Порядок проведения проверок использования РРО:
чем он регулируется и как от него защищаться

Наряду с проверками правильности начисления и уплаты налогов и сборов налоговики могут осуществлять и неналоговые проверки, к которым, в частности, относятся проверки, связанные с РРО. Вопрос, который волнует субъектов предпринимательской деятельности, заключается в следующем: какими правилами налоговики обязаны руководствоваться при проведении проверок РРО? Взять хотя бы очевидную законодательную коллизию: согласно Закону «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (далее - Закон об РРО) налоговики вправе осуществлять как плановые, так и внеплановые проверки РРО, а в ст. 11-1 Закона «О государственной налоговой службе в Украине» (далее - Закон о ГНС) все проверки РРО названы внеплановыми.

Особую актуальность данной проблеме придает то, что налоговики по результатам проверок РРО зачастую применяют достаточно крупные штрафы. Чтобы помочь не попасть впросак, попытаемся разобраться: на какие нормативные акты можно опереться для того, чтобы аргументированно противостоять налоговикам?

Закон об РРО

Начнем с того, что согласно Закону об РРО проверки могут быть таковыми и внеплановыми. Об этом прямо сказано в ч. 1 ст. 15 Закона:

«Контроль за соблюдением субъектами предпринимательской деятельности порядка проведения расчетов за товары (услуги), других требований настоящего Закона осуществляют органы государственной налоговой службы Украины путем проведения плановых или внеплановых проверок согласно законодательству Украины».

Однако процедуру проведения таких проверок Закон об РРО урегулировал лишь в отношении ЧПЕНов, которые, как известно, РРО не применяют. Согласно ч. 2 и 3 ст. 16 Закона об РРО плановая проверка ЧПЕНов осуществляется не чаще одного раза по итогам отчетного календарного года, но не ранее сроков, определенных законодательством для представления годового налогового отчета (декларации) такими лицами по данному налогу, внеплановая же поверка единоналожников может осуществляться исключительно на основании постановления следователя, органа дознания или в соответствии с решением суда.

Проверки всех остальных категорий СПД должны проводиться в соответствии с ч. 4 ст. 16 Закона об РРО, в которой сказано:

«Плановые или внеплановые проверки лиц, использующих регистраторы расчетных операций, расчетные книжки или книги учета расчетных операций, осуществляются в порядке, предусмотренном законодательством Украины».

Но существует ли в законодательстве Украины такой порядок? Если да, то в каком нормативном акте он закреплен и в чем этот порядок состоит? На сегодняшний день практика применения Закона об РРО однозначный ответ на поставленные вопросы дать не может.

Дерегулирующий Указ

Иногда можно встретить утверждения, что на проверки РРО должен распространяться Указ Президента от 23.07.98 г. № 817/98 «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности», с изменениями (далее - дерегулирующий Указ). В нем предусмотрен четкий перечень оснований для проведения внеплановых проверок. О плановых же проверках в дерегулирующем Указе говорится только то, что проверяемого о плановой проверке необходимо уведомлять не позднее чем за 10 календарных дней до ее начала.

На необходимости распространения дерегулирующего Указа на проверки РРО настаивали такие уважаемые органы, как Комитет Верховной Рады по вопросам финансовой и банковской деятельности (письмо от 18.03.2002 г. № 06-10/138) и Госкомпредпринимательства (письмо от 15.10.2002 г. № 1-221/5509).

Вместе с тем налоговики имеют противоположную точку зрения, согласно которой дерегулирующий Указ на проверки РРО вовсе не распространяется (см. письмо ГНАУ от 15.09.2003 г. № 8063/5/23-2216, и консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 22/2002 на с. 52).

Суды поддержали позицию налоговиков (см., например, извлечение из постановления Высшего арбитражного суда Украины от 27.06.2001 г. № 04-1/19-10/727гш же, на с. 20т). При этом основным аргументом суда стало то, что согласно п. «а» ч. 1 ст. 5 дерегулирующего Указа государственной налоговой службой Украины проводятся проверки финансово-хозяйственной деятельности СПД по вопросам, связанным с уплатой налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и государственные целевые фонды, неналоговых платежей.

Мы тоже склоняемся к позиции судов и считаем логичным, что дерегулирующий Указ не распространяется на проверки проведения расчетов за товары (услуги) и соблюдения других требований Закона об РРО.

Методрекомендации налоговиков

Сами налоговики считают, что порядок проведения проверок РРО определен их внутриведомственным документом - Методическими рекомендациями относительно порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов, утвержденными приказом ГНАУ от 27мая 2008 года № 355, с изменениями (далее - Методрекомендации).

Однако, поскольку Методрекомендации не зарегистрированы в Минюсте, они не могут быть обязательными для исполнения плательщиками. Круг субъектов, на которых распространяются Методрекомендации, ограничен лишь налоговыми органами. Более того, даже для налоговиков Методрекомендации носят лишь рекомендательный характер.

ГНАУ же настаивает на обязательном статусе Методрекомендации, ссылаясь на п. 5 Положения о государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств, других органов исполнительной власти, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 28.12.92 г. № 731, с изменениями (далее - Положение № 731), согласно которому на государственную регистрацию не представляются акты рекомендательного, разъяснительного и информационного характера (методические рекомендации, разъяснения, в том числе налоговые, и т. д.).

Вместе с тем, если бы Методрекомендации регулировали порядок проведения проверок, то они устанавливали бы права и обязанности плательщиков. А в таком случае должен был бы применяться п. 2 Положения № 731, согласно которому нормативно-правовые акты, которые затрагивают права, свободы и законные интересы граждан, подлежат государственной регистрации.

Таким образом, будучи не зарегистрированными в Минюсте, статус обязательного документа Методрекомендации не имеют, поэтому не могут устанавливать порядок проведения проверок РРО, о котором идет речь в Законе об РРО.

Закон о ГНС или Закон об РРО?

Как мы уже упоминали, Закон о ГНС называет все проверки РРО внеплановыми. Кроме того, им установлены общие правила проведения плановых и внеплановых проверок. В отличие от него, Закон об РРО говорит о возможности проведения как плановых, так и внеплановых проверок РРО. Как же соотносятся между собой требования Закона о ГНС и Закона об РРО? Распространяется ли общий порядок проведения проверок, установленный в Законе о ГНС, на проверки РРО?

Ответы на поставленные вопросы у разных ведомств полярные, поэтому мы сначала рассмотрим два крайних подхода, а затем сформулируем нашу позицию касательно соотношения требований Законов об РРО и о ГНС.

Подход налоговиков

На практике налоговики предпочитают вообще игнорировать требование Закона об РРО, согласно которому плановые и внеплановые проверки должны проводиться в порядке, установленном законодательством. Они утверждают, что наличие права на проведение таких проверок, закрепленное в Законе об РРО, является достаточным для проведения проверок.

Так, в разделе 6 письма ГНАУ от 15.09.2006г. № 17199/7/10-1417/4081 сказано, что в вопросах применения РРО Закон об РРО является специальным. По мнению налоговой, другие акты законодательства, в том числе и Закон о ГНС, применяются только в части, не урегулированной Законом об РРО. Следовательно, к проверкам РРО из Закона о ГНС применяются только правила, касающиеся допуска должностных лиц к проведению проверок (ст. 11-2), согласно которым налоговики имеют право приступить к проведению проверки при условии предоставления субъекту хозяйствования под роспись:

1) направления на проверку;

2) копии приказа руководителя налогового органа о проведении внеплановой проверки*.

Более категорично сформулирован п. 2.1 Обзорного письма по вопросам организации и проведения контроля за соблюдением субъектами хозяйствования порядка проведения расчетов за товары (услуги), требований по регулированию обращения наличности, наличия торговых патентов и лицензий, порядка применения регистраторов расчетных операций, норм обращения наличности, применения штрафных санкций, направленного во все областные ГНА письмом ГНАУ от 06.07.2009 г. №14083/7/23-7017/572. В нем сказано, что ст. 11-1 Закона о ГНС, в которой определены основания и порядок проведения плановых и внеплановых выездных проверок, не распространяется на проверки соблюдения требований Закона об РРО.

Свою позицию ГНАУ обосновывает тем, что ст. 11-1 говорит об основаниях и порядке проведения проверок своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов, поэтому она не может касаться проверок РРО. При этом налоговики и требуют руководствоваться лишь своими Методрекомендациями и правилами, закрепленными в ст. 11-2 Закона о ГНС, в части соблюдения условий допуска должностных лиц органов государственной налоговой службы к проведению плановых и внеплановых проверок РРО.

Точку зрения налоговиков иногда поддерживают и некоторые местные суды. Так, окружной административный суд г. Киева в постановлении от 03.03.2008г. № 3/184 указал, что в вопросах осуществления проверок РРО Закон об РРО является специальным. Поэтому, по мнению суда, другие акты, в том числе Закон о ГНС, должны применяться только в части, не урегулированной Законом об РРО.

Заметим, что при таком подходе совершенно непонятно, зачем в ст. 11-1 Закона о ГНС закреплена норма, которая гласит:

«Внеплановыми проверками считаются также проверки в пределах полномочий налоговых органов, установленных Законами Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг", «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий», а в других случаях - по решению суда».

Подход Госкомпредпринимательства

Некоторые специалисты впадают в другую крайность и делают из данной нормы вывод, что все проверки РРО должны проходить исключительно на основаниях, закрепленных в ст. 11-1 Закона о ГНС. Более того, Госкомпредпринимательства в письме от 24.07.2006 г. № 5382, по сути, утверждает, что, поскольку обстоятельства, предусмотренные ст. 11-1, годятся в основном только для внеплановых налоговых (а не РРОшных) проверок, проверки РРО являются, как правило, плановыми и могут проводиться не чаще одного раза в год. На то, что внеплановые проверки РРО должны осуществляться только на основаниях, предусмотренных в ст. 11-1 Закона о ГНС, Госкомпредпринимательства обращает внимание также в письмах от 30.08.2005 г. № 7388 и от 13.10.2005 г. № 8948.

Данную точку зрения часто поддерживают отдельные местные и апелляционные суды (см., например, постановление хозяйственного суда г. Севастополя от 17.05.2007 г. по делу № 20-12/098).

Еще более радикальные выводы делает хозяйственный суд АР Крым (постановление от 07.10.2008 г. по делу № 2-31/5228-2008А). По его мнению, если проверка РРО является плановой, то на нее должно распространяться правило о необходимости предупреждения проверяемого за 10 дней до начала ее поведения. Причем суд абсолютно не смутил факт, что требования ст. 11-1 Закона о ГНС относительно обязательного предупреждения за 10 дней распространяются на плановые проверки, связанные с полнотой начисления и уплаты плательщиком налогов и сборов, а не на проверки РРО. Главным суд посчитал то, что такая проверка предусмотрена в планах работы органа ГНС. А поскольку Закон о ГНС вообще называет все проверки РРО внеплановыми, то, продолжая логическую цепочку, суд счел проведение плановой проверки РРО незаконным.

Несмотря на то что аргументы суда вряд ли можно назвать убедительными, данное решение еще раз подтверждает остроту проблемы и свидетельствует о неоднозначном применении норм Законов об РРО и о ГНС.

На наш взгляд, не совсем корректно говорить о том, что плановые проверки РРО вообще не могут проводиться или должны проводиться с предупреждением за 10 дней до проведения проверки.

Дело в том, что законодатель создал такую ситуацию, при которой плановые проверки в Законе о ГНС связаны исключительно с контролем за уплатой налогов и сборов. Вместе с тем налоговики осуществляют также плановые проверки РРО. Поэтому все проверки РРО (как плановые, так и внеплановые) законодатель определил как внеплановые в целях Закона о ГНС

Таким образом, на все проверки РРО должен распространяться порядок проведения внеплановых проверок, предусмотренный в Законе о ГНС.

Однако конструкция ст. 11-1 Закона о ГНС позволяет нам утверждать, что на проверки РРО не распространяются основания, указанные в данной статье. Ведь сразу после перечисления таких оснований в ст. 11-1 Закона о ГНС указано, что также внеплановыми считаются и проверки РРО. Таким образом, проведение проверки РРО является самостоятельным основанием для проведения внеплановой проверки для целей Закона о ГНС и не требует обязательного соблюдения условий, закрепленных в ст. 11-1.

Аналогичную позицию сформулировал и Вадсуд. В его определении от 14.01.2009 № К-36992/06 говорится, что «проверка соблюдения субъектом хозяйственной деятельности требований Закона Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг" является внеплановой в силу закона и не требует решения суда».

Какие же тогда правила Закона о ГНС должны распространяться на порядок проведения проверок РРО?

Во-первых, как уже было сказано, это необходимость соблюдать основания для допуска проверяющих к проверке, закрепленные в ст. 11-2 Закона о ГНС.

Во-вторых, на проверки РРО должны распространяться правила ст. 11-1 Закона о ГНС относительно длительности проверок, продления сроков проведения проверок, запрета для налоговой милиции принимать участие в поверках, проводимых органами ГНС.

Но даже эти, в целом формальные, требования зачастую проверяющим в тягость, и на практике они сплошь и рядом не выполняются.

Практические выводы

Неисполнение названных требований является основанием для недопуска к проверке.

Кроме того, напомним, что на сегодняшний день действует мораторий на проверки РРО, установленный в Постановлении КМУ от 21.05.2009 г. № 502 «О временных ограничениях относительно осуществления мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности на период до 31 декабря 2010 года» (далее - Постановление № 502). В нем сказано, что внеплановые проверки могут проводиться только: 1) при наличии обращений юридических или физических лиц о нарушении субъектом хозяйствования требований законодательства; 2) по просьбе самого субъекта. Плановые же проверки РРО полностью приостановлены.

Однако налоговики указанное Постановление игнорируют и на проверки приходят. По их мнению, Постановление № 502 на проверки РРО вообще не распространяется (см. консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 42/2009). Поэтому не допускать проверяющих лишь на том основании, что действует мораторий на проверки, - рискованно.

Судебная практика по поводу обязательности Постановления № 502 для налоговиков складывается весьма противоречиво. Так, одни суды признают обязательность требований Постановления № 502 (см., например, постановления Запорожского окружного административного суда от 03.06.2009 г. по делу № 2а-2404/09/0870 и окружного административного суда АР Крым от 26.08.2009 г. по делу № 2 а-8282/09/9/0170), другие же - признают приоритет Закона о ГНС (см., например, определение Харьковского апелляционного административного суда от 09.09.2009 г. по делу № 2-а-31855/08/ 2070).

Предположим, налоговиков все-таки допустили к проверке, но в ходе ее проведения случились процедурные нарушения. Является ли факт нарушений законодательно установленного порядка проведения проверки достаточным основанием для отмены штрафных санкций, примененных к плательщику по ее результатам?

Практика и в данном вопросе не может похвастаться единообразием. В одних случаях суды не считают незаконность проверки достаточным основанием для отмены штрафов (см. определение Вадсуда от 21.04.2009 г. № К-11412/07), в других - приходят к выводу, что акт проверки, проведенной с нарушением требований законодательства, не может быть доказательством исходя из ч. 3 ст. 70 Кодекса административного судопроизводства (см. постановление Хозяйственного суда АР Крым от 30.03.2009 г. по делу № 2-31/14394-2007А, определения Вадсуда от 24.03.2009 г. № К-6511/07 и от 25.03.2008 г. № 14460/ 07).

Поэтому, несмотря на наличие судебных решений, вынесенных не в пользу СПД, апеллировать к процедурным нарушениям порядка проведения проверки имеет смысл - как при обосновании недопуска проверяющих к проверке, так и для отмены ее результатов в суде.

___________________

* Обращаем внимание на то, что у налоговиков нужно требовать именно копию приказа о назначении проверки, а не выписку из него.

"Бухгалтер" № 1-2, январь (I- II) 2010 г.
Подписной индекс 74201