Обложение НДС операций по
международной перевозке грузов

ВОПРОС: В свете изменений, внесенных Законом от 04.06.2009 г. № 1451-VI в Закон «О налоге на добав­ленную стоимость», просим предоставить отве­ты на следующие вопросы.

Два разных нерезидента по разным договорам предоставляют нам услуги по перевозке грузов.

Первый доставляет грузы автотранспортом от производителя в морской порт (эта перевозка, естественно, производится только за пределами Украины).

Второй доставляет грузы водным транспортом из порта иностранного государства в украинский порт.

Должны ли мы уплачивать «импортный» НДС со стоимости услуг по перевозке, предоставленных нам нерезидентами в первом и во втором слу­чаях?

Если да, то как в таком случае рассчитывать базу обложения НДС - с применением обычных цен или без, а также когда и в какой сумме мы смо­жем отнести этот НДС в налоговый кредит?

Как правильно отражать такие операции в декла­рации по НДС?

ОТВЕТ:

Обложение НДС

Попробуем определиться с ответами в свете об­новленных (упомянутым Законом № 1451-VI) норм Закона об НДС, регулирующих налогообложение упомянутых в вопросе перевозческих услуг.

Вначале напомним читателям такую тривиаль­ную вещь: Закон об НДС в определенных ситуаци­ях предусматривает уплату этого налога не только лицами, предоставляющими (поставляющими) услу­ги, но в том числе и лицами, услуги получающими (то есть они здесь фактически должны выполнять функции налогового агента лица, которое предо­ставляет услуги).

Как правило, последнее предписано Законом об НДС в отношении тех случаев, когда лицо, пре­доставляющее услуги, является нерезидентом, а получающее - резидентом Украины (как и в опи­санных в вопросе ситуациях). Но только когда местом поставки предоставленных услуг соглас­но п. 6.5 Закона об НДС будет считаться террито­рия Украины и если налог с такой операции не уплатит постоянное представительство нерезидента в Украине - см. п/п. «г» п. 10.1 Закона.

Мы уже писали о том, что Законом № 1451-VI была устранена коллизия между нормами п/п. 3.1.1 и п. 6.5 (и 6.4) Закона об НДС и приоритет отдан последним - то есть «месту поставки». Следова­тельно, теперь для целей ориентировки в вопро­сах (не)обложения налогом конкретных операций «место фактического предоставления» услуг (или товаров) значения не имеет. (Разве что это место совпадет с «местом поставки» услуг (товаров), определенным согласно п. 6.5 (6.4) Закона, но и тогда «играет» все равно «место поставки».)

Ответ на вопросы начнем с новоиспеченных опре­делений соответствующих терминов. Сначала - общее:

«1.19. Услуга по международной перевозке - услуга по перевозке пассажиров, их багажа, грузов и международных отправлений любым транспортным средством, если такая перевозка осуществляется по территории двух или более стран и при этом пункт отправления, или пункт назначения, или тот и другой находятся на территории Украины. При этом с целью налогообложения резидентский статус сторон дого­вора о таких перевозках не принимается во внима­ние».

А теперь - специальное (поскольку в первом слу­чае мы имеем дело с перевозкой грузов автомо­бильным транспортом):

«1.21. Услуга по международной перевозке грузов автомобильным транспортом - транспортные услуги плательщика данного налога по перевозке грузов транспортными средствами за вознаграждение, если указанные в договоре место приема груза для перевоз­ки и место, предусмотренное для его доставки, нахо­дятся в разных странах, из которых одна является Украиной, и к такому договору о перевозке применяют­ся нормы Конвенции о договоре международной автомобильной перевозки грузов от 19 мая 1956 года».

Какие же напрашиваются выводы в отношении наших двух перевозок исходя из этих норм Закона?

1

Что касается первой перевозки груза - автомо­бильным транспортом до порта отправки груза, то такая перевозка не может считаться ни между­народной перевозкой в широком смысле, ни ме­ждународной перевозкой грузов автомобильным транспортом.

Ведь по первому договору перевозки и пункт отправления груза расположен на территории ино­странного государства, и пункт доставки груза (порт) тоже расположен на территории иностран­ного государства, причем для целей налогообло­жения не имеет значения - того же самого или другого государства.

То есть неважно, сколько границ пересек пере­возчик при доставке груза, - важно, что он (с гру­зом) не пересек границу Украины.

Кстати, по вопросу (не)применения норм упомя­нутой Конвенции о договоре международной автомо­бильной перевозки грузов от 19 мая 1956 года в от­ношении конкретного договора на перевозку грузов автомобильным транспортом отметим следующее.

Согласно п. 1 ст. 1 Конвенции она «применяется ко всякому договору дорожной перевозки грузов за вознаграждение посредством автомобилей, когда указанные в договоре место при перевозке груза и место, предусмотренное для сдачи груза, находят­ся на территории двух разных стран, из которых по крайней мере одна является участвующей в Конвен­ции. Применение Конвенции не зависит от местожитель­ства и национальности заключающих договор сторон».

То есть в нашей ситуации, если место приема к перевозке груза и место, предусмотренное для сдачи груза, находились на территории одного ино­странного государства, то и нормы данной Кон­венции к такому договору, судя по всему, приме­няться не должны.

Однако факт неприменения к договору норм Конвенции уже не имеет никакого значения, ибо данный договор не будет для целей обложения НДС расцениваться как услуга по международной пере­возке, поскольку, как уже упоминалось, груз в рам­ках данной перевозки не пересекает таможенную границу Украины.

Что же касается тех договоров на услуги по пе­ревозке, которые для целей Закона об НДС подпа­дают под определение «услуга по международной перевозке грузов автомобильным транспортом», то любые такие договоры автоматически подпадают под действие упомянутой Конвенции (см. выше ци­тату). А услуга по договору на перевозку груза автотранспортом, не подпадающему под применение Конвенции, и так априори не может расцениваться для НДСных целей как «услуга по международной перевозке». В свете чего непонятно, зачем законо­датели сделали соответствующую оговорку о Кон­венции в вышеприведенном п. 1.21 Закона об НДС.

Поэтому в данном случае для целей обложения НДС такая услуга нерезидента будет расценивать­ся не как международная (авто)перевозка, а как другая (прочая) услуга.

Следовательно, специальная норма - из подпунк­та 6.2.4 Закона к данной автоперевозке применяться не может, и налогообложение этих («других») «перевозческих» услуг (которые «благодаря» подпункту 6.5 «а» Закона об НДС попадают своим «местом поставки» точнехонько на территорию Украины) должно произ­водиться на основании других норм Закона об НДС - в частности, п. 6.1 (в том числе и п/п. 6.1.1) данного Закона. А этот пункт предусматривает ставку налого­обложения - 20%, да к тому же еще, судя по всему, накручивающуюся «снаружи» на всю стоимость услуг.

Хотя здесь есть нюанс: если нерезидент будет согласен на удержание данного налога за счет сум­мы, причитающейся ему в оплату услуг, и это бу­дет оговорено в договоре на перевозку, то налог со­ставит 1/6 часть (16,67%) от стоимости услуг. (Естественно, при этом сумма «к перечислению» нерезиденту по контракту будет уменьшена и со­ставит 5/6 от общей стоимости услуг.) Однако в та­ком случае фактически 20% «сверху» на стоимость своих услуг накрутит непосредственно сам нерези­дент-перевозчик. В итоге то на то и выйдет.

Если же такой оговорки (об удержа нии суммы НДС) в договоре нет, то применить ставку НДС в размере 16,67% от суммы, перечисляемой/перечисленной нерезиден­ту, рискнет только очень смелый плательщик.

Итак, если раньше - до изменений, внесенных Законом № 1451-VI, - в отношении подобной автоперевозки можно было, опираясь на упомя­нутый подпункт 6.2.4 (делая акцент на словах «между пунктами за пределами государственной границы Украины»*), отстаивать нулевую ставку налога, то сейчас такая возможность накрылась окончательно.

Впрочем, отметим, что налоговики раньше - при действии старых норм (на наш взгляд, неза­конно) - считали, что к перевозкам с «забугровыми» маршрутами, когда перевозчиком будет нере­зидент, нулевая ставка налога применяться т мо­жет: мол, она применима только резидентами - см. по этому поводу, например, п. 4 их письма от 14.06.2008г. № 5977/6/16-1515-20.

Теперь же такие перевозки выпали из-под опре­деления перевозок «международных» и, как мы уже говорили выше, норма п/п. 6.5«а» загоняет место поставки таких «забугорных» перевозок на терри­торию Украины - то есть под налогообложение 20% НДСа (ведь «ноль» - по 6.2.4- здесь проле­тает, как фанера...).

Ситуация может быть иной, если у нерезидента-перевозчика имеется его постоянное представи­тельство на территории Украины (либо он дей­ствует через агента-резидента): тогда получатель услуг может попытаться перевалить налоговое бре­мя на плечи представительства нерезидента (или его агента), опираясь на норму того же п/п. 6.5 «а».

В таком случае можно попробовать проигнорировать нерезНДС, просто ука­зав в договоре с нерезидентом на нали­чие у него постоянного представительства на территории Украины (хотя, например, киевские на­логовики считают, что это необязательно - см. п. 1 письма ГНА в г. Киеве от 29.06.2006г. № 482/10/ 31-106).

Однако если такого представительства у нере­зидента в Украине нет или если оно есть, но рас­четы по конкретному договору перевозки велись не через него (и/или данный НДС им не будет уплачен), то дальнейшие проблемы с нерезНДСом у плательщика весьма вероятны.

Можно попытаться кинуть бюджет опираясь на тот факт, что стоимость услуг нерезидента не превы­шает 300 тыс. грн и поэтому последний не вписы­вается в категорию плательщиков данного налога, а значит, и НДС на такие услуги получатель «кру­тить» и платить в бюджет не должен.

В то же время такой защитный ход выглядит не очень внушительно, ибо налоговики могут париро­вать следующим образом: откуда плательщику из­вестен общий объем всех хозопераций с «местом поставки» на территории Украины данного конк­ретного нерезидента?!.. При этом какие-либо справ­ки и бумажки от нерезидента (или указание об этом прямо в контракте) они могут не принять в расчет - мол, плательщик не имеет полномочий на проверку достоверности такой информации.

Однако, если документы, которые подтвердят непопадание нерезидента в плательщики НДС в свя­зи с «малообъемностыо», будут наличествовать, пла­тельщик может заявить, что у него не было основа­ний не доверять в этом вопросе нерезиденту - и пусть налоговики сами проверят достоверность «объемноукраинского» показателя нерезидента.

Впрочем, существует опасность, что по­следствия необложения под этим предло­гом нерезидентских услуг могут быть и не­гативными, поскольку налоговики наверняка в та­кой ситуации произведут доначисления НДС (с букетом санкций). И на положительные реше­ния судов при этом особо сильно уповать не стоит.

2

Иная ситуация складывается с налогообложе­нием второй («водной») перевозки груза.

Эта перевозка уже вполне вписывается в опре­деление «Услуга по международной перевозке» - ведь перевозка груза осуществлялась по водной территории двух (а может, и более) стран и пункт ее назначения (украинский порт) явно находится на территории Украины.

Поэтому в отношении части такой операции можно совершенно законно применять нулевую став­ку, предусмотренную в новой редакции п/п. 6.2.4. Напомним, что согласно второму абзацу п/п. 6.2.4 НДСом по нулевой ставке облагается «поставка услуг по международной перевозке пас­сажиров, их багажа и грузов иными видами транспор­та, нежели указанные в абзаце первом настоящего подпункта [В первом абзаце речь идет об автотранс­порте и международных отправлениях, осуществля­емых любыми видами транспорта**], за пре­делами государственной границы Украины».

Таким образом, нулевую ставку здесь можно будет применить, но только в отношении стоимости части маршрута водной перевозки - от порта отправления до государственной (водной) границы Украины.

В принципе, аналогичным образом налогообло­жение такой перевозки следовало производить и раньше, однако, как мы уже указывали, раньше налоговики считали, что здесь должно быть не приме­нение нулевой ставки, а просто отсутствие объекта обложения НДСом - см. п. 4 упомянутого письма от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20. (К этому их дополнительно подталкивала имевшаяся тогда в За­коне конкуренция между «местом предоставления» и «местом поставки».)

Мы считаем, что сейчас - в свете новых изме­нений - повод для подобного фискальничанья от­пал напрочь: обратите внимание в вышеприведен­ном п. 1.19 Закона об НДС на фразу:

«При этом с целью налогообложения резидент­ский статус сторон договора о таких перевозках не принимается во внимание».

Таким образом, теперь распространять примене­ние нулевой ставки только на обороты резидентов - в свете нового пункта 1.19 Закона об НДС (и устра­ненной конкуренции между п/п. 3.1.1 и п. 6.5) -налоговики уже не смогут.

Теперь вспомним еще об одном новом термине-норме.

Новый пункт 1.22 Закона об НДС гласит:

«1.22. Сплошная (неделимая) услуга по междуна­родной перевозке пассажиров, багажа, грузов и ме­ждународных отправлений - услуга по перевозке (до­ставке) пассажиров, их багажа, грузов и международных отправлений от пункта отправления (приема груза или международного отправления для перевозки) на терри­тории Украины до пункта таможенного оформления, от пункта таможенного оформления до пункта назначения (доставки) за пределами государственной границы Укра­ины и/или между пунктами за пределами таможенной границы Украины, а также от пункта отправления (при­ема груза или международного отправления для пе­ревозки) за пределами территории Украины до пунк­та таможенного оформления в пределах государ­ственной границы Украины, от пункта таможенного оформления до пункта назначения (доставки) в преде­лах таможенной границы Украины.

Если плательщик налога предоставляет сплошную (неделимую) услугу по международной перевозке ав­томобильным транспортом пассажиров, их багажа или грузов, то для целей налогообложения стоимосгь такой услуги делится пропорционально от­резкам перевозки, в отношении которых установ­лены разные ставки обложения данным налогом или освобождение от налогообложения***».

Отметим, что п. 1.22 в своем последнем абзаце иных видов транспорта (кроме автомобильного) не касается, то есть здесь можно будет продолжать играть с расценками на пограничный участок марш­рута и послеграничный участок, чтобы уменьшить сумму, попадающую под НДС.

В этом случае может быть еще одна проблема при общей («г делимой на до и после границы) сто­имости перевозки - с определением протяженно­сти (и удельного веса) отрезка перевозки до гра­ницы Украины и после нее и, соответственно, сумм, облагаемых по разным ставкам НДСом. Как тут быть бухгалтеру? У штурмана корабля, что ли, дан­ные запрашивать?

Советуем во избежание этих проблем либо от­дельно расценивать перевозку «до» и «после» (что может быть налоговополезно - см. выше), либо спе­циально оговаривать протяженность участков «до» и «после» непосредственно в договоре перевозки (или других документах).

Аналогично теперь облагаются (и сопровожда­ются при этом теми же проблемами) международ­ные перевозки грузов и пассажиров (кроме авто­мобильных и международных отправлений) любы­ми другими видами транспорта, включая и авиационный (!), который ранее, напомним, НДСно «обнулялся» по всей протяженности марш­рута полета****.

Перевозки этими остальными видами транспор­та (кроме авиа) и до изменений, внесенных Зако­ном № 1451-VI, на территории Украины облагались НДСом по полной ставке.

(Прим. : варианты отмахи от нерезНДСа см. выше по тексту - в описании обложения пер­вого договора перевозки.)

Такие вот выходят НДСноперевозочпые расчетики...

Теперь ответим на оставшиеся вопросы.

База и налоговый кредит

В отношении определения базы обложения этих услуг укрНДСом и (не)применения обычных цен при обложении «президентских услуг отметим следующее.

При исчислении базы обложения НДСом нере­зидентских услуг, получаемых резидентами, обыч­ные цены не применяются точно.

Во втором абзаце п/п. 4.3 Закона об НДС ска­зано:

«Для услуг, поставляемых нерезидентами с местом их предоставления на таможенной территории Украи­ны, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с уче­том акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену постав­ки работ (услуг) согласно законам Украины по вопро­сам налогообложения. Определенная стоимость пере­считывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на конец операционного дня, предшествовавшего дню, в котором был состав­лен акт, удостоверяющий факт получения услуг».

То есть базой обложения в данных случаях бу­дет контрактная стоимость перевозок, которую следует пересчитать в гривни по курсу НБУ на ко­нец дня, предшествующего дню подписания акта о предоставлении «перевозческих» услуг.

Однако тут имеется нюанс.

Поскольку согласно п/п. 7.3.6 Закона об НДС на­логовые обязательства по НДС здесь возникают по первому событию между перечислением денег и под­писанием акта, то в случае перечисления перевозчи­кам предоплаты налоговики требуют отражения НО по дате предоплаты и исчисления при этом базы об­ложения налогом по курсу НБУ на дату предоплаты. Однако при этом - с последующим пересчетом и кор­ректировкой суммы НО (и НК) по курсу НБУ на дату подписания акта о предоставлении услуг. (Об этом - см. в письмах ГНАУ от 07.09.2006г. № 16636/ 7/31-3017 и от 27.05.2005г. № 4804/6/15-2315)

В состав налогового кредита суммы НДС, ис­численные вышеупомянутым способом, попадают в следующем отчетном периоде за периодом отра­жения их в составе НО - согласно п/п. 7.5.2 (по совокупности с п/п. 7.3.6) Закона. (И аналогично впоследствии корректируются - если НО и НК заявлялись при предоплате.)

Отражение в декларации

Стоимость нерезидентских услуг по перевоз­ке, которая облагается НДСом по ставке 20%, и сумма налога, с нее исчисленная, отражаются по строке /раздела /декларации по НДС в колонках А и Б (соответственно).

В декларации за следующий налоговый период (при условии «хозяйственного» использования полученных услуг в своих налогооблагаемых операциях) платель­щик отражает стоимость нерезуслуг и сумму налого­вого кредита с них по строке 12.4 раздела П деклара­ции по НДС в колонках А и Б (соответственно).

Что касается отражения в декларации объемов по­ставки нерезидентских услуг, облагаемых НДС по пу­левой ставке, то они, по нашему мнению, отражаться по строке 2.2 декларации в колонке А в составе нуле­вых операций самого плательщика не должны. Дело в том, что в отношении налогообложения данных опе­раций плательщик выполняет функции налогового аген­та и смешивание по одной строке декларации чужих операций со своими будет выглядеть весьма нелогично и может исказить (искусственно завысить) общую сум­му налогооблагаемых операций плательщика.

Иные строки декларации для отражения таких сумм тоже не приспособлены.

Поэтому суммы нерезидентских услуг, облага­емые по нулевой ставке, мы в декларации по НДС не отражали бы. (Кстати, до внесения упомянутых изменений в Закон об НДС мы также отмечали, что отражать суммы таких услуг в декларации по НДС негде.)

_______________________

* Отметим, что вышеупомянутые слова («между пунктами за пределами государственной границы Украины») в измененной Законом № 1451-VI ре­дакции п/п. 6.2.4 Закона об НДС все равно оста­лись, правда теперь они относятся только к авто­мобильным перевозкам (и к международным от­правлениям). В то же время, поскольку перевозки по «зарубежным» маршрутам не вписываются те­перь ни в общее определение термина (п. 1.19 За­кона), ни в частные (автомобильные) перевозоч­ные термины (п. 1.20 и 1.21 Закона), то упомяну­тые слова в первом абзаце подпункта 6.2.4, если их рассматривать в отдельном контексте (а не как составляющую какого-то маршрута сплошной (неделимой) перевозки), судя по всему, после вступления в силу Закона № 1451 стали эдаким нормативным «атавизмом».

** Определения термина «Международное от­правление» (который охватывает и «Международ­ное экспресс-отправление» и «Международное по­чтовое отправление») приведены в п. 1.23 и 1.24 Закона об НДС. Похоже, что перевозка нашего гру­за туда не вписывается - в противном случае можно было бы применить нулевую ставку ко все­му маршруту (точнее, объему) перевозки.

*** Здесь отметим, что последний абзац, пункта 1.22 касается только автомобильного транспорта.

То есть при автоперевозках пассажиров, багажа или грузов независимо от того, какие установлены расценки за перевозку по разным отрезкам марш­рута следования груза, согласно приведенной нор­ме п. 1.22 придется рассчитать в общей протяжен­ности маршрута перевозки удельный вес части маршрута, облагаемой по нулевой ставке, и умно­жить его на общую стоимость перевозки.

На остаток суммы, приходящийся на долю «внутри-украинского» пути, придется начислить НДС путем накрутки на эту сумму 20%-ной ставки налога «сверху».

**** Это новшество из Закона № 1451-VI, видимо, по­тянет вверх цены на авиабилеты на международ­ные рейсы и добавит работы бухгалтерам фирм, как перевозящих людей/грузы по «международно­му» воздуху, так и возящих по такому воздуху свои грузы на чужих (нерезидентских) авиалайнерах.

"Бухгалтер" № 30, август (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201