Отражение в налоговом и бухгалтерском учете расходов
на оплату сверхнормативного потребления электроэнергии и воды

ВОПРОС: Можно ли относить на валовые затраты и как отразить в бухгалтерском учете расходы на оплату сверхдоговорного использования электроэнергии, а также оплату в пятикратном размере сверхлимитного потребления воды?

ОТВЕТ:

Учет налоговый

1. Однозначно данный вопрос урегулирован налоговиками только в отношении расходов на оплату сверхлимитного потребления электроэнергии. Напомним, что вначале по этому поводу ГНАУ было выпущено фискальное налоговое разъяснение (утвержденное приказом ГНАУ от 12.07.2002 г. № 330), согласно которому вся сумма платы за сверхлимитное потребление электроэнергии именовалась штрафом, а посему в качестве вывода в данном документе фигурировал запрет отнесения на ВЗ упомянутых расходов.

Приказом ГНАУ от 11.12.2007 г. № 696 действие указанного налогового разъяснения было прекращено, а взамен утверждено новое - “Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения подпункта 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" плательщиками налога на прибыль - потребителями электрической энергии”.

Речь там шла о том, что “<...> суммы, которые дополнительно и в обязательном порядке уплачиваются потребителями электрической энергии (кроме населения, профессионально-технических учебных заведений и высших учебных заведений I-IV уровней аккредитации государственной и коммунальной форм собственности) в пользу энергопоставщиков в соответствии со статьей 26 Закона “Об электроэнергетике” за потребление электроэнергии свыше договорных величин, относятся к категории штрафных санкций.

В случае если потребитель обязан в соответствии с частью пятой ст. 26 Закона уплатить суммы за превышение договорных величин потребления электрической энергии в размере двукратной стоимости разности фактически потребленной и договорной величины электрической энергии, то структура такого платежа содержит одну часть, соответствующую оплате за товар, и другую часть, соответствующую штрафной санкции за превышение договорных величин потребления электроэнергии.

В соответствии с подпунктом 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” не включаются в состав валовых затрат расходы на уплату штрафов и/или неустойки либо пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда.

С учетом указанного часть повышенной платы за объемы превышения договорных величин потребления электрической энергии, соответствующая штрафной санкции за такое превышение, не подлежит включению в состав валовых затрат плательщиков налога - потребителей электрической энергии”.

Таким образом, половина расходов на оплату сверхлимита пойдет на ВЗ, а о второй - забудьте. Естественно, условием отнесения на ВЗ хотя бы разрешенной половины будет использование сверхлимитно израсходованной электроэнергии в хозяйственной деятельности. Стало быть, если вдруг выяснится, что перерасход вызван не связанными с хоздеятельностью событиями (типа, пьяный дежурный по цеху забыл вовремя вырубить нужную фазу), то о ВЗ можно вообще забыть.

2. В отношении расходов на оплату сверхлимитно потребленной воды подобного разъяснения мы не отыскали. Тем не менее аналогия в данном случае вполне уместна.

Ранее за сверхлимитную воду платить потребители (предприятия) были вынуждены в пятикратном размере от действующего обычного тарифа - согласно п. 9.5 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и водоотведения в городах и поселках Украины, утвержденных приказом Государственного комитета Украины по жилищно-коммунальному хозяйству от 1 июля 1994 года № 65*.

Но эти Правила утратили силу с 18.10.2008 г. согласно п. 3 приказа Минжилкоммунхоза от 27.06.2008г. № 190, зарегистрированного в Минюсте 07.10.2008 г. за № 936/15627. Данным приказом вместо предыдущих утверждены новые Правила пользования системами централизованного коммунального водоснабжения и водоотведения в населенных пунктах Украины. В них уже отсутствует норма о взимании за сверхлимитное использование воды платы в пятикратном размере установленного тарифа.

Судя по всему, сверхлимитное (сверхнормативное) использование воды должно теперь оплачиваться согласно п. 3.3 новых Правил**, к которому отсылает пункт 10.1 (в том числе и для случаев нерационального использования воды***).

Сейчас еще во многих договорах на водоснабжение фигурируют старые нормы с пятикратным тарифом. Это, конечно, уже не совсем законно, однако если в этой части не будут пересмотрены договоры, то по меньшей мере до 01.01.2009 г. с предприятий за сверхлимит будут продолжать брать по пятикратному тарифу. При этом, по идее, впоследствии за период с 18.10.2008 г. должен быть произведен перерасчет согласно новым Правилам. Поэтому, по нашему мнению, при сверхлимитных расходах воды предприятие сможет отнести на валовые затраты (при условии связи перерасхода с бездеятельностью) лишь часть (по старому- 1/5) от уплаченной за сверхлимит суммы. Остальную же часть (4/5) придется, видимо, похоронить, поскольку налоговики ее наверняка будут (аналогично электроэнергии) рассматривать в качестве штрафной санкции.

Данный (перерасходный) вопрос в аспекте новых Правил мы обсудим позднее - когда появятся конкретные разъяснения и накопится практика их применения.

Отметим, что здесь мы вели речь именно о плате за воду, а не об уплате обязательного сбора за специальное использование водных ресурсов (где, кстати, установлен 5-кратный размер сбора при превышении установленного годового лимита расхода воды на нужды предприятия)****. Однако вся пятикратная сумма сбора, уплаченная за сверхлимитное потребление (в рамках хоздеятельности) воды, должна относиться у плательщика-перерасходчика на валовые затраты согласно п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли.

Учет бухгалтерский

Для отражения в бухгалтерском (как, собственно, и в налоговом) учете важно четко определиться с сущностью этих увеличенных (по сравнению с обычным тарифом) платежей за сверхлимитное потребление.

Для сверхлимита по электроэнергии можно оттолкнуться от упомянутого выше Обобщающего налогового разъяснения от 11.12.2007г. и соответственно полсуммы включить в себестоимость (либо отнести на другие расходные счета - в зависимости от того, на какие цели сверх меры “прокушали” энергию), а другую половину суммы отнести на субсчет 948 “Признанные штрафы, пени, неустойки”.

Если нет желания “надувать” на эти суммы себестоимость, бухгалтер может мнение налоговиков проигнорировать и, вспомнив какое-нибудь древнее письмо НКРЭ (например, от 09.04.2002 г. № 05-34-13/1151*****), в котором речь шла о том, что весь платеж за сверхлимит (тогда еще - в пятикратном размере) является санкцией, зафуговать всю сумму в дебет 948-го.

Если, напротив, есть желание весь такой платеж в себестоимость таки засадить, то здесь можно вспомнить о другом - тоже старом - письме НКРЭ (от 31.07.2002 г. № 05-29-11/2410), где говорится, что такой “взвинченный” тариф не является санкцией, и, продолжая игнорировать мнение ГНАУ, отнести всё на себестоимость.

Аналогичный (избирательный) подход можно избрать и в отношении платы за сверхлимитную воду и в зависимости от того, что выгоднее, поварьировать между себестоимостью (другими расходными статьями) и дебетом 948.

Поскольку нынешний бухучет - штука ультратворческая, думаем, отчетная бумага стерпит всё.

________________

* Справочно приводим фрагмент упомянутой былой нормы:

“9.5. Абонент не имеет права увеличивать расход воды сверх установленных норм и утвержденных лимитов.

За использованную воду сверх установленных и утвержденных лимитов (о)плата производится согласно постановлению Совета Министров Украинской ССР от 14.04.79 за № 196 “О нормах отпуска электроэнергии, газа и воды на ведение гражданами личного подсобного хозяйства”:

- гражданами, использовавшими воду на частное подсобное хозяйство, - в двойном размере действующих тарифов на питьевую воду;

- предприятиями и организациями - в пятикратном размере действующих тарифов на питьевую воду”.

** “3.3. <...> производитель выполняет расчет расходов воды по пропускной способности трубы ввода при скорости движения воды в ней 2,0 м/сек. и действию ее полным сечением в течение 24 часов в сутки”.

*** Согласно п. 1.2 новых Правил “нерациональное использование” - это “использование питьевой воды сверх установленных отраслевых технологических нормативов”.

**** Основные нюансы, связанные с этим “водным” сбором, детально регулируются действующей редакцией Инструкции о порядке исчисления и взимания сбора за специальное использование водных ресурсов и сбора за пользование водами для нужд гидроэнергетики и водного транспорта, утвержденной приказом Минфина, ГНАУ, Минэкономики, Минэкобезопасности от 1 октября 1999 года № 231/539/118/219.

Нормами данной Инструкции, в том числе формой Расчета “водного” сбора (см. строки 09 и 10 Расчета), можно подтвердить и тот факт, что пятикратный сбор за сверхлимит в полной сумме является сбором, а не частично (или полностью) финансовой санкцией.

***** См. “Бухгалтерскую газету” № 27'2002, с. 3.

“Бухгалтер” № 48, декабрь (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201