Возврат улучшенного арендованного имущества:
последствия для налога на прибыль и НДС

ВОПРОС: В связи с окончанием договора аренды мы возвратили арендодателю помещение. Во время действия договора мы провели улучшение этого помещения. Поэтому, руководствуясь п/п. 8.8.2 и 8.4.8 Закона О Прибыли, на стоимость таких улучшений мы увеличили валовые затраты. Что в данном случае происходит с НДС?

ОТВЕТ: Совсем недавно мы рассматривали нологовоприбыльные аспекты возврата арендатором арендодателю улучшенных арендованных ОФ 1-й группы. Кратко напомним их.

Прежде всего следует отметить, что благодаря п/п. 8.8.2 и 8.4.8 “а” Закона О Прибыли арендатор, возвращающий улучшенные ОФ 1-й группы, имеет право списать на валовые затраты недоамортизированную стоимость улучшений*; в учете же арендодателя в связи с получением назад объекта - по прямому указанию Закона - никаких изменений не происходит (арендодатель не изменяет балансовую стоимость ОФ, не отражает ни валовые доходы, ни валовые затраты). Причем эти правила действуют независимо от того, каковы срок действия договора аренды и срок ввода в эксплуатацию таких улучшений (см. по этому поводу консультацию в “Вестнике налоговой службы Украины” № 10/2006).

В письме от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217 ГНАУ, в целом подтвердив неизменность своей позиции в отношении применения п/п. 8.8.2 и 8.4.8 Закона О Прибыли, привнесла в налоговый учет аренды два новых штриха:

1) обращено внимание на то, что применение п/п. 8.8.2 возможно только в случае применения п/п. 8.8.1 Закона. Иными словами, претензии арендатора на валовые затраты правомерны, если договор аренды обязывал арендатора или разрешал ему осуществлять улучшения объекта аренды, а сумма расходов на улучшение была отражена в налоговом учете арендатора по правилам, установленным п/п. 8.7.1 и 8.8.1 Закона О Прибыли;

2) подчеркнуто, что арендатор имеет право на применение п/п. 8.8.1 и 8.8.2 даже в ситуации, когда арендодатель компенсирует арендатору стоимость осуществленных улучшений. Единственное отличие этого “компенсационного” варианта состоит в том, что у арендатора появляется обязанность увеличить валовые доходы на сумму такой компенсации. С учетом того что в письме не указана разновидность дохода, мы предполагаем, что у арендатора возникает внереализационный доход. Очевидно, что в подобном случае о предоставлении арендатором арендодателю услуг по улучшению объекта аренды речь не идет.

Во-первых, квалификация данных отношений как предоставления услуг сделала бы абсурдным применение арендатором п/п. 8.8.1 и 8.8.2, разрешающих затраты и амортизацию понесенных расходов (напомним, что в указанном письме ГНАУ настаивает на том, что эти нормы работоспособны и в случае с выплатой компенсации).

Во-вторых, как известно, за предоставление услуг выплачивается не компенсация, а плата (вознаграждение).

Теперь займемся проблемой НДС, которая, напомним, рассматривалась ранее.

Прежде всего отметим, что в Законе об НДС специальных норм, посвященных судьбе улучшений арендованных ОФ, нет.

ГНАУ высказывалась на этот счет дважды. В письме от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116 ГНАУ отмечает, что “<...> до момента заключения дополнительного соглашения к договору аренды вагонов <...> плательщик налога - арендатор на стоимость улучшений (ремонта) арендованных основных средств увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов согласно п/п. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закона, а после заключения вышеуказанного соглашения, предусматривающего компенсацию арендодателем стоимости работ по улучшению (ремонту) его основных средств, предоставленных в аренду, осуществление арендатором работ по улучшению (ремонту) за компенсацию фактически является продажей результатов работ (услуг) арендодателю с соответствующим налогообложением”.

Иными словами, налоговые обязательства по НДС грозят арендатору только в том случае, если арендодатель компенсирует стоимость работ по улучшению ОФ. Если же компенсации нет, то нет и НДС (заметим, что ГНАУ говорит о фактической продаже с соответствующим налогообложением лишь после подписания дополнительного соглашения, предусматривающего компенсацию; следовательно, до подписания подобного соглашения никакой продажи нет).

По нашему мнению, данное письмо вступает в противоречие с письмом от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217. Полагаем, что выплата арендатору компенсации стоимости улучшений не свидетельствует о существовании поставки услуг от арендатора арендодателю. На наш взгляд, требование к арендатору о начислении налоговых обязательств при получении им компенсации от арендодателя фактически дезавуировано ввиду того, что письмо от 02.12.2008 г. излагает более позднюю позицию ГНАУ и в отличие от вышеупомянутого письма от 09.04.2004 г. направлено в местные ГНА.

Еще раз к теме НДС ГНАУ обратилась в огромном письме от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, которым до налоговиков и плательщиков налогов доводилось более 50 ответов на разнообразные вопросы. Один из них звучал так:

“По истечении срока аренды предприятие возвращает собственнику основные фонды, которые согласно договору аренды улучшались. Возникают ли в этом случае у арендодателя налоговые последствия?

Подпунктом 8.8.2 п. 8.8 ст. 8 Закона № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий, с изменениями и дополнениями” определено, что в случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю в результате окончания действия лизингового (арендного) договора арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые затраты) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.

В соответствии с п/п. 3.2.2 п. 3.2 статьи 3 Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями) не являются объектом обложения данным налогом операции по передаче имущества в лизинг (аренду), а также возврату имущества, ранее переданного в лизинг (аренду) лизингодателю (арендодателю), кроме переданного в финансовый лизинг.

Таким образом, при возврате арендодателю объекта оперативного лизинга (аренды), претерпевшего определенные улучшения, осуществленные арендатором, налоговые последствия для собственника основных фондов не возникают”.

Конечно, полученный ответ вполне мог быть более обстоятельным и более аргументированным.

Тем не менее его общий дух таков: возврат ОФ, претерпевших улучшения, не порождает для арендодателя налоговых последствий как по налогу на прибыль, так и по НДС. Комментируя этот ответ, мы подчеркивали, что, следуя данной логике, необходимо - в силу того же п/п. 3.2.2 Закона об НДС - признать отсутствие налоговых последствий по НДС и у арендатора. При этом общий вывод не ставится (по крайней мере, в прямой форме) в зависимость от наличия или отсутствия компенсации со стороны арендодателя.

Итак, подведем НДС-итоги: если по истечении срока действия договора арендатор возвращает арендодателю улучшенный объект ОФ, то данная операция не является объектом обложения НДС. При отсутствии компенсации стоимости улучшений этот вывод не вызывает сомнений даже у ГНАУ.

Вариант же с выплатой компенсации не столь однозначен:

письмо ГНАУ от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116, очевидно, убедит получившего компенсацию осторожного плательщика-арендатора начислить налоговые обязательства по НДС; а вот более смелый плательщик отдаст предпочтение письмам от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 и от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217, которые, похоже, не усматривают налоговых последствий даже при выплате арендодателем компенсации арендатору.

Право на налоговый кредит по расходам на ремонт у арендатора остается неизменным, поскольку НДС был уплачен (начислен) в связи с приобретением услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях (в процессе пользования помещением) в рамках хозяйственной деятельности плательщика налогов (п/п. 7.4.1 Закона об НДС).

Оснований для распределения входного НДС (п/п. 7.4.3 Закона) или отражения условной продажи (последний абзац п/п. 7.4.1 Закона) в данном случае нет, ведь передача арендодателю улучшенного объекта не является операцией по поставке товаров (услуг). Под действие же п/п. 7.4.3 Закона и последнего абзаца п/п. 7.4.1 Закона попадают лишь операции по поставке товаров (услуг).

_____________________

* Для целей обложения налогом на прибыль улучшениями признаются не только модернизация, реконструкция, но и банальный ремонт (как текущий, так и капитальный).

“Бухгалтер” № 3, январь (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201