Особливості бухгалтерського і податкового
обліку операцій з тарою в торгівлі

Загальні положення

Тара - це предмети, призначені для упакування, зберігання, транспортування, передпродажної підготовки та продажу продукції або товарів.

Тара класифікується залежно від:

матеріалу, з якого вона виготовлена:

дерев'яна;

картонна і паперова;

металева;

скляна;

із тканин і нетканинних матеріалів;

участі у виробничому процесі:

використовувана для здійснення технологічного процесу виробництва продукції;

для постійного зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах;

для пакування та транспортування товарів і готової продукції;

кратності використання:

одноразова;

багатооборотна.

У свою чергу багатооборотна тара може бути зворотною та беззворотною.

Зворотна тара може передаватися покупцеві на умовах переходу права власності або без такого переходу. Ці дуже важливі моменти мають бути зафіксовані в договорі, що надалі допоможе уникнути проблем, пов'язаних з відображенням операцій у бухгалтерському і податковому обліку.

Відносини продавців і покупців (юридичних осіб, а також фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності) продукції (товарів), пов'язані із застосуванням, оборотом і поверненням засобів упаковки багаторазового використання, регламентуються Правилами № 15.

Пунктом 3 зазначених Правил передбачається, що після розпакування тара підлягає обов'язковому поверненню продавцеві, якщо інше не передбачено цими Правилами або договором. Таким чином, якщо продавець реалізує товар у тарі багаторазового використання і згідно з умовами договору така тара не є об'єктом купівлі-продажу, то вона має повертатися покупцем продавцеві на підставі вимог Правил № 15, навіть якщо це не передбачено договором продавця з покупцем.

Пунктом 4 Правил № 15 передбачено термін повернення тари 30 днів. Однак для певних видів тари Правила № 15 встановлюють інші терміни повернення: у разі поставки хліба тара має повертатися не пізніше наступного дня після одержання товару, у разі поставки риби і рибних продуктів - не пізніше 10 днів при поставці в межах одного населеного пункту і 20 днів - при міжміських поставках.

Зворотна тара залежно від наявності або відсутності забезпечення може бути заставною і незаставною: за окремі види багатооборотної зворотної тари, що поставляється під товаром, постачальник вимагає з покупця заставу, яка повертається після повернення тари у справному вигляді. Така тара називається заставною. Відповідно тара, не забезпечена заставою, вважається незаставною.

Документальне оформлення операцій
з багатооборотною тарою

Підприємства торгівлі одночасно з прийманням товару приймають і тару за кількістю і якістю згідно з товарно-супровідними документами. Постачальник оформляє відпуск тари під товарами товарно-транспортною накладною, накладною, іншими документами, в яких зазначає її найменування, кількість, ціну за одиницю, вартість. Покупець також оформляє повернення порожньої тари постачальнику аналогічними документами залежно від умов договору поставки. Якщо тара придбавається як об'єкт основних засобів, то слід оформити акт введення в експлуатацію (типова форма № 03-1).

Крім вищезазначених документів згідно з п. 8 Правил № 15 у разі відвантаження продукції має бути виписано сертифікат на повернення тари у двох екземплярах, один з яких надсилається покупцеві рекомендованим листом протягом двох днів після відвантаження продукції і товарів. Цей документ містить такі дані:

найменування тари;

фактично відправлена кількість тари і кількість, що підлягає поверненню;

термін повернення;

ціна і сума;

реквізити для повернення.

Тара, що стала непридатною внаслідок зношування, поломки (бою) або пошкодження, підлягає списанню. Спеціального порядку списання тари немає, тому застосовуються загальні правила списання залежно від виду тари - запаси або основні засоби. Тобто для списання тари, що рахується у складі запасів, оформляється акт за довільною формою, а для списання інвентарної тари, що враховується у складі основних засобів, - акт за формою № 03-3.

Бухгалтерський облік операцій з тарою

Згідно з Методичними рекомендаціями № 2 та Інструкцією № 291 облік тари, термін використання якої є більшим ніж рік, ведеться на субрахунку 115 “Інвентарна тара” окремо по кожному об'єкту.

Тара може передаватися покупцеві в тимчасове користування без переходу права власності.

Тара зі строком використання меншим ніж рік враховується у складі запасів. Торговельні підприємства ведуть облік наявності та руху тари під товарами і порожньої тари на субрахунку 284 “Тара під товарами”. Згідно з Інструкцією № 291 підприємства торгівлі можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються підприємством за видами (групами) тари і цінами на тару. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами відноситься на субрахунок 285 “Торговельна націнка”.

Облік тари ведеться у кількісному і сумарному виразі в розрізі місць зберігання, матеріально-відповідальних осіб, видів і груп тари, її призначення.

Оцінка тари при вибутті здійснюється за одним з таких методів (п. 6.3 Методичних рекомендацій № 2):

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

середньозваженої собівартості;

собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

нормативних витрат;

ціни продажу (роздрібних цін).

Відповідно до п. 6.4 Методичних рекомендацій № 2 вартість тари на підприємствах торгівлі включається до:

витрат на збут, якщо вона використовується для затарювання товарів на складах;

собівартості реалізованих товарів, якщо її вартість не включено до первісної вартості товарів, зазначено в товарно-супровідних документах окремою позицією і оплачено покупцем окремо.

Згідно з п. 6.5 Методичних рекомендацій № 2, якщо договором передбачено повернення багатооборотної тари, кошти, отримані постачальником як застава, відображаються бухгалтерським записом дебет рахунку 31 “Рахунки в банку” - кредит субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” (або 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”) у розрізі контрагентів і договорів. Покупець вартість такої тари відображає на забалансово-му рахунку 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”. При цьому в разі якщо в заставі перебуває не тара, а кошти, то Інструкцією № 291 відображення заставних сум передбачено:

для підприємства, що сплатило кошти як заставу, - на забалансо-вому рахунку 05 “Гарантії та забезпечення видані”;

для підприємства, що одержало кошти як заставу, - на забалансо-вому рахунку 06 “Гарантії та забезпечення отримані”.

Податок на прибуток і операції з тарою

Податковий облік операцій з придбання інвентарної тари залежить від її вартості. Якщо вартість становить більше ніж 1000 грн. за одиницю, то вона згідно з пп. 8.1.2 п. 8.1 і пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР враховується у складі основних фондів групи З і підлягає амортизації. У разі списання такої тари балансова вартість групи 3 не змінюється незалежно від причини списання (пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР).

Якщо вартість тари є меншою ніж 1000 грн., то її облік аналогічний обліку запасів: вартість тари включається до складу валових витрат і підлягає перерахунку згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/ 94-ВР.

ПДВ і операції з тарою

Пунктом 4.6 ст. 4 Закону № 168/97-ВР установлено, що вартість тари, яка згідно з умовами договору (контракту) визначена як поворотна (заставна), до бази оподатковування не включається. У випадку якщо протягом строків, установлених Кабінетом Міністрів України, але не більше ніж 12 календарних місяців з моменту отримання поворотної тари (постанова № 1038), вона не повертається відправнику, вартість такої поворотної тари включається до бази оподаткування одержувача. Ця норма застосовується при обліку поворотної тари, що бере участь у будь-яких операціях, у тому числі:

в операціях з поставки товарів і повернення тари на митній території України;

в операціях з вивозу товарів у тарі в митному режимі експорту, передбачених пп. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР;

в операціях із ввезення поворотної тари з-за меж митної території України.

Із викладеного випливає, що вартість тари включається до бази оподаткування ПДВ у таких випадках:

якщо тару не повернуто постачальнику в терміни, встановлені Кабінетом Міністрів України;

у випадку продажу товару в заставній тарі за готівку кінцевому споживачу. При цьому базою обкладання є загальна ціна продажу з урахуванням вартості тари.

Податкове зобов'язання не нараховується, якщо строк повернення тари, зазначений у договорі, порушено, а 12-місячний термін - не порушено.

На закінчення розглянемо порядок відображення в-бухгалтерському і податковому обліку підприємства оптової торгівлі операцій з тарою.

Приклад

Підприємство оптової торгівлі одержало 10 жовтня 2008 р. від постачальника тару - ящики. Згідно з договором купівлі-продажу ця тара є зворотною і має бути повернута 10 квітня 2009 р. Заставна вартість тари становить 2600 грн. Оптове підприємство у свою чергу укладає 12 жовтня 2008 р. із супермаркетом (підприємством роздрібної торгівлі) договір купівлі-продажу, за яким тару також визначено як зворотну. Відвантаження товару і тари здійснено 12 жовтня 2008 р. Термін повернення заставної тари встановлено договором 2 квітня 2009 р. Умови договору, у тому числі щодо повернення тари, виконано в строк і в повному обсязі.

У бухгалтерському обліку оптового підприємства ці операції відображаються так:

Перелік використаних нормативних документів:

Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами, та доповненнями)

Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями)

Постанова Кабінету Міністрів України № 1038 від 27.07.2006 р. “Про встановлення строку повернення тари, яка за умовами договору (контракту) є зворотна (заставна)”

Наказ № 2 Мінфіну України від 10.01.2007 р. “Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Методичні рекомендації № 2)

Наказ № 15 Міндержресурсів України від 16.06.92 р. “Про затвердження Правил застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання і Правил повторного використання дерев'яної, картонної тари та паперових мішків” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Правила № 15)

Наказ № 165 ДПА України від 30.05.97 р. “Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення” (зареєстровано в Мін'юсті України 23.06.97 р. за № 233/2037, зі змінами та доповненнями)

Наказ № 291 Мінфіну України від 30.11.99 р. “Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування” (зареєстровано в Мін'юсті України 21.12.99 г. за № 892/4185, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)

Юрій ГРАКОВСЬКИЙ,
аудитор

“Вісник податкової служби України” № 30 серпень2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)