Виправлення помилок у записах бухгалтерського обліку

Згідно зі ст. 1 Закону № 996-XIV бухгалтерській облік - процес вияв­лення, вимірювання, реєстрації, на­копичення, узагальнення та зберігання інформації. Бухгалтерський облік здійснюється в декілька етапів:

на першому - оформляють (обро­бляють) первинні документи, що під­тверджують господарські операції;

на другому - інформація з первин­них документів переноситься до регі­стрів бухгалтерського обліку;

на третьому - інформація про гос­подарські операції підприємства за звітний період (місяць, квартал, рік) з облікових регістрів використовується для складання фінансової звітності.

Це досить складний процес, тому можливість припущення бухгалтером помилки на якомусь з етапів має міс­це. Невиправлені помилки спричиня­ють невідповідність бухгалтерського обліку, що, в свою чергу, призводить до помилок у прийнятті управлінських рішень, недоплати податків, штраф­них санкцій. Допущені помилки необ­хідно своєчасно виявити та якомога швидше виправити. Виникають запи­тання чи допускаються виправлення у первинних документах та регістрах бухгалтерського обліку, які є способи виправлення помилок та яким документом оформлюється таке виправ­лення?

Розглянемо типові помилки в бух­галтерських записах та способи їх виправлення.

Варіанти виявлених помилок:

на рахунках бухгалтерського обліку неправильно відображено господар­ську операцію;

господарську операцію відобра­жено правильно, але суму завищено або занижено;

господарську операцію не відобра­жено в бухгалтерському обліку;

господарську операцію відображе­но неправильно в облікових регістрах (книгах, відомостях, журналах тощо).

Для виправлення помилки необхід­но з'ясувати суть помилки, визначити порядок відображення в бухгалтер­ському обліку операції з виправлення помилки та водночас правильність її відображення. Помилки, допущені в поточному звітному періоді, найчасті­ше виявляються бухгалтером у про­цесі ведення бухгалтерського обліку і не потребують коректування звітності підприємства.

Порядок виправлення поми­лок регламентовано Положенням № 88 та Методичними рекомендаці­ями № 356. Підчистки і необумовлені виправлення у тексті та цифрових да­них первинних документів, облікових регістрів і звітів не допускаються. Та­кож не допускаються виправлення у документах, якими оформлено касові і банківські операції та операції з цін­ними паперами.

Цими документами передбачено, що помилки в документах, облікових регістрах і звітах мають бути виправ­лені коректурним способом або спо­собом сторно.

Кожен із цих способів використову­ється для виправлення певного виду помилок.

Коректурним способом виправ­ляються помилки в первинних доку­ментах, облікових регістрах (до пе­ренесення їх підсумків до головної книги) і звітах, які зроблено ручним способом.

Цей спосіб полягає в такому:

неправильний текст або цифри за­креслюються;

над закресленим надписується пра­вильний текст або цифри (закреслен­ня здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправ­лене);

виправлення помилки повинно бути обумовлено написом «виправлено» з зазначенням дати виправлення.

Крім того, виправлення має бути підтверджено підписами осіб, що під­писали цей документ.

Способом сторно виправляють­ся помилки в облікових регістрах за звітний рік, що виявлені після записів підсумків облікових регістрів до головної книги. Цей спосіб передбачає занесення помилкового запису (суми, кореспонденції рахунків) до регістрів обліку червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або у дужках, а також занесення до регістрів обліку правильного запису (суми, кореспонденції рахунків) темним чорнилом. Таким чином, внесення цих даних до регістру бухгалтерського обліку і го­ловної книги у місяці, в якому вияв­лено помилку, дасть змогу ліквідувати неправильний запис та відобразити правильну суму і кореспонденцію ра­хунків бухгалтерського обліку. Саме цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки.

Спосіб сторно, у свою чергу, поділя­ється на часткове і повне сторно. Цей поділ зумовлено тим, що за допомо­гою часткового й повного сторно ви­правляють принципово різні помил­ки. Часткове сторно застосовують, якщо господарську операцію відобра­жено правильно, але суму завищено. Виправлення цієї помилки полягає в необхідності зменшення відображе­ної величини на суму помилки. Для цього складають як і за попереднього способу бухгалтерську довідку, на під­ставі якої проводиться операція ви­правлення помилки. У бухгалтерських регістрах суму за цією операцією за­писують червоним чорнилом і під час підрахунку підсумку віднімають, виправляючи в такий спосіб раніше до­пущену помилку.

Повне сторно застосовують для ви­правлення помилок в кореспонденції рахунків, коли господарську операцію відображено на неналежних рахун­ках. Таке виправлення проводиться в два етапи. На першому на підставі бухгалтерської довідки на тих самих рахунках відображається операція з раніше допущеною помилкою, а її сума проставляється червоними чор­нилами. Відтак раніше неправильно відображена операція анулюється.

Після цього (другий етап) операцію відображають на тих рахунках, на яких необхідно її відобразити.

Наприклад. На підставі первин­ного документа (накладна-вимога, лімітно-забірна картка) відпущені зі складу виробничі запаси використа­но для виробництва продукції. Бухгал­тером на суму 8000 грн. відображено помилкову кореспонденцію рахунків за Дт 26 Кт 201 замість Дт 23 Кт 201. На підставі бухгалтерської довідки ліквідується неправильний запис та відображається правильна кореспон­денція рахунків.

Бухгалтерська довідка
до Журналу 5 за січень 2009 р.

Спосіб додаткового запису за­стосовують у разі якщо помилку до­пущено в сумі відображеної опера­ції і лише тоді, коли суму помилково зазначено меншу або господарську операцію не відображено в бухгал­терському обліку взагалі.

Для виправлення такої помилки необхідно скласти бухгалтерську до­відку та додаткову кореспонденцію рахунків на різницю між правильною і помилковою (проведеною) ве­личиною.

Наприклад. Підприємство при­дбало товарів на суму 10 000 грн., бухгалтером була помилково відо­бражена сума у розмірі 1000 грн. Отже, допущено помилку на суму 9000 грн. У цьому випадку необхід­но провести залишкову частину суми додатковою кореспонденцією рахун­ків, а саме: Дт 28 Кт 63 9000 грн.

Водночас помилки можуть бути ви­явлені й за періоди минулих років. Виправлення таких помилок оформ­ляється у місяці виявлення помилки бухгалтерською довідкою, в якій наво­диться зміст помилки, сума та корес­понденція рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляється помилка. У місяці складання бухгалтерської до­відки її дані записуються до відповід­ного регістру бухгалтерського обліку та головної книги. Після оформлен­ня відповідної бухгалтерської довідки бухгалтеру слід провести виправлен­ня помилки в бухгалтерському облі­ку та у фінансовій звітності. Для цих цілей передбачено ПБО 6, оскільки виправлення помилок за попередні роки стосується фінансових показників підприємства, відображених у фі­нансових звітах.

Тобто норми ПБО 6 застосовують­ся для виправлення помилок, які до­пущені під час складання фінансових звітів за попередні роки та вплинули на величину нерозподіленого при­бутку (непокритого збитку).

Бухгалтерська довідка. Відпо­відно до п. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського об­ліку господарських операцій є пер­винні документи, які фіксують факти здійснення господарських опера­цій. Оскільки господарською опе­рацією є дія або подія, що призво­дить до зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі під­приємства, то виправлення помил­ки також є господарською операці­єю. Тобто підставою для здійснення виправних записів в облікових ре­гістрах є бухгалтерська довідка. Форму бухгалтерської довідки за­тверджено Методичними рекомен­даціями № 356.

Як первинний документ бухгал­терська довідка повинна містити всі обов'язкові реквізити такого доку­мента, зазначені в п. 2 ст. 9 Закону № 996-XIV, а саме: назву докумен­та (форми); дату й місце складання; назву підприємства, від імені яко­го складено документ; зміст та об­сяг господарської операції, одини­цю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здій­снення господарської операції й правильність її оформлення; осо­бистий підпис або інші дані, що до­зволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господар­ської операції. Тобто якщо підприєм­ство використовує свою розроблену форму, то необхідно пам'ятати про її обов'язкові реквізити.

Для належного зберігання первин­ні документи, що пройшли обробку, комплектуються до кожного регістру бухгалтерського обліку в хронологіч­ному і систематичному (щодо регі­стру) порядку, нумеруються і переплі­таються (зшиваються) із зазначенням

належності до регістру і періоду. На­приклад, якщо бухгалтерську довідку оформлено у січні до розділу III Жур­налу 5 «Облік витрат», то вона збері­гається з усіма первинними докумен­тами, операції за якими відображено в цьому Журналі за січень (форму журналу затверджено Методичними рекомендаціями № 356).

Строки зберігання бухгалтерської довідки залежать від того, скільки зберігається регістр обліку, до якого вносяться записи на підставі бухгал­терської довідки. Строки зберігання первинних документів, які склада­ються при здійсненні діяльності під­приємств, установлено в Переліку № 41, зокрема розділі 4.2 «Бухгал­терський облік і звітність». Стаття­ми 315 та 74Д цього Переліку пе­редбачено, що первинні документи і додатки до них, які фіксують факт виконання господарських операцій і є підставою для записів у регістрах бухгалтерського обліку та податко­вих записах, зберігаються 3 роки за умови завершення перевірки державними податковими органа­ми з питань дотримання податково­го законодавства, а для бюджетних установ та організацій, а також для госпрозрахункових підприємств і ор­ганізацій, які перебувають у сфері управління міністерств, інших цен­тральних органів виконавчої вла­ди, - ревізії. У разі виникнення су­перечок, спорів, слідчих і судових справ - зберігаються до ухвалення остаточного рішення.

Обчислення строків зберігання до­кументів відповідно до вимог п. 2.9 Переліку № 41 проводиться з 1 січня року, наступного за роком закінчен­ня їх діловодством. Наприклад, обчислення строку зберігання справ, закінчених діловодством у 2008 p., починається з 1 січня 2009 р.

Оксана СКІЧКО,
оглядач «Вісника»

“Вісник податкової служби України” № 14 квітень 2009
Передплатні індекси –
22599 (укр.), 22600 (рос.).