КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Департамент адмініструванняподатку на додану вартість

Штрафні санкції і ПДВ

Застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства з питань справляння ПДВ передбачено ст. 17 Закону № 2181-III.

Крім того, порядок застосування штрафних санкцій регулюється Інструкцією № 110, в якій визначено порядок накладення сум штрафних санкцій органами ДПС відповідно до законодавчих та інших нормативно-правових актів.

Застосування штрафних санкцій за
несвоєчасне подання декларації

Як зазначено у пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III та пп. 6.1.2 Інструкції № 110, платник податків, який не подав у встановлені строки податкову декларацію і в якого контролюючий орган визначив (за даними документальних перевірок) суму податкового зобов'язання, має сплатити штраф у розмірі 10% суми податкового зобов'язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше ніж 50% від суми нарахованого податкового зобов'язання та не менше ніж 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі - НМДГ) - 17,0 грн. (1 НМДГ) х 10 = = 170,0 грн.

Штраф відповідно до пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III застосовується стільки разів, скільки випадків неподання податкової декларації було зафіксовано контролюючим органом, і сплачується додатково до штрафу, передбаченого у пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 цього Закону (щодо нарахування штрафу в розмірі 170 грн. за неподання податкової декларації).

Для обчислення суми штрафу згідно з пп. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III потрібно враховувати дві величини, а саме:

суму нарахованого податкового зобов'язання (вона визначається контролюючим органом та фіксується в акті перевірки);

кількість повних і неповних місяців затримки податкової декларації (відлік їх починається з місяця, на який припадає граничний термін подання податкової декларації, а датою закінчення відліку є місяць отримання платником податків податкового повідомлення з вимогою сплатити наведену в ньому суму податкового зобов'язання за результатами проведення документальної перевірки).

Приклад. Підприємство не подало до ДПІ податкову декларацію з ПДВ (далі - декларація) з січня по травень 2009 р. За результатами проведеної у липні документальної перевірки підприємства ДПІ було нараховано певні суми податкових зобов'язань і суми штрафів (табл. 1). Підприємство отримало податкове повідомлення наприкінці липня. Після проведення перевірки підприємством було подано (наприкінці липня) до ДПІ зазначені декларації.

Розрахунок суми штрафу, зазначеного у графі 6 табл. 1:

січнева декларація з ПДВ - 10 грн. (графа 4) х 6 міс. (графа 3) х х 10% : 100% = 6 грн. Ця сума не може вважатися сумою штрафу, адже штраф має бути не меншим за 170 грн.;

декларації за лютий та березень - відсутні нарахування ПДВ до сплати в бюджет, тому штрафна санкція розраховуватиметься лише за пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III, тобто по 170 грн. за кожний із зазначених місяців;

квітнева декларація з ПДВ -100 000 грн. (графа 4) х 3 міс. (графа 3) х 10% : 100% = 30 000 грн. Ця сума і буде сумою штрафу, адже вона менше ніж 50% від суми нарахованого контролюючим органом податкового зобов'язання (тобто менше від суми, що становить 50 000 грн. (100 000 грн. х 50% : 100%));

травнева декларація з ПДВ -700 грн. (графа 4) х 2 міс. (графа 3) х х 10% : 100% = 140 грн. Ця сума не може вважатися сумою штрафу, адже штраф має бути не меншим за 170 грн.

Зазначимо, що, по-перше, під час розрахунку суми штрафу кожний неповний місяць неподання декларації взято як одиницю (один місяць), а по-друге, 22.06.2009 р. як граничний термін подання декларації з ПДВ за квітень ДПІ визначено не помилково. Адже відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону № 2181-III місячну податкову декларацію має бути подано до ДПІ протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. У даному випадку - до 20.06.2009 р. включно, але 20.06.2009 р. - вихідний день (субота), тобто граничний строк подання декларації подовжується. Таким чином, підприємство має право подати місячну декларацію в перший операційний (банківський) день, наступний за вихідним або святковим днем (пп. 4.1.5 п. 4.1 ст. 4 Закону № 2181-III). Отже, 22.06:2009 р. (понеділок) є законодавче встановленим граничним строком подання квітневої декларації з ПДВ.

Таблиця 1.

Нарахування суми податкових зобов'язань і
суми штрафів контролюючим органом за січень - липень 2009 р.

Нагадаємо, що трирічний строк давності (1095 днів), установлений пп. 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закону № 2181-III, не застосовується до податкових зобов'язань, щодо яких не було подано податкової декларації.

Документальна перевірка: виявлення
факту заниження (завищення)
суми податкових зобов'язань

Якщо документальною перевіркою результатів діяльності платника податків виявлено заниження суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, то контролюючий орган самостійно визначає суму його податкового зобов'язання, а такий платник податків згідно з пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III зобов'язаний сплатити за податковий період штраф у розмірі 10% від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання), але не більше ніж 50% від такої суми та не менше ніж 10 НМДГ (170,0 грн.) сукупно за весь строк недоплати незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Зазначений штраф нараховується за кожний з податкових періодів, починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом отримання платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу.

Для дотримання вимог щодо максимального (50%) та мінімального (170,0 грн.) розміру штрафних (фінансових) санкцій потрібно (пп. 6.1.3 Інструкції № 110):

визначити сукупно суму недоплат за кожною з декларацій за всіма податковими періодами, в яких вони виявлені;

визначити сукупно суму штрафних (фінансових) санкцій за всіма податковими періодами, в яких було виявлено суми недоплат та за якими нараховано такі штрафні (фінансові) санкції;

здійснити, обчислення максимального та мінімального розміру штрафних (фінансових) санкцій від сукупної суми недоплат і порівняти із фактично нарахованою сумою штрафних (фінансових) санкцій, визначених сукупно за всі податкові періоди, в яких було виявлено суми недоплат.

Періодом виникнення недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) потрібно обирати той базовий податковий (звітний) період, на який припадає граничний термін подання податкової декларації, в якій виявлено заниження суми податкового зобов'язання.

Приклад. Підприємство до 20.04.2008 р. подало до ДПІ податкову декларацію з ПДВ за березень 2008 р. Під час документальної перевірки підприємства у серпні 2008 р. працівниками ДПІ виявлено заниження суми ПДВ (що підлягає сплаті до бюджету) в декларації за березень 2008 р. порівняно з даними податкового обліку. Сума заниження дорівнює 1500 грн. Таке саме заниження (1500 грн.) виявлено в декларації за травень 2008 р., поданій до ДПІ до 20 червня. Помилок, що призвели до заниження, до серпня 2008 р. підприємство не виправило. Розрахунок суми штрафу за пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III наведено в табл. 2.

Виходячи з викладеного, сукупний розмір штрафу - 1200 грн. (рядок “Усього” графи 4 табл. 2). Це менше, ніж 50% сукупної недоплати, тобто 1500 грн. (3000 грн. х 50% : 100%). Тому ДПІ має застосувати штраф саме в розмірі 1200 грн.

Таблиця 2.

Розрахунок розміру штрафу при заниженні суми ПДВ,
що підлягає сплаті до бюджету

Якщо б сукупний розмір штрафу був більшим за 50% сукупної недоплати, то ДПІ нарахувала б штраф саме в розмірі 1500 грн., а якби він був меншим від мінімального розміру штрафу (170,0 грн.), то ДПІ визначила б штраф саме в розмірі 170,0 грн.

Щодо штрафних санкцій до завищеної суми ПДВ, яка була заявлена до відшкодування, розглянемо два випадки: перший - коли сума податку була повернута на поточний рахунок платника податку, зарахована у погашення нарахувань поточного періоду або в рахунок нарахованих штрафних санкцій за актом документальної перевірки; другий - відсутність будь-яких повернень ПДВ (тільки завищення або заниження декларування).

1. Повернута на поточний рахунок платника або зарахована сума податку у подальші нарахування розцінюється як заниження суми податкового зобов'язання (недоплата) і до суми такого заниження застосовується штрафна санкція відповідно до пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III (розрахунок наведено вище).

2. Якщо зазначено факт завищення або заниження податкових зобов'язань щодо ПДВ без фактичного повернення або зарахування такої суми у сплату майбутніх платежів цього податку, то у такому випадку бюджету не завдано втрат, сума недоплати відсутня. Одночасно відповідно до ст. 163-1 КпАП застосовується адміністративний штраф за відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій установленого законом порядку ведення податкового обліку.

Камеральна перевірка: виявлення
арифметичних або методологічних помилок

Насамперед зазначимо, що камеральною вважається така перевірка, яка проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків.

Якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган виявляє у поданій податковій декларації арифметичні або методологічні помилки, що призвели до заниження суми податкового зобов'язання, та самостійно донараховує суму податкового зобов'язання, то відповідно до пп. 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III та пп. 6.1.4 Інструкції № 110 платник податків має сплатити штраф у розмірі 5% від суми донарахованого податкового зобов'язання, але не менше ніж 1 НМДГ (17,0 грн.) сукупно за весь строк недоплати незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Штраф не нараховується, якщо податкова декларація не приймається контролюючим органом усупереч нормам Закону № 2181-III або якщо за результатами камеральної перевірки контролюючий орган виявив факт завищення суми податкових зобов'язань платника податків.

Контролюючий орган - особа,
відповідальна за нарахування окремого податку,
збору (обов'язкового платежу)

Якщо згідно із законом з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку, збору (обов'язкового платежу), є контролюючий орган, що самостійно визначає суму податкового зобов'язання платника податків, штрафні санкції не застосовуються (пп. 17.1.5 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III).

Наступний пп. 17.1.6 цього Закону щодо нарахувань фінансових санкцій посилається на Кримінальний кодекс у частині заниження суми до сплати у бюджет у великих розмірах.

Отримання доходу у великому розмірі означає, що його сума у тисячу разів і більше перевищує 1 НМДГ (17 грн. х 1000 = 17 000 грн.).

Кримінальна відповідальність за ст. 212 Кримінального кодексу за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів настає в разі, коли ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих чи особливо великих розмірах (які, відповідно, в 1000, 3000, 5000 разів і більше перевищують установлений законодавством НМДГ).

При визначенні розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, не враховуються нараховані чи сплачені у зв'язку з цим штрафи та пеня.

Згідно зі ст. 212 Кримінального кодексу відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять до системи оподаткування, зараховуються до бюджетів чи державних цільових фондів, настає лише в разі, коли це діяння вчинено умисно.

У зв'язку з цим суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні до сплати податки, збори, інші обов'язкові платежі в повному обсязі чи певну їх частину.

Необхідно звернути увагу на те, що згідно з пп. “д” пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-III до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів не може бути притягнено особу, яка діяла відповідно до наданого в установленому порядку (за її запитом) податкового роз'яснення контролюючого органу (за відсутності на той час відповідних норм закону чи податкових роз'яснень, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз'яснення.

Суб'єктами злочину, які кваліфікуються як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, зокрема, можуть бути:

службові особи підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, яким у встановленому законом порядку надано право підпису фінансових документів;

особи, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

будь-які особи, які зобов'язані утримувати та/або сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі, що входять до системи оподаткування і запроваджені в установленому законом порядку, в тому числі податкові агенти - фізичні особи та службові особи податкових агентів - юридичних осіб при несплаті ними податку з доходів фізичних осіб.

Слід зазначити, що про наявність наміру щодо ухилення від сплати податків, зборів можуть свідчити, наприклад: відсутність податкового обліку чи ведення його з порушенням установленого порядку; перекручування даних в обліковій або звітній документації; неоприбуткуван-ня готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи надання послуг; ведення подвійного (офіційного та неофіційного) обліку; використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби; завищення фактичних витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції, тощо.

Необхідно розмежовувати ухилення від сплати обов'язкових платежів і несвоєчасну їх сплату за відсутності наміру щодо несплати.

У разі несплати узгодженої суми податкового зобов'язання протягом граничних строків платник податків має сплатити штраф у таких розмірах (пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III):

10% погашеної суми податкового боргу (при затримці не більше ніж 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання);

20% погашеної суми податкового боргу (при затримці від 31 до 90 календарних днів включно, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання);

50% погашеної суми податкового боргу (при затримці понад 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання).

Платник податків сплачує один із зазначених штрафів відповідно до загального строку затримки незалежно від того, чи були застосовані штрафи, визначені в підпунктах 17.1.1 - 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.

Отже, повідомлення про застосування штрафу приймається на наступний день після закінчення зазначених 30 календарних днів у розмірі 10% та після закінчення 90 календарних днів у розмірі 20% від суми фактичної сплати за такі періоди податкового боргу. 50% штрафної санкції приймається у разі сплати (погашення) всієї суми податкового зобов'язання, нарахованого за певний звітний період незалежно від кількості випадків сплати за цей період.

У разі несплати, такої узгодженої суми штрафу в установлений (десятиденний) термін така сума визнається сумою податкового боргу і до неї застосовуються процедури стягнення на загальних підставах.

Пунктом 12 Інструкції № 110 визначено, що факти порушень податкового та іншого законодавства оформляються актом документально? перевірки, в якому обгрунтовано й чітко викладається зміст порушення норм законодавчих актів.

А згідно з п. 13 цієї Інструкції рішення про застосування та стягнення сум штрафних санкцій приймає керівник органу державної податкової служби або його заступник. У рішенні зазначається сума штрафних санкцій, яка в десятиденний термін від дня отримання такого рішення підлягає перерахуванню (сплаті) до бюджету.

Порядок надсилання (вручення) податковими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків визначено п. 4 наказу № 253, основними положеннями якого є таке.

Рішення-повідомлення складає структурний підрозділ, до функцій якого (або на підставі наказу начальника інспекції) віднесено таку процедуру.

Після складання та внесення до реєстру податкових повідомлень у той самий день податкове повідомлення передається структурному підрозділу, до функцій якого належить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції податкового органу, або відповідальна особа, визначена керівником податкового органу для виконання таких функцій, у день отримання податкового повідомлення від структурного підрозділу, що його склав, надсилає (вручає) таке повідомлення платнику податків.

Слід пам'ятати, що податкове повідомлення вважається надісланим (врученим) юридичній особі, якщо його передано посадовій особі такої юридичної особи під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення.

Щодо строку позовної давності в частині застосування штрафних санкцій, то слід зазначити таке.

Визначення та обчислення строків позовної давності викладено у двох законодавчих документах: Законі № 2181-III та Цивільному кодексі.

У пп. 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закону № 2181-III зазначено, що за винятком випадків, установлених пп. 15.1.2 цього пункту, податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, наведених у цьому Законі (пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4), тобто не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли таку податкову декларацію подано пізніше, - за днем її фактичного подання.

Якщо протягом зазначеного строку податковий орган не визначає суму податкових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого податкового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Цей строк давності застосовується щодо донарахованих сум податку за податковими деклараціями (зважаючи на пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону № 2181-III) та не застосовується щодо нарахувань штрафів за пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.

Крім того, відповідно до пп. 6.1.7 Інструкції № 110 повідомлення про застосування штрафів складається залежно від строку затримки сплати податкового зобов'язання на наступний день після фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов'язання, яка може становити в тому числі більше ніж три роки.

Штраф при анулюванні Свідоцтва платника ПДВ

У разі якщо платник ПДВ ліквідується як юридична особа з будь-яких причин, Свідоцтво такої юридичної особи підлягає анулюванню в порядку, передбаченому п. 25 Положення №79.

Якщо анулювання реєстрації платника ПДВ здійснюється за ініціативою податкового органу, такий платник податків зобов'язаний повернути податковому органу Свідоцтво протягом 20 календарних днів від дня прийняття рішення про анулювання.

У цьому випадку затримка у поверненні Свідоцтва прирівнюється до затримки у поданні податкової звітності з цього податку та застосовуються штрафні санкції у розмірі 10 НМДГ за кожне таке неповернуте Свідоцтво (170 грн.).

Перелік використаних нормативних документів:

Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х (зі змінами та доповненнями, за текстом - КпАП)

Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III (зі змінами та доповненнями, за текстом - Кримінальний кодекс)

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)

Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)

Наказ ДПА України №79 від 01.03.2000 р. “Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість” (зареєстровано в Мін'юсті України 03.04.2000 р. за № 208/4429, зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення № 79)

Наказ ДПА України №110 від 17.03.2001 р. “Про затвердження Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби” (зареєстровано в Мін'юсті України 23.03.2001 р. за № 268/5459, зі змінами та доповненнями, за текстом - інструкція № 110)

Наказ ДПА України №253 від 21.06.2001 р. “Про затвердження Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій” (зареєстровано в Мін'юсті України 06.07.2001 р. за № 567/5758, зі змінами та доповненнями)

Ірина НІКОНЧУК,
головний державний
ревізор-інспектор відділу справляння
податку на додану вартість

“Вісник податкової служби України” № 35 вересень2009 р.
передплатні індекси:
22599 (укр.) 22600 (рос.)