Аренда автомобиля с водителем:
Налоговые и правовые аспекты
На балансе нашего предприятия находится автомобиль, которым управляет водитель, являющийся наемным работником. В настоящее время нам поступило предложение от другого предприятия о сдаче в аренду автомобиля вместе с водителем.
Какие правовые и налоговые особенности имеет эта операция ? Как правильно оформить документы?
I. Общие сведения о договоре
аренды транспортного средства
с экипажем и его особенности
Правовые отношена по договору найма (аренды) транспортных средств (ТС) регулируются ст. 798-805 Гражданского кодекса Украины.
На практике применяются различные виды договоров найма (аренды)(1) ТС - с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации ТС и без предоставления таких услуг.
В ст. 805 ГК раскрывается содержание договора аренды ТС с экипажем. В этом договоре объединены два вида обязательств:
1) непосредственно связанных с предоставлением ТС в аренду - то есть в пользование за плату на определенный срок;
2) связанных с оказанием арендатору услуг по управлению и технической эксплуатации ТС.
В соответствии со ст. 799 ГК договор аренды ТС заключается в письменной форме. В случае если одной из сторон договора выступает физическое лицо, такой договор подлежит нотариальному удостоверению.
Аренда ТС с экипажем отличается от обычной аренды и согласно ст. 805 ГК имеет следующие особенности:
1) Управление и техническая эксплуатация ТС производятся его экипажем.(2)
Объем услуг по управлению и технической эксплуатации должен обеспечивать нормальную и безопасную эксплуатацию ТС в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Эти цели, а следовательно, и объем услуг различны в зависимости от предназначения ТС (перевозка пассажиров или груза), срока пользования и т. п.
При этом необходимо учитывать, что управление и техническая эксплуатация - понятия достаточно широкие, поэтому во избежание разногласий следует четко определить в договоре, какие именно функции возлагаются на экипаж, ведь согласно ч. 1 ст. 801 ГК поддерживать ТС в надлежащем техническом состоянии (а значит, и нести соответствующие техрасходы) обязан арендатор.
Кроме того, в договоре можно учесть квалификационные требования к экипажу ТС. То есть состав экипажа ТС и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными правилами такие требования не установлены - требованиям обычной практики. Во всех случаях лица, управляющие ТС, должны иметь документы, подтверждающие сдачу ими в установленном порядке квалификационных экзаменов и разрешающие управлять соответствующим ТС (водительские права и т. п.).
2) Трудовые отношения членов экипажа с арендодателем не прекращаются.
3) Расходы на содержание экипажа несет арендодатель.
Как правило, арендатор возмещает эти расходы в составе арендных платежей, то есть они должны учитываться при определении размера арендной платы.
А вот расходы, связанные с использованием ТС, в том числе с уплатой налогов и других платежей, за исключением налога с владельцев транспортных средств, возлагаются на арендатора (ч. 2 ст. 801 ГК).
И это логично, ведь эксплуатация ТС относится к сфере деятельности арендатора, поэтому он заинтересован в оптимизации “эксплуатационных” расходов (в состав которых могут входить расходы топлива, других материалов, замена мелких деталей и т. п.).
Впрочем, стороны могут зафиксировать в договоре, что все расходы, связанные с использованием ТС, несет арендодатель. (Без этой оговорки действовало бы общее правило, установленное в ч. 2 ст. 801 ГК.(3)) При таких условиях арендатор ТС с экипажем будет нести только расходы в виде арендной платы.
II. Документальное оформление операции
Передача/получение арендованного ТС оформляется двусторонним актом приемки-передачи имущества. Для этих целей можно использовать типовую форму № ОЗ-1 “Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств”, утвержденную приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352, либо составить акт в произвольной форме.
По мнению столичных налоговиков, первичными документами при осуществлении арендных операций являются: договор аренды(4); акт приемки-передачи имущества; акт приемки-передачи предоставленных услуг; счет, предоставленный арендодателем для оплаты указанных услуг, и другие документы, подтверждающие выполнение услуг.
Кроме того, при передаче авто в аренду арендодатель должен предоставить арендатору соответствующую техдокументацию на такое ТС.
На период действия договора арендатору также необходим временный регистрационный талон, оформляемый в ГАИ, - см. Правила государственной регистрации и учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и мотоколясок, п. 15.
Интересно, что киевские налоговики считают оформление указанного талона необходимым условием подтверждения осуществления хозяйственной операции по использованию арендованного ТС и, соответственно, условием подтверждения валовых затрат.(5)
Возникает вопрос: кто должен выписывать и заполнять путевые листы при аренде ТС с экипажем - арендодатель или арендатор? Допустим, что речь идет об аренде легкового автомобиля с водителем. В соответствии с п. 1.2 Инструкции о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы, утвержденной приказом Госкомстата от 17.02.98 г. № 74 (далее - Инструкция № 74), легковые автомобили, которые предоставляются заказчику на договорных условиях (с водителем), также относятся к категории служебных легковых автомобилей.
Мы считаем, что путевой лист должно выписывать и заполнять предприятие-арендатор, то есть перевозчик, эксплуатирующий служебный легковой автомобиль (п. 2.1 Инструкции № 74). Ведь именно арендатор эксплуатирует автомобиль и решает, когда и куда будет направлен водитель. Кроме того, арендатору авто необходимо документально подтвердить ряд расходов по арендованному ТС (расходы ГСМ, техобслуживание и т. п.) для отнесения их в налоговом учете на валовые затраты и в налоговый кредит по НДС, так как арендатор несет эти расходы.
Однако арендодателю путевой лист тоже нужен. Поскольку при аренде ТС с водителем все расходы на содержание водителя несет арендодатель, ему могут потребоваться данные путевого листа типовой формы № 3, в котором указаны результаты работы ТС.
Поскольку путевой лист типовой формы № 3 выписывается в одном экземпляре, предприятие-арендатор может представить арендодателю копию путевого листа, на основании которой будет производиться оплата труда водителя ТС.
Отметим еще один важный момент, связанный с учетом рабочего времени членов экипажа.
Некоторые специалисты рекомендуют производить обеспечение контроля со стороны арендодателя (с которым экипаж находится в трудовых отношениях) с помощью отчета отработанного рабочего времени, который арендатор согласно договору аренды ТС с экипажем обязуется периодически (1 или 2 раза в месяц), на определенную дату, представлять арендодателю. В данном документе необходимо указывать: период, в течение которого выполнялись работы членами экипажа; перечень таких работ; дни простоя арендованного ТС с указанием причины простоя (отсутствие заказчиков, болезнь водителя и т. п.); документы, подтверждающие осуществленные работы (путевые листы, табель рабочего времени, акт выполненного экипажем задания и т. п.).
III. Формирование размера арендной платы
На практике применяются два варианта определения арендной платы за ТС:
1) сумма арендной платы за ТС с экипажем является фиксированной;
2) сумма арендной платы включает две составляющие: постоянную и переменную.
Конечно, первый вариант nauoatee прост для устных целей, однако он имеет и свои недостатки.
Во-первых, в настоящее время наметилась устойчивая тенденция уменьшения арендной платы за пользование имуществом, во-вторых, альтернативный (второй) вариант является, безусловно, более гибким, поскольку его применение дает возможность учитывать изменения цен на ГСМ, дополнительные услуги по техобслуживанию ТС и прочие расхода.
При применении второго варианта переменную составляющую (дополнительную часть арендной платы) придется ежемесячно согласовывать в протоколе согласования договорной цены, который является неотъемлемой частью договора. Кроме того, в нем желательно указывать причины, которые повлияли на формирование размера арендной платы в конкретном месяце (например, размер добавки может зависеть от ежемесячного пробега автомобиля, факта использования автомобиля в выходные дни и др.). Такие протоколы в случае необходимости помогут обосновать обычность цены арендного платежа как для налога на прибыль, так и для НДС.
В некоторых публикациях специалистов ГНАУ (см., например, “Вестник налоговой службы Украины” № 29'2006, с. 38) отмечается, что сумма арендной платы должна не только покрывать расходы арендодателя, связанные с содержанием объекта аренды (амортизационные отчисления, уплату налога с владельцев транспортных средств, страхование ТС), но и обеспечивать среднеотраслевой уровень рентабельности.
Некоторое рациональное зерно в таком выводе, безусловно, есть. Тем не менее Закон О Прибыли “привязывает” уровень обычной цены не к расходам, а к ситуации на рынке (то есть к возможности продать подобные услуги за определенную цену). Причем же здесь среднеотраслевой уровень рентабельности?
Не секрет, что в кризисных условиях предприятия вынуждены сдавать в аренду имущество гораздо дешевле, чем год назад, в связи с чем может возникнуть ситуация, рассмотренная ранее, когда стоимость арендной платы не перекрывает даже амортотчислений. В указанной публикации налоговики сочли такие ОФ непроизводственными, со всеми вытекающими налоговыми последствиями.
Разумеется, не следует соглашаться с очередной фантазией налоговых органов. Однако, на наш взгляд, во избежание наездов на арендодателя по поводу низкой арендной платы последнюю следует рассчитывать с ориентацией на бухгалтерскую амортизацию, которая докажет итоговую прибыльность данной операции с точки зрения бухучета.
IV. Налоговый учет эксплуатации
арендованного ТС с экипажем
Следует отметить, что налоговый учет у арендатора расходов на эксплуатацию ТС с экипажем весьма близок к налоговому учету эксплуатационных расходов ТС без экипажа, если все расходы, связанные с использованием ТС, по общему правилу возложены на арендатора.
Как известно, к основным расходам, связанным с эксплуатацией арендованного ТС, относятся расходы на:
1) ГСМ, стоянку и парковку;
2) проведение технического обслуживания;
3) ремонт (и запчасти для ремонта);
4) страхование авто и страхование гражданско-правовой ответственности владельцев транспортных средств;
5) уплату налогов и сборов. Коротко рассмотрим их.
ГСМ, стоянка, парковка
При аренде легковых автомобилей в состав валовых затрат могут быть отнесены только 50% расходов на приобретение ГСМ (п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли)(6). На грузовые ТС указанное ограничение не распространяется.
Тот же самый п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли запрещает включать в состав валовых затрат расходы, связанные с оплатой стоянки и парковки легковых автомобилей. И опять эти ограничения не действуют для перевозчиков и субъектов сферы туризма, а также при аренде грузового ТС.
Для включения сумм НДС, уплаченного или начисленного при приобретении ГСМ, при оплате стоянки и/или парковки, в налоговый кредит никаких специальных ограничений нигде нет.
Техническое обслуживание
Напомним, что под техническим обслуживанием согласно Положению о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденному приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102, понимается “комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия при использовании по назначению, хранении и транспортировке” (п. 1.3 Положения).
Частью 1 ст. 785 ГК установлено, что арендатор обязан вернуть ТС в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа, или в состоянии, оговоренном в договоре. Поэтому арендатор имеет полное право включить стоимость техобслуживания ТС в состав валовых затрат на основании п/п. 5.2.7 Закона О Прибыли (при условии использования ТС в хоздеятельности), а НДС в ее составе - в налоговый кредит.
Ремонт и запчасти
Как известно, арендодатель может сам отремонтировать (улучшить) ТС, а может разрешить (поручить) это сделать арендатору, предусмотрев соответствующее условие в договоре (ст. 776 и 778 ГК).
Напомним, что расходы на ремонт (улучшение) ТС регулируются п/п. 8.7.1 и 8.8.1 Закона О Прибыли.
Когда же подойдет время возврата арендодателю отремонтированного ТС, арендатору следует заглянуть в п/п. 8.8.2 Закона О Прибыли: согласно данной норме при возврате арендованного ТС расходы на его ремонт остаются в составе ОФ группы 2.
Интерес представляют также вопросы о том, может ли арендатор включить в валовые затраты стоимость приобретенных для ремонта запчастей и будет ли эта стоимость участвовать в перерасчете прироста (убыли) балансовой стоимости по п. 5.9 Закона О Прибыли.
По нашему мнению, данные вопросы должны решаться точно так же, как для случаев с эксплуатацией собственного автотранспорта. Ответы на них дают письма ГНАУ от 22.09.98 г. № 10943/ 10/15-1117 и от 17.11.98 г. № 13445/10/15-1117.
Страхование арендованного ТС
Напомним, что п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли разрешает включать в валовые затраты любые расходы на страхование имущества плательщика налога, а также на страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией ТС, находящихся в составе основных фондов плательщика налога. А арендованное ТС, как известно, арендатору не принадлежит. Отсюда и проблемы с валовыми затратами.
Налоговики давно отказываются признавать валовые затраты по страхованию арендованного имущества - см. извлечение из письма ГНАУ от 04.05.98 г. № 4592/11/15-2116.(7)
Свою позицию в отношении отсутствия у арендатора “страховых” валовых затрат они подтвердили и в письме от 21.01.2002 г. № 413/6/15-1416.
Что касается страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, то в отношении арендаторов мнение ГНАУ остается неизменным. В письме от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316 разъясняется, что, поскольку ОФ, пребывающие в оперативной аренде, находятся на балансе арендодателя, “гражданско-ответственные” страховые расходы не относятся в состав валовых затрат предприятия-арендатора.
Налоги и сборы
В процессе эксплуатации арендованного ТС возникает необходимость уплаты некоторых налогов и сборов. В частности, сбор за загрязнение окружающей среды, должен уплачивать тот, кто осуществляет выбросы в атмосферу продуктов сгорания ГСМ, то есть арендатор. Он же должен подавать расчет “грязного” сбора в налоговую инспекцию (см. п. 2 письма ГНАУ от 07.12.2007г. № 15310/5/15-0516).
В соответствии со ст. 1 Закона “О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов” плательщиками транспортного налога являются собственники ТС. В письме Госдепартамента автомобильного транспорта Минтранса Украины от 26.05.2003 г. № 25/4-7-11734 разъясняется, что плательщиком транспортного налога является собственник, а не фактический владелец автомобиля. ГНАУ в своем письме от 29.04.2004 г. № 3379/6/17-3116 сообщила, что в случае передачи ТС в аренду плательщиком налога является арендодатель - владелец ТС, зарегистрированного в ГАИ МВД Украины на его имя.
Таким образом, транспортный налог уплачивает тот, у кого автомобиль находится на балансе, то есть арендодатель.
В то же время, если арендатор настаивает на том, чтобы транспортный налог уплачивал именно он, а не арендодатель-владелец, то, в принципе, этот вариант может быть реализован.
_____________
(1) В Гражданском кодексе Украины понятия “аренды” и “найма” фактически тождественны, поскольку при любой аренде имеет место наем имущества:
“По договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок” (см. ч. 1 ст. 759 ГК там же, на с. 2т).
В дальнейшем мы будем говорить об аренде ТС.
(2) На наш взгляд, экипажем является персонал, который обеспечивает управление и техэксплуатацию ТС. В отличие от ряда транспортных средств (например, судно или самолет) указанные функции в отношении автомобиля вполне может осуществлять один (несколько) водитель (внекоторых случаях к ним присоеденяются другие лица, например стюард в автобусе). Поэтому его (их) вполне можно считать экипажем (особенно - с учетом диспозитивного характера ГК).
(3) Оно гласит: “Расходы, связанные с использованием транспортного средства, в том числе с уплатой налогов и других платежей, несет наниматель”.
(4) Честно говоря, при всем уважении к налоговикам г. Киева вынуждены заметить, что договор к первичным документам не относится.
(5) Наши аргументы в пользу того, что данный документ не является первичным документом и к налогообложению отношения не имеет,- см. в редакционном комментарии к письму ГНА в г. Киеве от 24.11.2006 г..
(6) Ограничение не касается предприятий, основным видом деятельности которых являются транспортные перевозки или деятельность в сфере туризма.
(7) В своем более позднем письме - от 25.09.2000 г. № 5328/6/15-1116 - они согласились с возможностью отнесения на валовые затраты предприятия-арендатора только расходов, связанных со страхованием арендованного имущества, находящегося в государственной или коммунальной собственности.
"Бухгалтер" № 17, май (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201