Договор дарения - прибыль или затраты?

Договор дарения является одной из традиционных форм договоров о передаче права собственности на вещь от одного лица другому.

В отличие от ранее действовавшего определения, понятие дарения по новому ГК Украины определено более полно и развернуто: “По договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем второй стороне (одариваемому) безвозмездно имущество (подарок) в собственность. Договор устанавливающий обязанность одариваемого совершить в интересах дарителя какое-либо действие имущественного или неимущественного характера, не является договором дарения.”. Таким образом, законодательно установлено, что договор дарения - это строго односторонний договор, т.е. договор, в котором обязанной стороной является даритель, а одариваемый имеет только права и не несет никаких обязательств перед дарителем. Хотя это не лишает его права на принятие обязательств перед третьими лицами.

Из самой формулировки этой правовой нормы следует, что договор дарения может быть как реальным (возникающим с момента передачи вещи), так и консенсуальным (возникающим с момента достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям относительно передачи вещи в будущем).

Конструкция договора

Конструкция договора дарения как консенсуального договора означает наличие у одариваемого права требования передачи подарка, а у дарителя - корреспондирующей такому праву обязанности передать даримое имущество, а также дополнительно возмещать убытки в случае невыполнения принятого обязательства. Такое право у дарителя возникает вследствие того, что при консенсуальном договоре дарения появление обязательств и их исполнение происходят в разное время. Статья 723 ГК Украины непосредственно предусматривает наличие у одариваемого права требовать передачи ему вещи в случае наступления срока либо отлагательного условия, предусмотренного соглашением сторон.

Интересно, что ч. 3 ст. 640 ГК Украины определяет, что договор, подлежащий нотариальному заверению либо государственной регистрации, является заключенным с момента его соответствующего заверения либо регистрации. На основании ч.ч. 2 и 5 ст. 719 ГК Украины договор дарения недвижимого имущества, а также валютных ценностей, стоимость которых превышает сумму 50-кратного размера необлагаемого минимума доходов граждан, подлежит нотариальному удостоверению.

Возникает вопрос: с какого же момента - передачи вещи либо нотариального заверения - реальный договор дарения, объектом которого выступает конкретное имущество, является заключенным? На основании толкования норм ГК Украины однозначного ответа на него дать нельзя, поскольку нормы Кодекса не устанавливают порядка соподчиненности норм о моменте заключения договора.

Кто и что может дарить

Закон налагает некоторые ограничения на возможность заключения договора дарения. Так, в ч.2 ст. 720 ГК Украины предусмотрено, что родители/ усыновители, опекуны не имеют право дарить имущество детей, подопечных. Также предусмотрено, что “предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, если право осуществлять дарение прямо установлено учредительным документом дарителя. Это положение не распространяется на право юридического лица заключать договор пожертвования”.

Теперь все ООО, ОАО, ЗАО и т.д., для того чтобы подарить что-нибудь друг другу, будут вынуждены вносить изменения в свои Уставы.

Договор дарения от имени дарителя может заключить его представитель. Поручение на заключение договора дарения, в котором не указано имя одариваемого, является ничтожным.

Если дарителю известно о недостатках вещи или ее особых свойствах, которые могут быть опасными для жизни, здоровья, имущества одариваемого или других лиц, то он обязан сообщить о них одариваемому. Даритель, которому было известно о недостатках или особых свойствах подаренной вещи и который не сообщил о них одариваемому, обязан возместить вред, нанесенный имуществу, и вред, причиненный увечьем, иным повреждением здоровья или смертью в результате владения или пользования подарком (ст.721 ГК Украины).

Право собственности одариваемого на подарок возникает с момента его принятия. Даритель, передавший вещь предприятию, организации транспорта, связи или другому лицу для вручения ее одариваемому, имеет право отказаться от договора дарения. В случае направления подарка одариваемому без его предварительного согласия подарок считается принятым, если одариваемый немедленно не заявит об отказе от его принятия. Принятие одариваемым документов, удостоверяющих право собственности на вещь, других документов, удостоверяющих принадлежность дарителю предмета договора, или символов вещи (ключей, макетов и т. п.) подтверждается фактом принятия подарка.

Предметом договора дарения могут быть движимые вещи, в том числе деньги и ценные бумаги, и недвижимые. Кроме того, предметом договора дарения могут быть имущественные права.

Особенности бухгалтерского учета

В соответствии с п. 1.23 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли безвозмездно предоставленными товарами (работами, услугами) являются:

- товары, предоставленные налогоплательщиком по договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежной или иной компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, либо без заключения таких соглашений;

- работы и услуги, предоставляемые налогоплательщиком без требования о компенсации их стоимости;

- товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте.

В соответствии с Письмом № Х-11-19, после 01.01.2004 г. дарителем может быть лишь то предпринимательское общество, учредительным документом которого прямо установлено право осуществлять именно дарение, а не общее право заключать гражданско-правовые договоры. Если же учредительные документы не содержат такого положения, то в них, по мнению Минюста, должны быть внесены соответствующие изменения.

Следует также обратить внимание на то, что в ГК Украины нет конкретного указания на то, что правом осуществлять пожертвования можно воспользоваться только в том случае, если это прямо предусмотрено учредительными документами предприятия (в отличие от операции дарения).

Если, с учетом изложенного, предприятие все же приняло решение о безвозмездном предоставлении товаров (работ, услуг), то в этой ситуации следует помнить, что с налоговой точки зрения операция по безвозмездному предоставлению товаров (работ, услуг) рассматривается как их продажа.

Учитывая, что операции по безвозмездному предоставлению товаров (работ, услуг), в том числе основных фондов, на основании п. 1.31 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, классифицируются как продажа товаров, то, при передаче объекта основных фондов одним предприятием другому, следует руководствоваться положениями п.п. 8.4.3, 8.4.4 ст. 8 этого же Закона.

В случае выведения из эксплуатации в связи с продажей отдельных объектов основных фондов группы 1 балансовая стоимость данной группы уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. В этой ситуации, в связи с отсутствием выручки как результата продажи, не возникает каких-либо изменений в составе валовых доходов и валовых расходов предприятия, хотя косвенно происходит увеличение размера облагаемой налогом прибыли предприятия в связи с уменьшением балансовой стоимости группы основных фондов.

Если же из эксплуатации в связи с продажей выводятся основные фонды групп 2, 3 и 4, то балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в пределах бартерных (товарообменных) операций). Поскольку при безвозмездной передаче стоимость продажи основных фондов равняется нулю, балансовая стоимость группы останется без изменений.

Что касается отражения операции по безвозмездному получению основных фондов в налоговом учете предприятия, получающего подарок, то, в соответствии с пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, стоимость безвозмездно предоставленных основных фондов включается в состав валового дохода получателя, кроме случаев предоставления их неприбыльным организациям. В таких случаях порядок налогообложения регулируется п. 7.11 ст. 7 данного Закона. Аналогично регулируются такие операции между налогоплательщиком и его отдельными подразделениями, не имеющими статуса юрлица.

Кроме того, согласно пп. 4.2.15 п. 4.2 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, в состав валового дохода не включается стоимость основных фондов, безвозмездно полученных налогоплательщиком с целью осуществления их эксплуатации в случаях, прямо предусмотренных законодателем, а именно:

- если такие основные фонды получены по решению органов центральной исполнительной власти;

- в случае получения специализированными эксплуатирующими предприятиями объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей на основании решений местных органов исполнительной власти и исполнительных органов Советов, принятых в пределах их полномочий;

- в случае получения предприятиями коммунальной собственности объектов социальной инфраструктуры, указанных в пп. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, которые находились на балансе других предприятий и содержались за их счет.

В перечисленных случаях основные фонды принимаются на баланс по балансовой стоимости. Порядок безвозмездной передачи таких основных фондов устанавливается КМУ.

Обращаем внимание, что права на амортизацию стоимости безвозмездно полученных основных фондов получатель не имеет, поскольку, в соответствии с пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли и с учетом Письма ГНАУ, амортизации подлежат расходы на приобретение (самостоятельное изготовление) основных фондов для собственных производственных потребностей. В рассматриваемом же случае затраты на приобретение (самостоятельное создание) основных фондов отсутствуют, следовательно, нет объекта для начисления амортизации.

В этом же Письме разъясняется, что расходы на ремонт безвозмездно полученных основных фондов не включаются предприятием-получателем в состав его валовых расходов, а увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) с последующей амортизацией таких расходов в соответствии с пп. 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.

Что касается НДС, то, в соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС, операции по безвозмездному предоставлению товаров также считаются продажей товаров. Это в полной мере касается и основных фондов (как производственных, так и непроизводственных).

При этом, согласно п. 4.2 ст. 4 Закона о НДС, база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. В случае же безвозмездного предоставления основных фондов неплательщику НДС такая передача рассматривается на основании п. 4.9 ст. 4 этого же Закона как продажа по обычным ценам, которые действуют на момент такой продажи, а для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости.

Необходимо также отметить, что у безвозмездно получившего основные фонды предприятия отсутствует право на налоговый кредит на НДС в связи с отсутствием оснований, установленных пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, а именно: в данном случае получатель не осуществил затрат на приобретение таких основных фондов, подлежащих амортизации или включаемых в состав валовых расходов. ( Образец договора дарения, заключаемый между физическими лицами смотри ).

Список использованных нормативно-правовых актов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”

Письмо № Х-11-19 - Письмо Минюста Украины от 23.02.2004 г. № Х-11-19 “Относительно разъяснений некоторых положений Гражданского кодекса Украины”

Письмо ГНАУ - Письмо ГНАУ от 24.09.2003 г. № 8032/6/15-1116 “Относительно отражения в налоговом учете расходов на улучшение безвозмездно полученных основных фондов”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 47 (673),
24 ноября 2008 г.
Подписной индекс 40783