Розрахунок податкових різниць
за даними бухгалтерського обліку

Загальновідомо, що прибуток, як об'єкт оподаткування, відрізняється від прибутку, як результату господарської діяльності, тому виникає необхідність оцінки причин таких відмінностей і їх впливу на суму податку на прибуток.

Відміна в 2008 році Форми № 7 за розрахунком податкових різниць звичайно, приємна подія для бухгалтерів, але ця подія не відміняє самого розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку.

Раз існують відмінності між бухгалтерським і податковим прибутком, то і розраховувати податкові різниці між ними потрібно, оскільки вони мають істотне значення для самих же власників підприємств або акціонерів.

Можливо тому П(С)БО 1 визнає істотною інформацією саме ту інформацію, відсутність якої у фінансовому звіті і примітках до нього може вплинути на рішення його користувачів.

Скрупульозно обчислити всі тимчасові різниці на великих і складних з погляду бухгалтерського обліку підприємствах зовсім непросто. Проте підприємство повинне обов'язково визначити ВПА і ВПЗ, тобто обчислити їх не загалом, а по кожному конкретному показнику. Цього вимагає П(С)БО 17.

Власники підприємств самі повинні вирішувати, наскільки істотною повинна бути інформація щодо податкових різниць, а точніше відстрочених податкових активів (ВПА) або відстрочених податкових зобов'язань (ВПЗ).

Раніше, коли головним “власником” в країні була держава, необхідності в коректуванні податку на прибуток не було, тому для власного капіталу термін сплати податку на прибуток значення не мав.

У ринкових відносинах, коли увесь “сенс” підприємницької діяльності по суті зводиться до величини власного капіталу в Балансі, ситуація в корені змінилася.

Пояснимо, що мається на увазі. Наприклад, акціонерне товариство працює дуже рентабельне, грошей у підприємства на поточному рахунку повно, тому в кінці року воно ухвалює рішення сплатити авансом піврічну потребу в матеріальних ресурсах, щоб не ризикувати із зміною цін, оскільки за умовами договору заздалегідь сплачені запаси поставлятимуться за старими договірними цінами.

Це означає, що в податковому обліку у підприємства складається дуже сприятлива ситуація з сумою податку на прибуток, тобто він виходить мінімальним. Отже, якщо не коректувати цей показник в бухгалтерському обліку, вийде, що акціонери отримають завищену суму дивідендів в поточному році (за рахунок великого прибутку і мінімального податку на прибуток) і занижену в наступному (за рахунок збільшення податку на прибуток, при тому ж рівні прибутку). Чи справедливо це? Звичайно ж, ні, тим більше що частина акцій буде продана акціонерами, а хто ж захоче купувати акції, які не принесуть бажаного доходу наступного року. Природно, що на таких підприємствах дуже актуальне питання достовірності бухгалтерських даних.

Приблизно така ж ситуація часто складається і в товариствах з обмеженою відповідальністю, де також не рідкісні випадки зміни засновників. Чому при зміні засновників хтось з них повинен отримувати занижений або завищений розмір дивідендів, який буде пов'язаний не з реальними результатами роботи, а з якимись попередніми оплатами, що вплинули на податковий прибуток і т.п.

Отже, бухгалтерський облік повинен дати реальну картину фінансового стану підприємства і результатів його діяльності, незалежно від правил і вимог податкового законодавства.

Якщо кількість податкових різниць незначна, то підприємства мають можливість вести тільки бухгалтерський облік і коректувати податок на прибуток на суми податкових різниць за допомогою даних на рахівницях бухгалтерського обліку (авансах отриманих і сплачених).

Проте кількість податкових різниць, які мають місце у платників податків, в даний час значне, отже, підприємствам не обійтися без додаткового урахування.

Як же пов'язувати дані бухгалтерського і податкового прибутку?

Для цього, перш за все, необхідно користуватися нормами, викладеними в П(С)БО 17. Даний стандарт визначає порядок визначення, оцінки і розкриття інформації у фінансовій звітності податку на прибуток, активів і зобов'язань, що виникають під час розрахунків податку на прибуток.

У 2008 році були внесені уточнення в П(С)БО 17. Зокрема, нова редакція п. 9 з 18.11.2008 р. свідчить: “Відстрочений податковий актив не признається, якщо він виникає в результаті первинного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (окрім об'єднання підприємства), що не впливають на обліковий і податковий прибуток (збиток)”.

Проте слід пам'ятати, що згідно Наказу № 101 П(С)БО 17 не застосовується суб'єктами господарювання, які відповідають критеріям суб'єкта малого підприємництва, незалежно від того, що вони можуть бути платниками податку на прибуток.

У проміжній фінансовій звітності відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов'язання можуть приводитися в балансі в сумі вказаних активів і зобов'язань, визначених на 31 грудня попереднього року без їх числення на дату проміжної фінансової звітності.

Для розрахунку прибутку в бухгалтерському обліку використовується Звіт про фінансові результати (Форма № 2), а в податковому обліку Декларація з податку на прибуток, затверджена наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143 (далі - Декларація з податку на прибуток). Як правило, в цих формах звітності показники прибутку істотно відрізняються один від одного.

Тимчасова податкова різниця між бухгалтерським і податковим прибутком є різницею між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності і податковою базою цього ж активу або зобов'язання відповідно.

Розглядаючи кожен варіант відхилення податкового прибутку від бухгалтерської, підприємство винне, перш за все, з'ясувати відмінність поняття тимчасових податкових різниць від постійних для свого підприємства і те, як їх визначати в бухгалтерському обліку.

Поточний податок на прибуток (ППП) - це сума податку на прибуток, визначена в звітному періоді відповідно до податкового законодавства. По суті, ППП є податковим зобов'язанням, розрахованим в Декларації з податку на прибуток підприємств.

Відстрочений податковий актив (ВПА) - це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах внаслідок:

- тимчасової різниці, що підлягає відніманню;

- перенесення податкового збитку, не включеного в розрахунок зменшення податку на прибуток в звітному періоді;

- перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися в звітному періоді неможливо.

ВПА виникає у тому випадку, коли податковий прибуток більше облікового за рахунок однієї з причин:

- або облікові витрати тимчасово перевищують податкові витрати (наприклад, норми амортизації в бухгалтерському обліку вищі за тих, які застосовуються в податковому обліку);

- або обліковий дохід тимчасово меніие податкового (наприклад, в податковий дохід включені аванси отримані, а в бухгалтерському обліку вони будуть відображені в наступному звітному році).

ВПА визнається активом і відображається за дебетом рахунку 17 “Відстрочені податкові активи”. За своєю характеристикою рахунок 17 активний, за дебетом якого відображаються нараховані відстрочені активи, що виникли у зв'язку з існуванням тимчасових різниць і підлягають відніманню з ППП, а за кредитом відображається списання цих активів. Дебетове сальдо цього рахунку на початок і кінець року відображає відповідно залишок відстрочених податкових активів на початок і кінець року.

Відстрочене податкове зобов'язання (ВПЗ) - це сума податку на прибуток, який спла-чуватиметься у подальших періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню. ВПЗ визнається зобов'язанням і відображається за кредитом рахунку 54 “Відстрочені податкові зобов'язання”.

Рахунок 54 за своєю характеристикою пасивний, за кредитом якого відображаються суми податку на прибуток, що підлягають сплаті в майбутніх періодах відповідно до тимчасових різниць оподаткувань, а по дебету відображається зменшення відстрочених податкових зобов'язань за рахунок нарахування поточних податкових зобов'язань.

Необхідно звернути увагу читачів на те, що з 2003 року П(С)БО 17 не містить такого терміну як постійні різниці, який застосовувався багатьма фахівцями для встановлення розбіжностей бухгалтерського прибутку від податкового.

Платники податків самі мають право вирішувати питання про те, чи потрібно їм користуватися постійними різницями чи ні. Тобто заборонити використовувати в аналізі податку на прибуток постійні різниці ніхто платникам податків не має права, оскільки вони дійсно мають місце в розбіжностях бухгалтерського і податкового прибутку.

Постійні податкові різниці між бухгалтерським і оподаткованим прибутком виникають у тому випадку, коли визнаний в бухгалтерському обліку дохід або витрата не включається в прибуток оподаткування.

Витрати (дохід) з податку на прибуток (ВПП) - це загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, обчислена з облікового прибутку (збитку) і така, що складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу. Якщо простіше, то ВПП - це та величина, яку підприємствам необхідно обчислити і відобразити в рядку 180 і 210 Звіту про фінансові результати і яка повинна реально впливати на показник чистого прибутку (збитку) за звітний рік у фінансовій звітності.

Ми ж побудуємо нашу публікацію по схемі встановлення тимчасових різниць від податкового прибутку, як передбачено П(С)БО 17.

Спочатку визначимося з деякими термінами, які не були приведені раніше, але використовуватимуться для визначення ВПАІВПЗ.

Обліковий прибуток (збиток) -сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена в звіті про фінансові результати за звітний період (рядки 170 або 175,200 або 205 Звіту про фінансові результати).

Податковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством від об'єкту оподаткування за звітний період.

Розрахунковий податок на прибуток - сума податку на прибуток від облікового прибутку (рядки 170 і 200 Звіту про фінансові результати) помноженою на ставку (ставки) податку, що діє, на прибуток.

Тимчасова різниця, що підлягає відніманню - тимчасова різниця, яка приводить до зменшення податкового прибутку (збільшенню податкового збитку) в майбутніх періодах.

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню - тимчасова різниця, що включається в податковий прибуток (збиток) в майбутніх періодах.

ВПА і ВПЗ признаються у тому випадку, коли відхилення податкового обліку від бухгалтерського носить тимчасовий характер, тобто, буде згодом усунено.

Таким чином, витрати з податку на прибуток можна представити у вигляді формули

ВПП = ППП - ВПА + ВПЗ

Вважаємо, що необхідно пояснити читачам різницю між тимчасовими різницями і ВПА і ВПЗ.

ВПА - це тимчасова різниця, що підлягає відніманню, помножена на ставку податку на прибуток, а ВПЗ - це тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, також помножена на ставку податку на прибуток.

Необхідно відзначити, що у підприємства, згідно П(С)БО 17, можуть виникати не тільки витрати, але і доходи з податку на прибуток. Такі доходи виникнуть, коли ВПА перевищать поточний податок на прибуток.

А зараз про процедуру визначення ВПА і ВПЗ.

Якщо підприємство, наприклад, склало Декларацію з податку на прибуток і фінансову звітність (попередню), то якими повинні бути його подальші дії?

Покажемо процес перетворення ППП в ВПП у знов створеного підприємства (табл.1).

У таблиці 1 ми показали послідовність дій з визначення ВПП, а також як перевірити різницю між розрахунковим податком на прибуток і ВПП. Перевірку цю робити необхідно, оскільки, тільки точно встановивши причини, що викликали різницю між розрахунковим податком на прибуток і ВПП можна бути абсолютно упевненим і в ППП і вБПП.

Відображення операцій з нарахування податку на прибуток, ВПА і БПЗ в бухгалтерському обліку приведене в табл.2.

Безумовно, що вищенаведєний приклад дуже простий, а в реальних умовах нюансів таких розбіжностей може бути набагато більше. Особливо складно провести перевірку буде тим підприємствам, які мають пільги з податку на прибуток або прибуток оподаткування яких обкладається за декількома ставками.

Сума, відображена за кредитом субрахунку 641 однозначно повинна відповідати нарахованій сумі податку на прибуток (стор. 12 декларацій), а от дебет рахунку 98, як правило, не відповідатиме обліковому прибутку помноженому на ставку податку на прибуток і в основному проводками за цим рахунком проводяться коректування, передбачені П(С)БО 17.

Відстрочені ВПЗ і ВПА у фінансовій звітності згортаються, якщо сплата податку на прииуток контролюється одним і тим же податковим органом (п.17 П(С)БО 17). Ця операція повинна відображати штучне “згортання” ВПА і ВПЗ з метою відображення в Балансі чогось одного, але проводками в головній книзі вона не відображається, оскільки рах.17 і рах.54 у підприємств зазвичай аналітичні і виконати проводку дебет рах.54 кредит рах.17 (або навпаки) просто неможливо (такі проводки з аналітичними рахунками не виконуються, тому що об'єкти аналітики повинні співпадати).

Вся інформація, пов'язана з нарахуванням відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань повинна відображатися в примітках до фінансової звітності.

Список використаних документів

Наказ № 101 -Наказ Мінфіну України від 24.02.2001 р. № 101 “Про внесення змін і доповнень до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва””

П(С)БО 1 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87

П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 “Податок на прибуток”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. № 353

“Консультант бухгалтера” № 5 (493) 2 лютого 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)