.

Таким чином, норми п. 4.2 Закону про ПДВ виз начають наступні моменти для нарахування податкового зобов'язання з ПДВ:

- витрати з придбаних товарів (послуг), які передаються в межах балансу підприємства для невиробничого використання, не повинні відноситися до валових витрат;

- база нарахування податкового зобов'язання з ПДВ повинна визначатися виходячи з фактичної ціни операції, але не вище за звичайні ціни.

Слід сказати, що норми п. 4.2. Закону про ПДВ починають діяти в періоді передачі товарів для цілей, не пов'язаних з виробничою діяльністю та, відповідно, в період: відображення їх вартості в колонці 4 таблиці 1 додатку К 1/1 до Декларації з прибутку

Як відомо, коригування валових витрат за п. 5.9. Закону про оподаткування прибутку проводиться тільки за матеріальною складовою готової продукції. Тому нематеріальна частина списаної “невиробничої” готової продукції не коригується та продовжує залишатися у складі валових витрат. У цьому й полягає відмінність бухгалтерського та податкового обліку наднормативного списання готової продукції.

Виходить, що в податковому обліку операція списання готової продукції не відповідає критеріям для застосування норм п. 4.2. Закону про ПДВ.

А от відносно операції списання зіпсованого пакувального матеріалу, етикеток та плівок, застосування п. 4.2. Закону про ПДВ є правомірним, оскільки валос! витрати при списанні пакувальних матеріалів, що прийшли е, непридатність, коригуються повністю.

На думку автора, для податкового обліку операцій списання зіпсованої готової продукції доцільніше еикористогзувати пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.

Нормами пп 7.4.1 Закону про ПДВ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної вартості товарів (послуг), але не вище за рівень звичайних цін, у випадку, якщо договірна ціна на такі товари перевищує 20% звичайної ціни на такі товари та складається з суми нарахованого (сплаченого) податку протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (зокрема при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних податком операціях в межах господарської діяльності платника податків. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі товари (послуги) використовуватися в операціях оподаткувань в рамках господарської діяльності протягом звітного періоду чи ні.

Якщо надалі такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування згідно ст. 3 Закону про ПДВ або звільнених від оподаткування згідно ст. 5 Закону про ПДВ, то в цілях оподаткування так; товари (послуги) вважаються проданими за їх звичайною ціною в податковому періоді, на який доводиться початок такого використання, але не нижче за ціну їх придбання.

Таким чином, основною умовою для включення в податковий кредит суми ПДВ у вартості придбаних товарів (послуг) є подальше використання їх в господарській діяльності. Тому у разі невикористання готової продукції в господарській діяльності (наприклад, при списанні зіпсованої готової продукції), податковий кредит з придбаних запасів (послуг) для її виготовлення слід відкоригувати. При цьому правильніше не нараховувати податкове зобов'язання, оскільки для цього немає підстав, а відкоригувати податковий кредит. Для цього в Декларації з ПДВ слід заповнити рядок 16.4 “інші випадки” рядку 16 “Коригування податкового кредиту” із знаком “-” у сумі, що дорівнює податковому кредиту з придбаних товарів (послуг), які включені у вартість готової продукції, що прийшла у непридатність. При цьому заповнюється додаток 1 “ Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість”, де в колонці 8 розділу II вказується, що товари (послуги) не використані в господарській діяльності.

У разі виникнення розбіжностей з податковими органами з приводу оподаткування операції списання готової продукції, етикеток та плівок, що прийшли до непридатності, слід звернутися до Закону № 2181. Нормами пп. 4.4.1 цього Закону визначено, що у випадку, якщо норма закону або іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів, або різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне(численне) .трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість ухвалити рішення як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюється на користь платника податків.

Список використаних документів

Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000р. № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон про захист прав споживачів-Закон України від 12.05.1991 р. № 1023-ХІІ “Про захист прав споживачів” в редакції від 01.12.2005 р. № 3161-ІV

Закон про вилучення неякісної продукції - Закон України від 14.01.2000р. № 1393-ХІV “Про вилучення з обороту, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції”

Закон про безпеку та якість харчових продуктів - Закон України від 23.12.1997 р. № 771/97-ВР “Про безпеку та якість харчових продуктів”

Постанова Укоопспілки - Постанова Укоопспілки від 03.04.2003 р. “Про постанови правління Укоопспілки (щодо затвердження Положення про порядок списання з балансу невідшкодованого збитку від недостач, псування товарно-матеріальних цінностей, інших безнадійних боргів в організаціях та підприємствах споживчої кооперації України та Положення про майнові сертифікати на право на пай (долі) в майні споживчого товариства, підприємства споживспілки та веденні реєстрів власників майнових сертифікатів)”

Постанова № 50 - Постанова КМУ від 24.01.2001 р. N 50 “Про затвердження загальних вимог до здійснення переробки, утилізації, знищення або подальшого використання вилученої із звернення неякісної та небезпечної продукції”

План рахунків - План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. № 318

Наказ № 88 - Наказ Мінторгу СРСР від 02.04.1987 р. № 88 “Про затвердження норм природного спаду продовольчих товарів в торгівлі та інструкцій щодо їх застосування”

Інструкція № 141 - Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.1997 р. № 141

“Консультант бухгалтера” № 51-52 (539-540) 21 грудня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)