Операции по консервации основных фондов:
документальное оформление, отражение в
налоговом и бухгалтерском учетах

ВОПРОС: В связи с тяжелым финансовым положением 4 предприятие свернуло один из видов производственной деятельности.

До лучших времен хотим перевести основные фонды, которые использовались в этом производстве, на консервацию.

Просим вас разъяснить организацию и механизм проведения операций по консервации ОФ, а также их налоговые и бухучетные последствия-отражения.

ОТВЕТ: 1. Оформительское.

Заметим, что нормативный документ, регулирующий механизм проведения консервации ОФ, существует только специализированный - предназначенный для определенной группы предприятий.

Мы имеем в виду Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное Постановлением КМУ от 28.10.97г. № 1183 (далее - Положение).

Дело в том, что согласно п. 1 данного Положения оно является обязательным для применения только предприятиями, имеющими стратегическое значение для экономики и безопасности Украины*, а также предприятиями, основанными на государственной собственности.

Для всех остальных предприятий нормы Положения носят рекомендательный характер.

Но даже если ваше предприятие не является государственным или/и стратегическим, мы рекомендовали бы при проведении консервации ОФ/ОС** в любом случае придерживаться норм Положения, хотя, возможно, и без особого фанатизма - то есть опуская несущественные формальности.

По крайней мере, случись чего - впоследствии будет легче отстаивать позицию, что имела место именно консервация ОФ - это и повлекло определенные учетные отражения (и другие последствия).

Итак, согласно нормам Положения (п. 2) консервация основных фондов предприятия определена как “комплекс мероприятий, направленных на долго-срочное (но не более трех лет) хранение основных фондов предприятий в случае прекращения производственной и другой хозяйственной деятельности с возможностью последующего возобновления их функционирования”.

Как видим, ваш случай - с прекращением определенной производственной деятельности (если такое прекращение долгосрочно) - очень даже сюда вписывается.

Что же касается ограничительно-консервационного трехлетнего срока, то надеемся, что еще до его истечения кризисные явления сгинут и вас уже будет интересовать вопрос оформления/отражения операций по расконсервации ОФ. Если же сценарий развития ваших/наших хозсобытий будет выглядеть более печально, то по истечении трех “консервационных” лет продлите консервацию (вариант: осуществите переконсервацию) еще на один срок (и - при необходимости - далее). При этом напомним, что в первую очередь вышесказанное касается предприятий-госов и “стратегических”.

Итак, исходя из норм “консервационного” Положения рекомендуем выполнить (по крайней мере, на бумаге) следующие действия.

Для начала - с целью подготовки обоснованных материалов относительно консервации ОФ - издать приказ или распоряжение по предприятию, которым утвердить соответствующую комиссию по вопросам проведения консервации ОФ во главе с руководителем предприятия (председателем исполнительного органа), как это предлагает сделать п. 10 Положения. (В своем конкретном случае акцент в приказе вы сделаете, очевидно, на “кризисных” причинах сворачивания производства и, как следствие, перевода ОФ на консервацию.)

Кроме того, п. 3 Положения говорит об оформлении специального технико-экономического обоснования (ТЭО) временной нецелесообразности эксплуатации ОФ, планируемых для консервации.

В п. 12 Положения приведены конкретные требования в отношении составления и содержимого этого документа.

ТЭО согласно данной норме должно включать:

1) сведения о подлежащих консервации ОФ:

“наименование и местонахождение предприятия, орган, уполномоченный управлять имуществом,- для предприятий, основанных на государственной собственности (наименование собственника (собственников) - для прочих предприятий), балансовая стоимость”;

2) проект консервации (согласно п. 6 Положения проект консервации ОФ должен быть утвержден собственником(ами) предприятия. Хотя, если речь идет не о гос и не о стратегическом, то можно ограничиться для утверждения проекта и подписью руководителя предприятия);

3) акт технического состояния ОФ на момент их консервации;

4) данные об учете ОФ, подлежащих консервации, с разбивкой их по соответствующим группам согласно бухучетным нормам.

Задокументировать сведения о переводимых в консервацию ОФ (их учете) и оформить акт их технического состояния особых трудностей для вас представлять не должно.

Наиболее трудоемким же из составных частей ТЭО является проект консервации ОФ.

Согласно п. 13 Положения этот проект должен состоять из:

пояснительной записки (в которой должны указываться:

“вид и годовые объемы продукции, выпускаемой на мощностях основных фондов предприятия, подлежащих консервации, влияние консервации основных фондов на такие показатели деятельности предприятия, как выполнение производственных планов в течение срока консервации, использование мощностей, ценообразование, рентабельность, прибыль, реализация, финансовое состояние предприятия;

порядок и график вывода из производственного процесса основных фондов предприятия и их консервации;

продолжительность консервации основных фондов предприятия;

меры по обеспечению безопасности работ при консервации и хранении законсервированных основных фондов в течение всего срока консервации, а также смежных объектов, на техническом состоянии которых могут негативно сказаться последствия консервации;

план-график расконсервации”;

технологической документации проведения консервации (в ней определяются техпроцессы при консервации ОФ, а также при обслуживании законсервированных ОФ и их расконсервации - п. 15 Положения);

перечня работ, ресурсов (материальных и трудовых) и сметы расходов, связанных с проведением консервации и расконсервации ОФ по форме, приведенной в приложении № 2 к Положению.

По оформлении всех перечисленных документов утвержденная комиссия по вопросам проведения консервации ОФ выносит документальное решение о временном выводе основных фондов из производственного процесса и их консервации по форме, которая приведена в приложении № 1 к Положению.

Необходимо также помнить, что п. 9 “консервационного” Положения запрещает использование законсервированных ОФ, а досрочная их расконсервация с целью продолжения эксплуатации или передачи на сторону (включая продажу) требует оформления соответствующего решения, “принятого в установленном порядке”,- то бишь распорядительного (на этот счет) документа по предприятию.

Как видим, документальное оформление консервации - достаточно громоздко и требует усилий. В то же время если вы - не из числа гос и иже с ними, то, как уже говорилось, можете определенные нормы Положения максимально упростить (или вообще проигнорировать), но при этом, желательно, без особого ущерба для общей документальной картинки. Здесь для пущей убедительности можно утвердить свое собственное (упрощенное) положение о консервации ОФ на вашем предприятии.

2. Налоговое.

Последствия операций по консервации ОФ, отражаемые в налоговом учете, весьма несущественны.

2.1 Что касается налога на прибыль, если консервируются объекты ОФ групп 2-4, то такие операции никак на налоговом учете не отразятся. Законсервированные ОФ упомянутых групп будут продолжать амортизироваться в составе своих групп в налоговом учете, поскольку согласно норме п/п. 8.4.6 Закона О Прибыли вывод из эксплуатации ОФ этих групп их балансовую стоимость не изменяет.

Реально повлиять на налогоприбыльный учет ОФ может только перевод на консервацию объектов ОФ группы 1. Согласно п/п. 8.4.5 Закона О Прибыли при переводе объектов ОФ группы 1 на консервацию их балансовая стоимость должна быть приравнена к нулю, и, соответственно, с квартала, следующего за переводом такого объекта на консервацию, налоговая амортизация его остаточной стоимости будет прекращена.

Поэтому, возможно, с переводом на консервацию ОФ группы 1 спешить особо и не стоит (если у вас еще есть что уменьшать суммой его амортотчислений) - ведь ни один документ не может принудить вас ни вывести временно не работающий объект ОФ из эксплуатации, ни перевести его на консервацию. Хотя, конечно, кто-нибудь может заявить, что ваш объект группы 1 из эксплуатации уже фактически выведен, просто этот факт не оформлен документально. Здесь можно парировать тем, что в п/п. 8.4.5 Закона О Прибыли слова “по решению плательщика налога” относятся в том числе и к операциям по выводу отдельного объекта ОФ группы 1 из эксплуатации. Кроме того, Закон нигде не определяет, какой промежуток времени объект должен простаивать, чтобы требовалось его выводить из эксплуатации.

Что же касается расходов на демонтаж, перевод объектов ОФ на консервацию, а также на последующее поддержание их в “спортивной” форме, то такие расходы должны включаться в валовые затраты плательщика на общих основаниях. В отношении последнего вида расходов в п/п. 8.1.3 Закона О Прибыли вообще прямо указано:

“Не подлежат амортизации и полностью относятся в состав валовых затрат отчетного периода расходы плательщика налога на: <...> содержание основных фондов, находящихся на консервации”.

В отношении же валовозатратности расходов на демонтаж ОФ - см. письмо Госкомпредпринимательства от 17.02.2005 г. № 962.

2.2 Если речь идет о предприятии - плательщике единого налога (ЮРЕНе), то перевод любого объекта ОФ на консервацию до момента продажи такого объекта на сторону никак на учет единого налога у ЮРЕНа не повлияет.

А вот при продаже “бывшая” консервация сослужит добрую службу, поскольку не самортизированная за время нахождения на консервации часть стоимости объекта уменьшит сумму единого налога от такой продажи, так как у ЮРЕНов при продаже ОФ облагается ЕН разница между продажной стоимостью объекта (без НДС) и его бухгалтерской остаточной стоимостью на момент продажи.

(А в бухучете при переводе любого ОФ на консервацию амортизация не начисляется (см. ниже - в п. 3), то есть остаточная стоимость ОФ в “законсервированном” периоде не уменьшается.)

2.3 Для “консервирующих” плательщиков НДС отметим, что перевод ОФ на консервацию абсолютно исключает возможность применения к подобной ситуации нормы пункта 4.9 Закона об НДС (с соответствующим отражением налоговых обязательств), поскольку такой перевод не является ни ликвидацией объектов ОФ, ни переводом их в непроизводственные фонды.

Кроме того, никаких вопросов относительно применения при консервации ОФ нормы последнего абзаца п/п. 7.4.1 Закона об НДС либо сторнирования ранее начисленного по этим ОФ налогового кредита возникать, в принципе, не должно. Ведь намерение плательщика использовать эти ОФ в облагаемых операциях в рамках своей хозяйственной деятельности при переводе ОФ на консервацию никуда не исчезло (хотя такое будущее намерение не помешает, пожалуй, оговорить в одном из упомянутых выше внутренних документов).

Что касается входного НДС по расходам на демонтаж, консервацию и последующее “поддержание” ОФ, то право на его включение в налоговый " кредит, на наш взгляд, совершенно бесспорно.

3. Бухучетное.

В бухгалтерском учете (в отличие от “налогнаприбыльного”) в соответствии с пунктом 23 П(С)БУ 7 “Основные средства” при переводе на консервацию объекта ОС, относящегося к любой из бухучетных групп, начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС был законсервирован.

Поскольку бухамортизация на любые законсервированные объекты ОС начисляться не должна, то их целесообразно перевести на специальные “консервационные” субсчета счетов соответствующих групп ОС.

Например, перевод на консервацию станков и другого производственного оборудования отразится проводкой д-т 104 консервы, к-т 104 - на первоначальную стоимость консервируемых объектов (информацию о сумме начисленной амортизации до момента перевода объекта на консервацию можно отразить в аналитическом учете объектов ОС в электронном виде и/или в инвентарной карточке учета основных средств - типовая форма № ОЗ-6).

Что касается расходов по переводу ОС на консервацию и поддержанию их (находящихся в анабиозе) “в форме”, то для гос “и примкнувших к ним” стратегических Положение в пункте 4 предусматривает следующие источники финансирования таких расходов:

“собственные средства предприятий;

средства собственников предприятий или других юридических лиц;

кредиты;

средства, предусмотренные для указанных целей в государственном и местных бюджетах;

суммы амортизационных отчислений, начисляемые на законсервированные основные фонды второй и третьей группы”.***

То есть в ситуациях, когда упомянутые предприятия производят консервацию за свой счет, такие расходы (за вычетом НДС) логично относить в состав прочих расходов операционной деятельности, то есть в д-т субсчета 949 (НДС, в них сидящий, соответственно улетит в д-т 64-го), при этом расходы на консервацию объектов второй и третьей группы должны еще за балансом уменьшить так называемый “амортизационный фонд”, который госпредприятия отражают, по идее, на забалансовом счете 09.

Если же источник финансирования будет внешним, то дебетоваться будут соответствующие “дотационные” счета (например, счет 48 “Целевое финансирование и целевые поступления”).

Все остальные предприятия ограничатся дебетом 949 (и 64 - в части НДС).

Кроме того, в бухгалтерской отчетности остаточная стоимость ОС, находящихся на консервации, должна отдельно отражаться в разделе “Основные средства” формы № 5 “Примечания к годовой финансовой отчетности” по специальной строке (263).

____________

* Предприятия, имеющие стратегическое значение для экономики и безопасности Украины, определяются в соответствии с нормами Порядка, утвержденного Постановлением КМУ от 26.11.2003г. № 1839.

** Заметим, что в Положении используется термин “основные фонды” (ОФ), поэтому далее - в разделах 1 и 2 - мы используем именно его.

*** О каких группах ОФ здесь идет речь - непонятно: то ли о группах ОФ в их налоговой трактовке, то ли в разбивке, применяемой в Государственном классификаторе ГК 013-97 “Классификация основных фондов” (утвержденном приказом Госстандарта от 19.08.97г. № 507). По ряду причин мы склоняемся к тому, что в Положении имеются в виду группы ОФ из Классификатора.

“Бухгалтер” № 8, февраль (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201