Овердрафт-кредитование: теория
и практика, налоговый и бухгалтерский учеты

ВОПРОС: Обслуживающий нас банк отказывает в предоставлении кредита “овердрафт”, мотивируя это запретом свыше. Тем не менее дружественное предприятие в своем обслуживающем банке периодически таким кредитом пользуется.

Хотелось бы подробнее узнать об этом виде кредита и уточнить, как правильно отражать в налоговом и бухгалтерском учетах операции, с ним связанные (в том числе плату банку за услуги по установлению лимита, за предоставление овердрафта и т. п.)?

ОТВЕТ: Общее

Сначала - о ситуации с этим кредитом на укрбанковском рынке и об овердрафте как таковом.

В свете финансового кризиса использование в украинских банках такого вида кредитования, как овердрафт, к сожалению, серьезно сократилось. Видимо, у “дружественного” предприятия либо очень крутой банк, либо - что скорее всего - еще действует старый докризисный договор с банком, поэтому оно как надежный клиент и продолжает пользоваться овердрафтом.

Кстати, сейчас многие банки вынуждены по старым договорам продолжать кредитовать таким способом, иногда даже в убыток себе - что тут поделаешь: приходится соблюдать договоры и бороться за клиента...

Предприятие, бухгалтер которого задал нам вопрос, и озабочено, видимо, проблемой с открытием счета в том банке, где еще допускается кредитование путем овердрафта.

Насколько нам известно, прямого запрета на данный вид кредитования НБУне издавал. Согласно действующей редакции Положения о функционировании информационных систем Национального банка Украины и банков в особый период* (см. п. 6.5) Нацбанк может разрешить овердрафт даже по техническим корреспондентским счетам банков - участников системы электронных платежей НБУ.

Так что похоже, что “запрет свыше”, который упоминается в вопросе, исходит от руководства обслуживающего банка (его головного предприятия или другого управляющего органа).

Теперь - подробнее об этом виде кредита.

В сегодняшней украинской нормативной базе нам не удалось отыскать общее определение термина “овердрафт” (хотя в НБУшных нормативах и циркулярах этот термин регулярно употребляется). Когда-то раньше оно было - в старой Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденной еще постановлением Правления НБУ от 27.11.97г. № 388 (впоследствии отмененной постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 280), но действующая редакция упомянутой Инструкции определения овердрафта уже не содержит.

В упомянутой старой Инструкции овердрафтом назывался “краткосрочный кредит, предоставляемый банком надежному клиенту сверх его остатка на текущем счете в этом банке в пределах заранее оговоренной суммы** путем дебетования его счета. При этом образуется дебетовое сальдо”***.

(Напомним, что здесь в определении речь идет об учете банка, а то, что у банка - по дебету, у клиента будет по кредиту.)

И хотя это определение (вместе со старой редакцией Инструкции) приказало долго жить, на него вполне логично продолжать ориентироваться, так как оно соответствует сущности данной кредитной операции (и все еще, хоть и ретроспективно, присутствует в действующих разъяснениях НБУ- см., например, п. 3 письма НБУ от 10.06.2003г. №12-111/758-4141).

Кроме данного (формально усопшего) общего определения имеется одно действующее специальное определение этого термина в Положении о порядке эмиссии платежных карточек и осуществления операций с их применением (утверждено постановлением Правления НБУ от 19.04.2005г. № 137). Согласно данному “карточному” Положению овердрафтом является

“краткосрочный кредит, предоставляемый банком клиенту в случае превышения суммы операции по платежной карточке остатка средств на его карт-счете или установленного лимита кредитования”. Итак, на практике для клиентов банков обычно работают два вида овердрафта - покрывающие перерасход по текущим счетам клиента (1) и по карточным его счетам (2).

Кстати, по картонным счетам, в том числе субъектов предпринимательства (как физ-, так и юр-лиц), сфера применения овердрафта сейчас шире, чем по текущим счетам в банках.

Впрочем, сейчас мы больше внимания уделим овердрафту по текущим счетам клиента, который еще тоже не умер (да и кризис наверняка не будет длиться вечно).

Итак, по-простому: овердрафт позволяет субъекту хозяйствования производить оплату его платежных поручений (или других документов) при нехватке либо полном отсутствии средств на его текущем (или карточном) счете.

То есть таким способом предприятие пополняет за счет банка собственные оборотные средства, покрывая тем самым разрыв между необходимыми расходами и фактическими поступлениями.

Поскольку овердрафт - кредит краткосрочный, максимальный срок его предоставления не может превышать одного года.

На практике такой вид кредита предоставляется, как правило, лишь клиентам с высокой деловой репутацией и степенью надежности (что и вытекает из первоначального НБУшного определения овердрафта) или же - очень блатным.

Причем многие банки, предоставляющие овердрафт, не довольствуются лишь своей статистикой поступлений на текущий счет клиента, а требуют от последнего еще определенные документы, подтверждающие его благонадежность (формы фин-отчетности, справки, документы, связанные с разными кредитами-залогами, и прочая).

Овердрафт может предоставляться по любому текущему счету, имеющемуся у клиента, то есть предприятие, задавшее вопрос, может открыть себе новый текущий счет в другом банке, который, в отличие от обслуживающего, предоставляет кредиты “овердрафт”, и вести свои расчеты (или их часть) через этот банк, “овердрафта” в нем по мере необходимости.

Итак, чем столь привлекателен овердрафт?

Безусловно, проведением расчетов в любой момент - даже при отсутствии (недостатке) собственных средств.

К тому же этот вид кредита достаточно прост в оформлении, так как может предоставляться без технико-экономического обоснования, бизнес-планов и прочих подобных документов. Кроме того (что весьма важно), для него обычно не требуется оформление обеспечения (залога, поручительства). И, как правило, не предусматривается целевое использование средств****.

Правда, платой за такую простоту является процентная ставка за пользование овердрафтом, которая более высока, чем по другим видам краткосрочных кредитов.

НБУ пишет, что такой вид кредита тоже должен оформляться договором (см. об этом, например, его письмо от 31.10.2001г. №12-111/1355-6569, посвященное отражению в бухгалтерском учете банков овердрафтных кредитов).

В договоре должны определяться лимит овердрафта (то есть предельная сумма задолженности по такому кредиту), условия пользования им, процентная ставка, а также ответственность за несвоевременный возврат кредита. Договором определяется и порядок уплаты процентов***** (каковая уплата, равно как и уплата основной суммы кредита, осуществляется, как правило, с текущего счета клиента).

В упомянутом выше письме НБУ указывается, что при поступлении денежных средств на текущий счет клиента при наличии остатка задолженности по овердрафту они направляются на погашение овердрафта в пределах остатка задолженности по нему и процентов в соответствии с условиями договора. Хотя встречаются и варианты с возвратом средств предприятием-заемщиком самостоятельно, то есть не сразу при поступлении денег на его текущий счет, а в конкретный срок, определенный в договоре.

Договор овердрафта обычно заключается не на разовую сумму кредита, а на регулярное кредитование клиента в пределах установленного лимита - к примеру, задолженность (то есть максимальная сумма кредита) не может превышать 10% среднемесячных поступлений в виде выручки от реализации на счет клиента за предыдущие три месяца. Таким образом, клиент банка может регулярно пользоваться средствами (неоднократно допускать перерасход по текущему счету и возвращать долг банку), лишь бы задолженность по кредиту на конец любого дня периода пользования овердрафтом не превысила установленный лимит (в нашем примере - упомянутые 10%).

На практике в таких договорах могут предусматриваться различные дополнительные условия, как, например, упомянутые в вопросе - о разовой плате за услуги по установлению лимита овердрафта и/или за предоставление такого вида кредита (“комиссионные”). Дело в том, что условия предоставления и функционирования овердрафта слабо оговорены в нормативах, поэтому в коммерческих банках возможны различные вариации на эту тему в виде собственных сводов и правил для овердрафтов.

Оплата платежных документов при овердрафте осуществляется с текущего счета клиента - с одновременным образованием на недостающую сумму дебетового для банка (и кредитового для клиента) сальдо. Причем, как правило, такие платежи проводятся в конце операционного дня, что можно использовать для налоговых целей на стыке налоговых периодов (поскольку такие средства контрагентам зачисляются на следующий операционный день и налоги возникнут уже в следующем месяце/ квартале). Впрочем, с учетом повсеместных задержек платежей на межбанковском рынке подобного эффекта сейчас можно постараться добиться и в обычной (не овердрафтной) ситуации.******

Зачастую овердрафтом пользуются для своевременной уплаты налогов и других обязательных платежей. Проценты по такому кредиту хоть и высоки, но платить их обычно выходит выгоднее, чем финансовые санкции за несвоевременную уплату налогов (сборов, взносов). Тем более что такие проценты (в отличие от финсанкций) субъект предпринимательства сможет отнести себе на затраты*******.

В виде санкций за невозврат/несвоевременный возврат кредита (и/или неуплату/несвоевременную уплату процентов за пользование им) могут предусматриваться как пеня, так и другие формы финансовых наказаний.

Практически все изложенное выше относится и к овердрафту по корпоративному (либо ФОПовскому) карточному счету, за тем лишь исключением, что, когда нет поступлений (в том числе в виде выручки) непосредственно на карточный счет клиента, кредит должен гаситься за счет денег, переведенных с текущего счета владельца карточки на его карточный счет либо с другого карточного счета (в том числе и в инвалюте).

Налогово-бухгалтерское

В налоговом учете сама сумма кредитных средств в виде овердрафта никак не отражается - подпункты 7.9.1 и 7.9.2 Закона О Прибыли отводят ее как от валовых доходов (при получении кредита), так и от валовых затрат (при его возврате).

Проценты по овердрафту (включая и просроченные, и повышенные) относятся на валовые затраты согласно п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли. Главное условие - чтобы оплаченные за счет овердрафта суммы приняли участие в хозяйственной деятельности плательщика. (О том, что даже просроченные проценты можно на общих основаниях оставлять в ВЗ, ГНАУ писала еще в “Вестнике налоговой службы Украины” № 16/99 на с. 7.)

В то же время, если такой кредит поучаствовал в приобретении основных фондов плательщика, то, по мнению ГНАУ, проценты могут угодить как в валовые затраты, так и в стоимость ОФ - здесь все будет зависеть от вашего бухучета основных средств.

Все прочие понесенные расходы, связанные с овердрафтом, как то: упомянутые “комиссионные” за предоставление овердрафта, установление лимита по нему etc.- должны включаться в ВЗ на общих основаниях (то есть согласно п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли).

Однако финансовые санкции в виде пени или штрафа за несвоевременный возврат овердрафта и процентов по нему из-за запрета, содержащегося в п/п. 5.3.5 Закона, пролетят, конечно, мимо валовых затрат.

Что касается бухгалтерского учета овердрафта, то здесь имеется определенный нюанс.

Дело втом, что банк при предоставлении овердрафта свои средства на счет плательщика не зачисляет, равно как и не открывает у себя специальный кредитный счет. (Точнее говоря, в учете банка - см. п. 3 упомянутого письма НБУ от 10.06.2003 г. - сумма овердрафта попадает на “кредитные” бухгалтерские счета банка только в случаях, когда клиент просрочит погашение такого кредита.)

При овердрафте клиент получает от банка выписку, в которой просто указывается сумма перерасхода средств, составляющая кредитовый******** (“красный”) остаток на его текущем (карточном) счете.

Эта сумма и является суммой задолженности по предоставленному банком кредиту. Поэтому вполне логично было бы для отражения данной суммы задолженности в бухучете использовать счет 60 “Краткосрочные займы”.

Однако Минфин по непонятной нам причине придерживается на этот счет иного мнения: так, в его письме от 09.12.2003 г. №31-04200-30-5/7021 предписано:

“Кредитовое сальдо текущего счета, которое образуется по займу овердрафт, отражается на основании выписки банка по кредиту счета 31 “Счета в банках” и в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 2 “Баланс” по статье “Краткосрочные кредиты банков” раздела IV пассива Баланса (форма № 1)”.

Как видим, такой подход может как предполагать использование счета 60, так и не предполагать его, причем из текста письма следует скорее второе. Но если использовать здесь счет 60, то речь пойдет о дополнительной проводке - д-т 31, к-т 60. На наш взгляд, выполнять ее было бы разумно, так как в балансе данная сумма все равно отражается в IV разделе пассива по статье “Краткосрочные кредиты банков”, что, в принципе, должно соответствовать именно имеющемуся на отчетную дату кредитовому сальдо по счету 60.

В приводимой далее табличке собраны бухгалтерские корреспонденции по операциям с овердрафтом у клиента.

Исходные данные.

Остаток средств клиента на его текущем (карточном) счете на начало операционного дня -10 000 грн.

Фактически было оплачено с учетом овердрафта - 21 000 грн.

Оплата услуг банка (за предоставление кредита, установление лимита овердрафта и т. п.) - 160 грн.

Проценты за пользование овердрафтом - 270 грн.

Санкции за несвоевременное погашение кредита (и/или процентов по нему) - 70 грн.

Тогда:

__________________

* Изложено в новой редакции постановлением Правления НБУ от 02.02.2009 г. № 39.

** Эта сумма обычно именуется лимитом овердрафта, который устанавливается в договоре с обслуживающим банком. И, как правило, коммерческие банки берут с клиентов плату “за услугу по установлению” такого лимита.

*** О подобной ситуации, порождающей кредит банка, речь идет в ст. 1069 ГК:

“Статья 1069. Кредитование счета

1. Если в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета клиента, несмотря на отсутствие на нем денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления этого платежа.

2. Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяются положениями о займе и кредите (параграфы 1 и 2 главы 71 настоящего Кодекса), если иное не установлено договором или законом”.

**** Хотя НБУ в п. 1 своего письма or 22.01.2009г. №40-511 /442-919 в отношении целевого использования овердрафта (в том числе и в отношении платежных карточек) написал следующее:

“В соответствии со статьей 348 Хозяйственного кодекса Украины банк обязан осуществлять контроль за выполнением условий кредитного договора, целевым использованием, своевременным и полным погашением ссуды в порядке, установленном законодательством.

Целевое использование кредита является одним из принципов банковского кредитования.

Учитывая, что овердрафт - это только одна из форм кредитования, банк обязан обеспечить контроль за его целевым использованием в соответствии с условиями кредитного договора, предусмотрев механизмы контроля, исходя из уровня риска контрагента.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с частью третьей статьи 1056 Гражданского кодекса Украины <...>, в случае нарушения заемщиком установленной кредитным договором обязанности целевого использования кредита креди-тодатель имеет право также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору”.

Насколько нам известно, до этого какие-то определенные цели использования овердрафтов в договорах с банками, как правило, не предусматривались. Теперь же не исключено, что условия овердрафтов в этой части станут жестче.

***** Когда перерасход по счету погашается в тот же самый банковский день, проценты по овердрафту обычно не начисляются.

****** Кстати, нам известны случаи обхода единона-ложниками запрета бартерных расчетов путем применения так называемых “встречных” овердрафтов. Если на денек, то недорого...

*******За исключением тех, кто работает на едином налоге.

******** В учете банка - дебетовый.

********* Напомним, что банк, имеет право списывать средства в погашение овердрафта и процентов в том числе и с карточных счетов клиента в иностранных валютах.

"Бухгалтер" № 12, март (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201