О перемещении объектов основных
средств (фондов) внутри предприятия
На протяжении длительного периода использования основные средства (фонды) поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в результате эксплуатации; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования.
Следовательно, перемещение основных средств (фондов) предприятия (оборудования, машин, транспортных средств, приборов, инструментов и т.д.) не редкость и довольно часто имеет место в хозяйственной деятельности многих предприятий.
Документальное оформление
перемещения основных средств (фондов)
Перемещение основных средств (фондов) из одного цеха и участка в другие в пределах предприятия должно осуществляться по приказу (распоряжению) соответствующего отдела предприятия (главного механика, главного технолога и т. д.) и оформляться типовой формой № ОЗ-1 “Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств”, утвержденной приказом Минстата Украины от 29.12.1995 г. № 352.
При оформлении внутреннего перемещения основных средств (фондов) акт (накладная) выписывается в 2 экземплярах работником отдела (цеха) - сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, а второй - в отдел (цех) - сдатчику.
Бухгалтерия на основании первого экземпляра акта (накладной) осуществляет запись в инвентарной карточке и перекладывает ее по месту нового нахождения, эксплуатации. Сдатчик на основании 2-го экземпляра акта (накладной) отмечает в инвентарном списке о выбытии объекта.
Этапы жизненного цикла основных средств (фондов)
Каждый вид основных средств (фондов) проходит определенные этапы жизненного цикла на предприятии. Основные из них приведены на рис. 1.
С рисунком 1 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Жизненный цикл основных средств (фондов) на предприятии заканчивается их выбытием. Как правило, выбытие основных средств (фондов) происходит вследствие их физического износа и сопровождается списанием и выводом из эксплуатации (списанием с баланса предприятия).
Также основные средства (фонды) могут выбывать с предприятия в результате их продажи.
Вполне понятно, что каждый этап жизнедеятельности основных средств (фондов) оформляется документально и находит отражение в бухгалтерском и налоговом учете.
Однако в действующих законодательных и нормативных актах совершенно не описан такой важный и часто встречающийся этап жизнедеятельности основных средств (фондов), как их перемещение внутри предприятия.
Что делать хозяйствующему субъекту с затратами на перемещение основных средств (фондов) и куда их правильно относить?
Как классифицировать перемещение основных средств
(фондов) для целей бухгалтерского и налогового учета
Бухгалтерский учет. Для целей бухгалтерского учета операции по перемещению основных средств (фондов) не представляют особых опасностей, потому что предприятие вправе самостоятельно решить порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете и зафиксировать его в приказе по учетной политике.
Так, в П(С)БУ 7 расписаны, а значит регламентированы, следующие этапы жизнедеятельности основных средств: - признание первоначальной стоимости основных фондов при их поступлении на предприятие (различными способами);
- улучшение объекта основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.);
- переоценка основных средств;
- исчисление амортизации в процессе эксплуатации;
- уменьшение полезности основных средств;
- выбытие основных средств.
Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов (п. 15 П(С)БУ 7). Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт основных средств, согласно П(С)БУ 16, относятся к текущим расходам отчетного периода и включаются в состав общепроизводственных расходов, административных расходов, расходов на сбыт и т.д.
Вполне понятно, что перемещение основных средств внутри предприятия есть не что иное, как их обычная эксплуатация.
Для наглядного примера можно привести случаи из дорожного строительства, когда некоторые дорожно-строительные машины (гусеничные экскаваторы или тракторы, асфальтоукладчики, мотокатки и т.д., которые не могут самостоятельно передвигаться по трассе на большие расстояния) перемещаются с помощью специальных трейлеров с одного объекта строительства на другой. Такое перемещение может быть как в пределах объектов одного строительного участка, так и между участками, подразделениями.
Ясно, что перемещение таких основных средств с одного объекта на другой или с одного участка на другой сопряжено с различными видами расходов. Как правило, такие виды расходов заложены в смете строительства (проектно- сметной документации) и ни у кого не возникает сомнений в отношении признания их расходами текущего периода.
Иногда перемещение объекта основных средств внутри предприятия может быть связано с уменьшением экономической выгоды от его использования на новом месте. Несомненно, что на уменьшение экономической выгоды влияет не сам процесс перемещения объекта основных средств, а дальнейшие условия эксплуатации этого объекта на новом месте.
Примером может служить нынешняя ситуация с оборудованием игорного бизнеса. Мало того, что оно не может дать первоначально ожидаемых выгод от его использования, но даже если игорный бизнес и возобновит свое существование в Украине, то вполне возможно, что это будет происходить в определенных местах (вероятнее всего за городом). И не факт, что на новом месте отдача от этого оборудования будет выше, нежели первоначально планировалось. И при чем тут перемещение объекта основных средств? Ведь не оно явилось первопричиной уменьшения экономических выгод от использования оборудования игорного бизнеса, а законодательный запрет на этот вид деятельности на государственном у ровне.
Стало быть, в этом случае расходы по перемещению объекта основных средств нужно признавать расходами отчетного периода, а вот уменьшение полезности объекта основных средств следует оформлять в специальном порядке в соответствии с П(С)БУ 7 и П(С)БУ28.
В П(С)БУ 7 не предусмотрены ситуации, когда расходы на текущее обслуживание объекта основных средств должны включаться в их первоначальную стоимость.
Налоговый учет. А вот для целей налогового учета порядок отражения расходов на перемещение объектов основных фондов имеет принципиальное значение, так как неправильное его истолкование может привести либо к занижению, либо к завышению налогового обязательства по налогу на прибыль.
Для налогоплательщика нежелательно ни занижение, ни завышение налоговых обязательств.
Мы ранее уже выяснили, что для целей бухгалтерского учета расходы на перемещение объекта основных средств внутри предприятия - это текущие расходы отчетного периода. А как следует расценивать перемещение объектов основных фондов внутри предприятия для целей налогового учета?
К тому же в налоговом учете пообъектный учет основных фондов ведется только по группе 1, а по группам 2 - 4 пообъектный учет не предусмотрен.
В Законе о налогообложении прибыли оговорены (регламентированы) основные события, влияющие на изменение балансовой стоимости групп основных фондов (рис. 2).
С рисунком 2 можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Также необходимо отметить, что, согласно пп. 8.1.3. п. 8.1 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, не подлежат амортизации и полностью относятся к составу валовых расходов отчетного периода расходы налогоплательщика на:
- приобретение и откорм продуктивного скота;
- выращивание многолетних плодоносящих насаждений;
- приобретение основных фондов или нематериальных активов в целях их дальнейшей продажи другим лицам или их использование в качестве комплектующих (составных частей) других основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам;
- содержание основных фондов, находящихся на консервации.
Сложно не заметить, что Законом о налогообложении прибыли не предусмотрено, чтобы последующие расходы, связанные с перемещением и установкой основных фондов, увеличивали бы их балансовую стоимость, так как они не являются расходами, понесенными в связи с их приобретением.
Закон о налогообложении прибыли акцентирует внимание на приобретении, индексации и улучшении основных фондов, поэтому именно эти события влияют на балансовую стоимость основных фондов. Амортизацию основных фондов в данном случае в расчет не берем, так как она является следствием корректировки балансовой стоимости основных фондов, а не первопричиной ее образования.
Таким образом, кроме первоначального ввода в эксплуатацию основных фондов (или обратных вводов) Закон о налогообложении прибыли не предусматривает других видов вводов необоротных активов.
Да и разве можно считать перемещение объектов основных фондов внутри предприятия выводом или вводом основных фондов в эксплуатацию? Конечно же, нет. Да и пример с перемещением дорожно-строительной техники - яркий и убедительный аргумент всему выше сказанному.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что расходы на перемещение объектов основных фондов не должны увеличивать балансовую стоимость основных фондов, а относятся на валовые расходы, если они (основные фонды) используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика как до перемещения, так и после него.
Что с расходами, если перемещение основных
фондов требует одновременного их ремонта
Если же перемещение объектов основных фондов требует не только физического перемещения, но и дополнительного их ремонта для установки на новом месте, то в этом случае налогоплательщик должен относить затраты на ремонт таких основных фондов в состав валовых расходов с учетом ограничения, предусмотренного пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, то есть в пределах 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода (имеется в виду 1 января текущего года).
Ремонты, как известно, бывают разных видов. Есть ремонты, направленные на улучшение основных фондов, а есть - на частичное восстановление работоспособности, технического состояния. Ремонты, направленные на улучшение основных фондов, называют обычно капитальными, а на поддержание в рабочем состоянии - текущими.
Подпунктом 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что в валовые расходы не включаются затраты на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов.
О каких ремонтах идет речь в пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли! Очевидно, о тех, которые ведут к улучшению основных фондов, - на это указывает союз “и”, стоящий за словом “ремонт”, который объединяет все виды улучшений основных фондов в одну группу операций, расходы на которые не включаются в валовые расходы.
Подтверждением этого является и норма пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, регулирующая особый порядок включения в валовые расходы затрат, связанных с улучшением основных фондов.
Также необходимо обратить внимание на то, что в пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, в отличие от пп. 5.3.2 того же Закона, слово “ремонт” поставлено в начале, а не в конце предложения, причем названы два вида ремонта: и “текущий”, и “капитальный”. Однако из названия нормы закона нельзя судить о ее содержании. А пункт 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли состоит из одного подпункта - 8.7.1, в котором ничего не сказано о текущем ремонте, не ведущем к улучшению основных фондов.
ГНАУ приравнивает текущие ремонты к улучшению основных фондов. Так, в Письме № 3416/6/15-1116 ГНАУ констатирует, что текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение классифицируются как улучшение основных фондов, и порядок отражения таких расходов в налоговом учете определен пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
Однако в недавно вышедшем обзорном Письме № 14060/7/15-0217 такого категоричного вывода в отношении текущих ремонтов ГНАУ не сделала.
Последняя судебная практика, к сожалению, пока не на стороне налогоплательщика. Так, в Определении по делу № 25/134а Высший административный суд Украины делает неутешительный для налогоплательщиков вывод о том, что плательщик налога на прибыль имеет право на отнесение расходов на приобретение, изготовление, капитальный и текущий ремонт специализированных зданий, сооружений и других основных фондов к составу валовых расходов в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода. Как видим, Высший административный суд Украины даже не упоминает об улучшении основных фондов, а тупо ограничивает право налогоплательщика на валовые расходы по капитальным и текущим ремонтам.
Отчаиваться не стоит, так как противоположное мнение содержится в Постановлении № 37/172, где Высший хозяйственный суд Украины констатирует, что, в соответствии с пп. 5.2.10 п. 5.2 в. 5 Закона о налогообложении прибыли, в состав валовых расходов включаются суммы затрат, на улучшение основных фондов в пределах, установленных пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 этого Закона, предписаниями которого налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, а именно на текущий и капитальный ремонт, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов, подлежащих амортизации, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Далее Высший хозяйственный суд Украины утверждает, что во время рассмотрения дела установлено, что проведение истцом именно ремонтных работ основных средств (сушилки), к которым относится стоимость запасных частей в виде секций к сушилке и стоимость материалов - сырья и малоцепных предметов, подтвержденных дефектным актом, а также актами списания товарно-материальных ценностей, не выходит за установленный Законом о налогообложении прибыли 10-процентный лимит.
Таким образом, налогоплательщики могут включать в валовые расходы затраты на ремонт основных фондов без ограничений, если готовы доказать, что эти расходы не связаны с их улучшением.
И еще один значимый для налогоплательщиков вывод содержится в Постановлении № 37/172 и касается он обращения ответчика (налогового органа) к нормам Закона о бухучете и другим нормам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета (а не специальным налоговым законам), для обоснования своих претензий к истцу (налогоплательщику).
Судебная коллегия Высшего хозяйственного суда Украины считает обращение налоговых органов к нормам, регулирующим бухгалтерский учет, не влияющим, в данном конкретном случае, на налоговый учет.
Необходимо констатировать, что в последнее время ГНАУ любит ссылаться на различные П(С)БУ, для того чтобы налогоплательщики вели налоговый учет не так, как этого требует налоговое законодательство. Естественно, что в результате таких “советов” увеличивается база налогообложения по налогу на прибыль.
Касается это, прежде всего, процентов за кредит при приобретении необоротных активов, которые ГНАУ пытается подвести под финансовые расходы в соответствии с П(С)БУ 31.
Так, в Письме № 22025/7/15-0217 ГНАУ утверждает, что если учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием (ремонтом) основных фондов, то выплата процентов по долговым обязательствам, фактически осуществленным на дату создания таких основных фондов, включается в их балансовую стоимость.
Вывод, изложенный в Письме № 22025/7/15-0217, - вопиющее передергивание действующего законодательства. Причем термин “балансовая стоимость” употреблен в этом Письме не в бухгалтерском, а в налоговом смысле, что подтверждается следующим выводом Письма:
“В других случаях выплата процентов по кредитам, связанным с созданием (ремонтом) основных фондов, отражается в составе валовых расходов на основании пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона”.
Иными словами, ГНАУ по сути ставит знак равенства между правилами формирования себестоимости квалификационного актива (основных средств) в бухгалтерском учете и балансовой стоимости основных фондов в налоговом учете. Причем делает это, с одной стороны, без всяких на то оснований, и с другой, - прямо противореча своим же позициям, высказанным ранее в ее же письмах-разъяснениях.
В Письме № 18813/7/15-0217 содержится еще одна оригинально-фискальная придумка ГНАУ: стоимость лицензий сроком действия более года не включается в валовые расходы, а подлежит амортизации по правилам пп. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.
Линия рассуждений ГНАУ такова: “долгосрочные” лицензии соответствуют налоговому (!) и бухгалтерскому определению нематериальных активов, значит, их стоимость, с учетом норм подпунктов 5.3.2 и 8.1.2 Закона о налогообложении прибыли, должна амортизироваться в налоговом учете, а специальный пп. 5.4.7 п. 5.4 ст. 5 данного Закона, которым как раз и регулируется порядок отнесения расходов на лицензии в налоговом учете, годится только для “краткосрочных” лицензий.
Во-первых, лицензия совершенно не вписывается в налоговый термин нематериального актива, так как она не является объектом права собственности.
Во-вторых, бухгалтерское определение нематериального актива не подходит для целей налогового учета, так как в Законе о налогообложении прибыли есть свое - налоговое определение. К тому же из содержания п. 1.43 Закона о налогообложении прибыли следует, что для налоговых целей надо пользоваться только налоговыми терминами.
В-третьих, в пп. 5.4.7 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли говорится о валовых расходах по любым лицензиям, и это специальная норма, которая имеет преимущество перед общими нормами Закона о налогообложении прибыли. К тому же пп. 5.4.7 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли не содержит оговорки: “кроме подлежащих амортизации”, присутствующей в других подпунктах, регулирующих учет расходов двойного назначения.
Список использованных документов
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-Х1V “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92
П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. № 290
П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318
П(С)БУ 28 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 “Уменьшение полезности активов”, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.12.2004 г. № 817
П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 “Финансовые расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. № 415
Постановление № 37/172 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 13.07.2005 г. № 37/172 “О признании недействительным решения ГНИ”
Определение по делу № 25/134а - Определение Высшего административного суда Украины от 06.11.2007 г. “О признании недействительным налогового уведомления-решения”
Письмо № 3416/6/15-1116 - Письмо ГНАУ от 30.04.2004 г. № 3416/6/15-1116 “О предоставлении разъяснения [относительно отнесения в состав валовых расходов затрат на улучшение арендованных основных фондов]”
Письмо № 18813/7/15-0217 - Письмо ГНАУ от 17.09.2008 г. № 18813/7/15-0217 “О рассмотрении письма [относительно налогового учета расходов на приобретение лицензий]”
Письмо № 22025/7/15-0217 - Письмо ГНАУ от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217 “О предоставлении разъяснения [об отнесении в состав валовых расходов процентов по привлеченным кредитным средствам на приобретение основных фондов]”
Письмо № 14060/7/15-0217 - Письмо ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217 “Об использовании обзорного письма по налогу на прибыль предприятий”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 35 (713),
31 августа 2009 г.
Подписной индекс 40783