Комментарий к Постановлению Пленума
Верховного Суда Украины от 06.11.2009 г. № 9

Как известно, совершение сделок является важным условием осуществления хозяйственной деятельности. Бухгалтерам же приходится сталкиваться с многочисленными нюансами, связанными с их заключением и исполнением. Ну а признание сделки недействительной самым непосредственным образом влияет на валовые затраты и налоговый кредит предприятия.

Предыдущее Постановление Пленума по вопросу недействительности сделок было принято еще в 1978, а последние изменения в него были внесены в 1998 году - то есть больше десяти пел назад. С тех пор много воды утекло, в 2004 году вступил в силу новый Гражданский кодекс, который многие вопросы урегулировал совсем не так, как ГК 1963 года.

Практика применения ГК обозначила много вопросов, которые уже давно требовали реакции со стороны ВСУ, поэтому Постановление от 06.11.2009 г. № 9, что называется, назрело. Мысли, высказанные в нем, уже звучали в Обобщении ВСУ от 24.11.2008 г. «Практика рассмотрения судами гражданских дел о признании сделок недействительными» (далее - Обобщение). Поэтому принятие Пленумом Постановления стало логичным завершением аналитической работы, проделанной в недрах ВСУ. Итак, рассмотрим его ключевые моменты.

Ничтожные сделки

Субъектов хозяйствования давно волнует вопрос, насколько правомерны действия налоговиков по признанию сделок ничтожными и снятию на этом основании ВЗ и НК. Соображения, высказанные ВСУ, дают основания сделать вывод о том, что налоговики зачастую злоупотребляют понятием ничтожности сделки и не всегда правильно его применяют.

Напомним, что согласно ст. 275 ГК* ничтожные сделки являются недействительными в силу прямого указания в законе и не требуют признания их таковыми в судебном порядке. На этом основании высшие органы судебной власти сформировали позицию, согласно которой судебному рассмотрению не подлежат иски налоговых органов о признании недействительной сделки, которая согласно ст. 228 ГК противоречит интересам государства и общества, нарушает публичный порядок.

Об этом, к примеру, говорится в п. 4 обзорного письма Вадсуда «О некоторых вопросах практики разрешения дел при участии органов государственной налоговой службы (по материалам дел, рассмотренных Высшим административным судом Украины в кассационном порядке)» от 06.07.2009 г. № 982/13/13-09.

К таким же выводам приходил и ВСУ (см. например, Постановление ВСУ от 03.06.2008 г. № 08/121, от 04.09.2007 № 07/97 и от 25.09.2007 г.).

Получив столь авторитетную поддержку в лице Вадсуда и ВСУ, налоговики стали самостоятельно устанавливать факт ничтожности в актах проверок и на основании таких актов выносить налоговые уведомления-решения, отказывая плательщикам в признании НК и ВЗ по таким сделкам.

Так, ГНАУ и письме от 05.08.2008 г. 15742/7/16-1117 задекларировала намерение самостоятельно признавать договоры недействительными и выкашивать НДСный налоговый кредит по цепочке.

Эту же линию ГНАУ продолжила и в письме от 22.09.2008 г. № 9071/6/16-1116 «Относительно норм Примерного порядка взаимодействия органов государственной налоговой службы при обработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 18.04.2008 № 266, относительно признания сделок недействительными». Из текста указанного письма следует, что налоговые органы могут самостоятельно признавать сделки ничтожными как противоречащие интересам государства и общества.

Между прочим, уверенности налоговикам придало и то, что Минюст не высказал никаких возражений по поводу такой практики - см. его письмо от 30.10.2008 г. № № 2-0-1-08-19...

Местные ГНИ стали широко использовать и вышедшие из-под пера ГНАУ Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложении и формированию доказательной базы по делам о взыскании денежных средств, полученных по ничтожным сделкам, приведенные в приложении к письму ГНАУ от 03.02.2009 г. 2012/7/10-1017.

Ну а что же говорит об этом Постановление № 9? В его п. 5 появилось указание на то, что требование об установлении ничтожности сделки подлежит рассмотрению при наличии соответствующего спора. Видимо, в данном случае речь идет именно о судебном споре, то есть о праве подавать иски об установлении факта ничтожности сделки. Естественно, что если ВСУ говорит именно о праве такие иски подавать, то налоговики вполне правомерно могут такой факт устанавливать самостоятельно и без суда.

Хотя до появления Постановления Пленума были прецеденты, когда суды приходили к выводу именно об обязанности налоговиков обращаться с такими исками в суд (см., например, постановление Харьковского окружного административного суда от 15.07.2009 г. № 2а-38016/09/2070).

Однако поскольку из прочтения Постановления такой вывод, строго говоря, сделать нельзя, то от излишне оптимистических выводов мы воздержимся. На сегодняшний день сложилась практика, согласно которой факт ничтожности сделки налоговики вправе устанавливать самостоятельно**.

Вместе с тем если право обращаться в суд налоговой нужно как обезьяне очки, то налогоплательщику в определенных случаях позиция ВСУ может и пригодиться. Плательщик вполне может подать иск с требованием о признании сделки действительной, факт ничтожности которой был установлен в акте проверки.

Не отрицая права налоговиков самостоятельно признавать сделки ничтожными, обратим внимание на то, что порядок и основания для этого являются более строгими, чем их представляют себе налоговики. Единственная разновидность ничтожных сделок, которую налоговики могут использовать в своих целях, - это сделки, нарушающие публичный порядок (ст. 228 ГК). Под эту категорию они пытаются подвести сделки по уклонению от налогообложения, то есть такие сделки, единственной целью которых является, к примеру, формирование налогового кредита и по которым не было реального движения товара. Однако ВСУ четко разъяснил, что следует понимать под сделками, нарушающими публичный порядок (п. 18 Постановления) и привел примерный перечень таких сделок. По его мнению, таковыми могут считаться сделки:

- направленные на использование вопреки закону коммунальной, государственной или частной собственности;

- направленные на незаконное отчуждение или незаконное владение, пользование, распоряжение землей, ее недрами, другими природными ресурсами;

- по отчуждению похищенного имущества;

- нарушающие правовой режим изъятых из оборота или ограниченных в обороте объектов гражданского права.

Как видим, сделки по уклонению от налогообложения в этот перечень не попали. По мнению ВСУ, сделки, нарушающие иные нормы публичного законодательства (каковыми вполне можно считать и сделки, нарушающие нормы законодательства о налогообложений), не могут считаться нарушающими публичный порядок.

Вместе с тем налоговики могут утверждать, что сделки по уклонению от налогообложения попадают в понятие использования вопреки закону частной собственности и что перечень сделок, который привел ВСУ, не является исчерпывающим. Но. видимо, замысел ВСУ заключался именно в том, чтобы подчеркнуть особую опасность сделок, нарушающих публичный порядок. Это следует также из того, что ВСУ указал на одно очень важное условие для признания сделки нарушающей публичный порядок - вину, которая обязательно должна учитываться при квалификации сделки по ст. 228 ГК. Причем ВСУ в качестве примера доказательства, которое может подтверждать такую вину, называет приговор суда по уголовному делу.

Скорее всего, ВСУ под сделками, нарушающими публичный порядок, имеет в виду прежде всего сделки, которые посягают на общественные ценности, находящиеся под правовой охраной Уголовного кодекса. А факт такого посягательства, а также вина, содержащаяся в действиях лица, должны быть соответствующим образом доказаны. В Обобщении ВСУ подчеркивает, что ничтожные сделки как раз и отличаются степенью тяжести дефектов в составе сделки, а также характером прав и интересов, которые нарушены.

Таким образом, на наш взгляд, налоговики не вправе просто так ссылаться на ст. 228 ГК и устанавливать факт ничтожности сделки. Они обязаны привести доказательства, что сделка нарушает публичный порядок, а не ограничиваться предположениями. Одно лишь желание уйти от налогообложения достаточным обстоятельством для квалификации сделки по ст. 228 ГК не является.

Заметим также то, что налоговики, обосновывая факт ничтожности сделки, очень часто ссылаются на неисполнение сторонами обязательств, которые возникли из сделки. По мнению же ВСУ, указанное обстоятельство для признания сделки недействительной иметь значения не может (п. 7 Постановления).

Оспоримые сделки

Еще одна разновидность недействительных сделок - это сделки оспоримые. Их особенность состоит в том, что такие сделки могут быть признаны недействительными исключительно по решению суда.

Например, оспоримой является сделка, заключенная без соответствующего разрешения (лицензии). О нраве налоговиков обращаться с искам о признании ее недействительной мы писали ранее, где пришли к выводу о том, что у налоговой отсутствует право подавать такой иск, поскольку это не соответствует ее полномочиям, закрепленным в п. 11 ст. 10 Закона «О государственной налоговой службе а Украине»". Однако ВСУ считает, что иск о признании недействительной следки, заключенной без лицензии, вполне может подать орган власти, который осуществляет контроль за видом деятельности, подлежащей лицензированию (п. 17 Постановления). А поскольку за лицензируемыми видами деятельности налоговая как раз и осуществляет контроль (п. 4 ст. 10 Закона о ГНС), то выходит, что она может подавать и иски о признании недействительными безлицензионных сделок.

Незаключенные сделки

Важно также разграничивать недействительные сделки и незаключенные. Не являются заключенными сделки, в которых (п. 8 Постановления):

- отсутствует согласие по всем существенным условиям договора;

- не получен акцепт стороной, которая направила оферту;

- не передано имущество, если согласно законодательству для совершения сделки необходима его передача;

- не осуществлена госрегистрация сделки, если сделка подлежит такой регистрации.

По мнению ВСУ, иск о признании сделки незаключенной вообще не может быть подан. ВСУ также счел, что суд не имеет права обязывать провести госрегистрацию сделки (что очень часто встречается на практике). Вместо этого можно только обжаловать бездействие органов госрегистрации, но никак не принудить другую сторону зарегистрировать такую сделку. Важно также, что, если сделка должна пройти госрегистрацию, но не прошла ее, такая сделка не может быть признана недействительной, а является незаключенной,

Последствия недействительности сделки

Гражданско-правовым последствием*** является двусторонняя реституция - возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке. Однако зачастую возникает ситуация, когда по сделке, заключенной с нарушением закона, передано имущество, которое в дальнейшем было отчуждено уже третьему лицу. В таком случае ВСУ считает правильным признание недействительной только перкой сделки. Все остальные сделки по этой цепочке недействительными признавать нельзя (п. 10 Постановления)****.

Этот вывод является очень важным и для налоговых правоотношений. Ведь налоговики никогда не ограничивались претензиями лишь к сторонам сделки. На том основании, что в цепочке поставки обнаруживалась одна недействительная сделка, налоговики выкашивали весь НК по цепочке. Такие действия весьма слабо согласуются с нормами ГК, который устанавливает презумпцию правомерности приобретателя.

Итак, подведем итоги.

Постановление Пленума внесло большую определенность и предсказуемость в отношения, связанные с заключением сделок. Надеемся, оно станет серьезным аргументом при отстаивании прав в спорах с налоговыми органами.

_____________________

* См. § 2 «Правовые последствия несоблюдения сторонами при совершении сделки требований закона» (ст. 215-236) гл. 16 ГК.

** А вот в соседних России и Беларуси мнение налоговой о ничтожности сделок налогоплательщика недостаточно просто зафиксировать в акте проверки, его нужно подтверждать решением суда. По сравнению с ними у нас, конечно, все намного «демократичнее».

*** Заметим, что кроме гражданско-правовых есть еще и хозяйственно-правовые последствия недействительности хозяйственного обязательства, противоречащего интересам государства и общества, в виде взыскания в доход государства всего полученного по такому обязательству. Однако Пленум ВСУ почему-то ХК вообще проигнорировал.

**** Передача имущества по сделке, признанной впоследствии недействительной, может повлечь иные гражданско-правовые последствия, нежели признание недействительными последующих договоров и двусторонняя реституция. По мнению ВСУ, лицо, чье имущество было передано по недействительной сделке, имеет право подать так называемый виндикационный иск по истребованию вещи из чужого владения. А к новому приобретателю, который, по мнению ВСУ, по общему правилу является добросовестным, такой иск можно подать только на основаниях, закрепленных в ст. 388 ГК, если имущество:

1) было утеряно собственником или лицом, которому он передал имущество во владение;

2) было похищено у собственника или лица, которому он передал имущество во владение;

3) выбыло из владения собственника или лица, которому он передал имущество во владение, не по их воле другим путем.

Если же приобретатель имущества знал или мог знать о наличии препятствий для совершения сделки, то есть сознательно шел на заключение сделки, которую его контрагент заключать не имел права, то такой приобретатель является недобросовестным, и у него можно истребовать имущество безо всяких ограничений.

"Бухгалтер" № 47, декабрь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201