Возмещение НДС: как быть, если налоговая
инспекция незаконно отказала в таком возмещении
или не предоставила заключение в Госказначейство (Часть I)

(Часть I. Часть II см. в консультации от 25.05.2009 г.. Часть III см. в консультации от 01.06.2009 г.)

В законодательстве предусмотрено достаточно механизмов для взыскания долга налогоплатель­щика в бюджет. В то же время, если долг образу­ется уже не у плательщика перед государством, а у государства перед плательщиком, то законода­тельный механизм возмещения такого долга пред­ставляется несовершенным и малоэффективным. Иногда даже создается впечатление, что этот по­рядок создан специально, чтобы в конечном счете налогоплательщик не получил своего законного воз­мещения. Налоговики же вдобавок, пользуясь несовершенством законодательства и тем, что неза­конные действия или бездействия зачастую сходят им с рук, искусственно создают препятствия на пути к бюджетному возмещению НДС.

Поэтому за время своего существования пробле­ма не возмещенного НДС успела для многих пред­приятий стать головной болью. Здесь мы расска­жем о том, как заставить налоговую инспекцию действовать в русле закона, и об оптимальных спо­собах защиты права на бюджетное возмещение НДС.

Итак, ваше заявление о бюджетном возмещении находится в налоговой инспекции. Согласно п/п. 7.7.5 Закона об НДС у налоговиков есть 30 дней на проведение невыездной (камеральной) проверки. Нало­говый орган - при наличии достаточных основа­ний считать, что расчет суммы бюджетного возме­щения был осуществлен с нарушением норм налогового законодательства, - имеет право в тече­ние такого же срока провести внеплановую выезд­ную (документальную) проверку плательщика.

Как мы отмечали ранее, «такой же срок», упомянутый в отношении внеплановой проверки, - это 30 дней, следующих за днем получения налоговиками декларации. Да и уважаемый Вадсуд в своей Справке об изучении и обобщении судебной практики о возмещении на­лога на добавленную стоимость из Государствен­ного бюджета от 20.10.2006г. (далее - Справка) исходя из системного анализа подпунктов 7.7.5 и 7.7.6 Закона об НДС пришел к выводу, что право на бюджетное возмещение у плательщика на­лога возникает через 40 дней после получения де­кларации налоговым органом. Тридцать дней от­водятся налоговой инспекции для проведения про­верки. А пять дней есть у нее же на то, чтобы по результатам проверки предоставить органу Госказаначейства заключение с указанием сумм, под­лежащих бюджетному возмещению. Еще пять дней дается органу Госказначейства, который на осно­вании полученного заключения должен в этот срок перечислить сумму бюджетного возмещения нало­гоплательщику (п/п. 7.7.6 Закона об НДС).

Однако ГНАУ предпочла толковать «такой же срок» просто как 30 дней и установила для органов ГНС на проведение невыездной и внеплановой вы­ездной документальных проверок 60 календарных дней - см. Методические рекомендации относи­тельно взаимодействия между подразделениями ор­ганов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок достоверно­сти начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденные приказом ГНАУ от 18.08.2005г. № 350 (далее - Методреко­мендации № 350), п. 4.1.

Аналогичная позиция изложена в письме ГНАУ от 15.11.2005 г. № 22871/7/16-1317. Впрочем, да­же в таком случае налоговики хоть как-то ограничены в сроке проверки и по ее окончании должны составить акт, в котором подтвердить либо опро­вергнуть правомерность декларирования заявлен­ного бюджетного возмещения.

Кроме того, для получения бюджетного возмеще­ния НДС налогоплательщиком необходимо выпол­нить ряд дополнительных условий, которые сфор­мулированы в ведомственных документах ГНАУ, а не в законе. Так, в п. 4.5 Методрекомендации № 350 сказано:

«В случае поступления информации, по результа­там анализа которой возникает сомнение относи­тельно дееспособности и правоспособности субъекта хозяйствования - поставщика плательщика НДС, а также законности осуществленных ими финансово-хозяйственных операций, подразделение контрольно-проверочной работы может организовать проведение встречных документальных проверок по соответству­ющей цепи поставки.

Обязательные встречные проверки по цепи по­ставки проводятся по тем поставщикам плательщи­ка НДС, у которых сумма обязательств по НДС в на­логовом периоде по операциям с данным плательщи­ком НДС составляет 30 и более процентов от общей суммы налоговых обязательств в данном периоде».

Приказом же ГНАУ от 24.04.2003 г. № 196/ДСП «Относительно осуществления эффективного конт­роля за правомерностью возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость юридиче­ским лицам» определены основания для проведения проверок плательщиков налогов и обязательность проведения встречных проверок основных постав­щиков. Тем самым созданы предпосылки для нару­шения сроков бюджетного возмещения.

Введение приложения 5 к декларации по НДС «Расшифровки налоговых обязательств и налого­вого кредита в разрезе контрагентов» приказом ГНАУ от 17.03.2008 г. № 159 было направлено на то, чтобы исключить необходимость проведения встречных проверок, что отмечал в то время Пред­седатель ГНАУ С. Буряк в одном из своих интер­вью!

«Важно, чтобы налоговые инспектора не выезжа­ли на встречные проверки, а определяли «ямы» и прорехи в НДС-цепочках на основании поданной документации» *.

Несмотря на это, применение встречных про­верок на практике не исчезло.

Более того, зачастую проведение таких встреч­ных проверок оказывается невозможным - напри­мер, при отсутствии ответа поставщика на запрос налогового органа. Согласно п. 4.12 Методрекомендаций № 350 в случае невозможности подтвердить к возмещению сумму НДС в акте (справке) о результатах внеплановой документальной проверки делается соответствующая запись. В результате чего налоговая инспекция утверждает, что у нее нет оснований для предоставления заключения Госказначей­ству, поскольку отсутствуют доказательства факти­ческой ушаты средств в бюджет.

Подобные действия налоговой инспекции яв­ляются незаконными.

Во-первых, потому что основываются на дополни­тельных требованиях, не предусмотренных в Законе об НДС, а сформулированных в собственном же ведомственном документе. Как отмечается в Справке Вадсуда, ссылки на ведомственные документы ГНАУ являются необоснованными, и, как правило, суды при разрешении споров применяют непосредственно нормы Закона, ссылаясь на то, что упомянутые при­казы не зарегистрированы в Минюсте, - раз, и на то, что хоть налоговым органам предоставлено право осуществлять встречные проверки, их непроведение и отсутствие заключений по ним не изменяет поря­док возмещения НДС, установленный Законом,- два.

Бесспорно, проведение встречных проверок вхо­дит в компетенцию налоговых органов. Более того, при наличии оснований для проведения таких про­верок это является их обязанностью. Однако зако­нодатель не ставит возмещение налога на добав­ленную стоимость в зависимость от проведения налоговыми органами проверок, а назначение на­логовым органом проверки плательщика налога не может продлить определенный Законом срок воз­мещения из Государственного бюджета Украины налога на добавленную стоимость.

Во-вторых, даже установленная в результате встречной проверки фактическая неуплата НДС по­ставщиком в бюджет автоматически не лишает добросовестного налогоплательщика права на бюд­жетное возмещение НДС. Ведь бюджетное возме­щение должно пониматься именно как сумма, под­лежащая возврату плательщику налога из бюдже­та в связи с излишней уплатой (начислением) налога и не зависящая от уплаты данного налога в бюджет поставщиком.

Исходя из позиции Коллегии судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, изложенной в Постановлениях от 12.02.2008 г. № 08/28 и от 13.01.2009 г. по делу № 21-1578 и поддержанной ГНАУ в письмах от 17.07.2008 г. № 14356/7/10-3017/2141 «Об опреде­лении оснований для права на бюджетное возме­щение» и от 10.03.2009 г. № 10-3018/740 соответственно:

а) факт неуплаты НДС продавцом и его по­ставщиками сам по себе еще не является основа­нием для отказа в возмещении указанного налога покупателю, отнесшему в налоговый кредит сум­му НДС, уплаченную продавцу вместе с ценой то­вара (услуги);

б) факт нарушения контрагентами - постав­щиками продавца своих налоговых обязательств мо­жет быть основанием для заключения о необоснованности заявленных плательщиком налога тре­бований в отношении предоставления налоговой выгоды - возмещения НДС из Государственного бюджета, если налоговый орган докажет:

- что плательщик налога действовал без надле­жащей осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, кото­рые допускали его контрагенты,

- или что получить налоговую выгоду можно только тогда, когда на одном из этапов приобретения экс­портируемого товара (сырья, из которого он может быть изготовлен) НДС в Государственный бюджет не уплачивается, а экспортер (по рассматривавше­муся делу - истец) принимает меры к возмещению налога из бюджета, то есть что безучастия экспорте­ра налоговая выгода не может быть получена,

- или что деятельность плательщика налога, его взаимозависимых или аффилированных лиц направ­лена на осуществление операций, связанных с предоставлением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, которые не исполняют своих на­логовых обязательств, в частности, в случаях, когда такие операции осуществляются через посредников.

Ключевым понятием здесь является именно обя­занность налогового органа по доказыванию фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, претендующего на бюджетное возмеще­ние НДС. Иными словами, здесь действует презум­пция правомерности действий налогоплательщика.

Поэтому, если вам незаконно отказали в бюд­жетном возмещении НДС, вы можете обжаловать такие действия налоговой инспекции. Кроме того что вы можете жаловаться в налоговый орган бо­лее высокого уровня, у вас есть право обратиться в суд с требованием подтверждения законности де­кларирования бюджетного возмещения и признания незаконным налогового уведомления-решения об от­казе в предоставлении бюджетного возмещения, принятого по результатам проверки.

Обращаем внимание на необходимость именно такой формулировки предмета исковых требова­ний. На практике суды отказывают в удовлетво­рении дополнительных требований в виде обязания ГНИ предоставить органу Госказначейства за­ключение с указанием сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета. Так, хозяйственный суд Днепропетровской области (в постановлении от 11.10.2006 г. по делу № А17/231) указал, что в сво­ем п/п. 7.7.8 Закон об НДС определяет порядок воз­мещения бюджетной задолженности, который не предусматривает предоставления заключений о ее наличии до вынесения судебного решения либо од­новременно с его вынесением, а потому исковые требования в этой части не соответствуют мате­риально-правовым способам защиты нарушенного права, предусмотренным данным Законом. К та­ким же выводам пришел и Харьковский апелля­ционный хозяйственный суд в своем определении от 13.03.2007г.

Напомним ч. 2 п/п, 7.7.8 Закона об НДС:

«После окончания процедуры административно­го или судебного обжалования налоговый орган в те­чение пяти рабочих дней, следующих за днем получе­ния соответствующего решения, обязан предоставить органу Государственного казначейства заключение с указанием суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета».

Таким образом, в случае обжалования налогово­го уведомления-решения оснований дополнительно просить суд возложить на налоговую инспекцию обязанность по предоставлению заключения Госказ­начейству - нет, поскольку такая обязанность и так прямо предусмотрена в Законе.

Другое дело, если истек законный срок, в пре­делах которого налоговая инспекция обязана была предоставить такое заключение, но она этого не сделала. Даже если ваше предприятие прошло про­верку и вы имеете на руках копию акта о ее ре­зультатах либо соответствующее решение суда, всту­пившее в законную силу и подтверждающее пра­вомерность декларирования сумм бюджетного возмещения, вас может ожидать ситуация, когда налоговая инспекция просто избегает предостав­лять заключение на бюджетное возмещение в орган Госказначейства.

В таком случае вы имеете право добиваться бюд­жетного возмещения путем обращения в суд. Такой иск находится в подсудности административных судов - именно к их компетенции относятся спо­ры физических и юридических лиц с субъектом властных полномочий относительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или право­вых актов индивидуального действия), действий либо бездействия (п. 1 ч. 1 ст. 17 Кодекса админи­стративного судопроизводства Украины).

­­­­­­­­­­­­­­­­­­__________________

* «Навстречу олигархам. Налоговая готова обсу­дить с ними их финансовые результаты» (интервью с С. Буряком 03.03.2008г.) http://kontrakty.ua/ content/view/1796/39/.

"Бухгалтер" № 19, май (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201