Чи є припустимим виправлення помилок
після перевірок контролюючих органів?

Ми вже настільки звикли до того, що контролюючі органи в основному шукають випадки заниження податкових зобов'язань, що часом навіть не замислюємося над тим, що нерідко платники податків допускають помилки, які призводять до завищення податкових зобов'язань. Чи повинні контролюючі органи виявляти такі факти під час перевірок чи ні?

Припустимо, що на підприємстві була проведена документальна перевірка. Порушень, пов'язаних з нарахуванням податкових зобов'язань, виявлено не було, і платник податків був цьому цілком задоволений. Але після перевірки ним було виявлене завищення податкового зобов'язання у періодах, які вже перевірені податковими органами. Які дії треба розпочати платнику податків у цьому випадку?

Відразу можна зробити висновок, що перевірка проведена некваліфіковано, оскільки помилки не виявлені, але ж такі суми необхідні підприємству, тому що вони будуть брати участь у визначенні об'єкта оподаткування наступних періодів.

Почнемо з відповіді на питання: чи зобов'язані взагалі органи ДПС зазначати в акті документальної перевірки факти завищення податкових зобов'язань?

Порядком № 327 передбачене що акт документальної перевірю повинен містити систематизо ваний виклад виявлених під час перевірки фактів порушень, зокрема норм податкового і валютного законодавства (п. 1.5).

Тобто зазначеним Порядком передбачено повний виклад в акті усіх фактів порушень, причому не акцентується, яких саме: у частині заниження або завищення податкових зобов'язань. Беручи до уваги, що завищення зобов'язань поряд із заниженням кваліфікується як порушення чинного законодавства, треба зазначити, що в акті (Додаток 1 до Наказу № 225) повинні бути відображені усі виявлені контролюючими органами порушення: як у частині заниження, так і у частині завищення податкових зобов'язань.

Крім того, зобов'язання щодо відображення в акті податковими органами факту завищення податкових зобов'язань, так само як і заниження, передбачене пп. 3.1.3 п. 3.1 Методрекомендацій № 225.

Важливим моментом у ситуації, що склалася, є те, коли саме підприємством була виявлена помилка (факт некваліфікаційно проведеної перевірки). Нижче наведемо кілька прикладів виявлення.

Помилка виявлена після отримання акта перевірки для підпису

Як відомо, перевірка без акта - не перевірка...

Згідно з п. 1.3 Порядку № 327 “акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання”.

Акт повинен бути підписаний протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем закінчення встановленого для проведення перевірки строку (для суб'єктів малого підприємництва - протягом 3-х робочих днів, а для суб'єктів господарювання, що мають філії і перебувають на консолідованій оплаті, - протягом 10 робочих днів).

Тобто якщо, згідно з наказом податкового органу про проведення перевірки підприємства, вона проводиться, наприклад, з 29 вересня по 10 жовтня 2008 року (10 робочих днів), то акт повинен бути підписаний не пізніше 17 жовтня.

У ситуації, що розглядається, коли підприємство знайшло помилки, пов'язані із завищенням податко-зих зобов'язань після отримання акта перевірки для підписання, снує лише один, передбачений Порядком № 327, вихід. Згідно з п. 4.4 цього Порядку, у підприємсва є можливість подати заперечення до акта протягом 3-х робо-их днів з дня, наступного за днем отримання примірника акта перевірки.

Влітку минулого року ДПАУ формально розширила процедуру розгляду заперечень, що подаються платником податків до податкової при незгоді з результатами податкової перевірки. Суттєво, що на цей час посадові особи підприємства, яке направило заперечення, мають право брати особисту участь у розгляді заперечень і викладати аргументи особам, які розглядають заперечення. Зрозуміло, податківці повинні інформувати платника податків про дату і час розгляду його заперечень.

Результати розгляду заперечень повинні бути задокументовані. Для цього складається висновок, який є складовою частиною матеріалів перевірки. Порядок № 327 вимагає, щоб дані висновку враховувалися керівництвом податкового органу при прийнятті податкового рішення або рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Більш того, згідно з Наказом № 300, голови регіональних ДПА зобов'язані за наявності заперечень платників податків до актів перевірок податкові повідомлення-рішення (рішення) про суми податкових зобов'язань і штрафних (фінансових) санкцій виносити лише після розгляду заперечень.

У висновку, який у довільній формі IV складається за результатами розгляду заперечень, зазначаються:

- факти і дані, наведені в акі перевірки, за якими представ лені заперечення суб'єктол господарювання;

- стислий зміст заперечень;

- обґрунтування позиції податкового органу по кожному питанню, порушеному в запереченнях;

- підсумок щодо обґрунтованості заперечень.

Порядок № 327 передбачає, що висновок підписується посадовими особами податкового органу, що проводили перевірку, а затверджується керівництвом податкового органу, працівники якого проводили перевірку.

На підставі висновку посадові особи податкового органу повинні надати платнику податків обґрунтовану письмову відповідь про результати розгляду заперечень. Однак якщо висновок, складений податківцями за результатами розгляду заперечення, не задовольнить платника податків, то він може оскаржити податкове повідомлення або рішення. Способи оскарження податкових повідом-лень-рішень розглянемо далі.

Помилка виявлена після
отримання податкового повідомлення-рішення

У цій ситуації підприємство знову може скористатися своїм правом оскарження, зокрема, правом на адміністративне оскарження податкового повідомленні рішення та інших рішень податкс вого органу, передбачених у п.2 Положення № 29. Отже, Положенням № 29 саме і визначен процедура адміністративного оскарження, тобто оскарженні в органах державної податкове служби.

Формальне підприємство може розпочати процедуру адміністративного оскарження лише за наявності у нього відповідного повідомлення-рішення податкового органу. Якщо ж завершальним етапом податкової перевірки є лише складання акта, то підприємство виявляється у вкрай невигідному положенні. І ось чому.

Згідно з пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181 “скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків, який оскаржує податкове повідомлення або інше рішення контролюючого органу”.

Тобто Законом № 2181 чітко встановлений строк подання скарги на рішення податкового органу. Якщо ж підприємство не отримує податкового повідомлення-рішення, то воно, по суті, не може продовжувати адміністративне оскарження. Акт податкової перевірки не є документом, що підлягає оскарженню. Це підтверджує і ДПАУ в Листі № 7990/5/23-1016/383, в якому зазначено, що за відсутності податкового повідомлення-рішення адміністративне судове оскарження податковогс зобов'язання не провадиться.

Здається нелогічним, що податківці після проведення перевірки не надсилають податкове повідомлення-рішення. Однак така можливість існує. Ну яке, приміром, може бути повідомлення-рішення, якщо під час перевірки взагалі не були виявлені порушення.

Отже, скарга повинна бути подана протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання підприємством податкового повідомлення або іншого рішення податкового органу, що оскаржується.

Мотивоване рішення по розгляду скарги податковий орган зобов'язаний надіслати підприємству протягом 20 календарних днів з дня отримання скарги на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку (пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181). Якщо податківці не надішлють мотивоване рішення за скаргою протягом установленого на те строку (або строку, продовженого згідно з Положенням № 29), така скарга вважається повністю задоволеною на користь підприємства.

Як зазначено в Листі Держкомпід-приємництва № 3-222/572, граничним строком відповіді на скаргу вважається день відправлення податковою службою листа з повідомленням, а не день отримання платником податків цієї відповіді.

Порушення процедури проведення податкової перевірки може бути підставою для скасування податкових повідомлень та рішень, прийнятих за результатами перевірок. Причому скасувати ці рішення можна не лише в судовому, але й в адміністративному порядку.

Як свідчать листи ДПАУ від 30.10.2007 р. № 22095/7/25-0017, від 30.07.2007р. № 15095/7/25-0017, від 31.01.2007 р. № 1824/7/25-0017, від 30.01.2008 р. № 1636/7/25-0017, на рівні центрального податкового органу часто скасовуються податкові повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій, прийняті підлеглими податковими органами, через порушення ними вимог Порядку № 327 і Порядку № 253.

Як свідчить практика, можливими порушеннями з боку податківців під час перевірки або при оформленні її результатів, крім вищезазначених, можуть бути, зокрема, такі:

- складання одного податкового повідомлення за кількома податками або зборами. Це є порушенням п. 3.3 Порядку № 253, який передбачає, що коли податковий орган здійснив розрахунок сум податкових зобов'язань за кількома податками, то складається відповідна кількість податкових повідомлень.

До речі, нагадуємо, що п. 3.3 Порядку № 253 вимагає від податківців проставляти в окремих рядках податкового повідомлення суми податкового зобов'язання і строки його сплати, якщо законодавством передбачено кілька строків сплати розрахованого податковим органом податкового зобов'язання;

- застосування штрафних санкцій за порушення вимог Закону про РРО до структурних підрозділів, а не до юридичних осіб;

- порушення порядку складання акта перевірки, зокрема, відсутність даних про підстави проведення перевірки, відсутність посилання на первинні документи, на підставі яких зроблено висновок про порушення платником вимог законодавчих і нормативно-правових актів (видаткові документи, авансові звіти тощо), відсутність інших обов'язкових відомостей;

- проведення перевірок податковими органами, які не мають повноважень для цього в даному регіоні.

Помилка виявлена після закінчення строку
апеляційного оскарження результатів перевірки
та сплати штрафів, але не пізніше 1095 днів з
моменту виникнення такого завищення

Таку помилку можна виправити у поточній декларації або подати уточнюючий розрахунок (п. 5.1 Закону № 2181). Заборони на самостійне виправлення платником податків помилок після закінчення перевірки контролюючого органу в податковому законодавстві немає.

Підтвердження цьому можна також знайти в Листі ДПАУ № 6901/7/16-1171: “необхідно зазначити, що у разі коли у платника була проведена документальна перевірка та за її результатами була донарахована або зменшена сума податку, визначена платником до сплати до бюджету або до відшкодування з бюджету, то за ті звітні періоди, за які проведена перевірка, як правило, уточнена декларація подаватися не повинна, оскільки всі помилки повинні бути виявлені внаслідок перевірки. Виключення становить лише випадок, коли перевірка проведена некваліфіковано, помилки не виявлені, а наявність помилок у перевіреному звітному періоді підтверджена платником документально”.

Тобто якщо при перевірці у підприємства склалася саме така (або аналогічна) ситуація - право на виправлення помилок зберігається і після її закінчення.

Єдине обмеження - дотримання вимог п. 5.1 ст. 5 Закону № 2181, згідно з яким таке виправлення повинно здійснюватися з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону.

Очевидно, тут слід говорити про граничні строки, встановлені пп. 15.3.1 п. 15.3ст. 15 Закону № 2181. Згідно з цим підпунктом заява на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, може бути подана не пізніше 1095-го дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права натаке відшкодування.

Незважаючи на те, що цей пункт не містить безпосередньої норми щодо саме строків “самостійного виправлення помилок”, нічого більш конкретного ні у Законі № 2181, ні в інших документах, що регулюють це питання, немає.

Отже, необхідно виходити з того, що граничний строк для самостійного виправлення помилок -1095 днів. Однак тут виникає закономірне питання, з якої дати його необхідно відраховувати?

Якщо мова, наприклад, йде про переплату, то все гранично ясно: 1095 днів відраховуються з дати її виникнення.

Заборони на самостійне виправлення платником податків помилок немає, але от коли коригування податкових зобов'язань проводиться у строки, що перевищують 1095 днів, вона буде визнана податковим органом неправомірною (підстава - ст. 15 Закону №2181; п. 4.4 Порядку № 166; розділу II Методрекомендацій № 766).

Не слід забувати і про те, що податкові органи, як правило, відмовляються приймати уточнену декларацію після документальної перевірки. Адже вважається, що всі помилки повинні були бути виявлені під час перевірки.

Якщо ж податківці відмовляються приймати уточнюючий розрахунок або декларацію з виправленими даними, то підприємству треба надіслати таку декларацію (уточнюючий розрахунок) поштою цінним листом з описом вкладення і повідомленням про вручення.

Незайвим буде додати заяву на ім'я керівника органу ДПС із зазначенням прізвища особи, яка відмовилась прийняти декларацію (уточнюючий розрахунок) і дати такої відмови. Але вищезазначені дії необхідно здійснити до закінчення строку подання декларації за поточний період. Лише в цьому випадку буде вважатися, що декларація подана у момент вручення відділенню пошти (дата зазначена на поштовому штемпелі).

Щоб уникнути наведених у цій статті ситуацій, розбіжностей, рекомендуємо всім платникам податків виправляти самостійно виявлені помилки завчасно, не чекаючи повідомлення про початок перевірки. А якщо не встигли - пред'являйте перевіряючим під час документальної перевірки документи, що свідчать про завищення податкових зобов'язань, які податківці зобов'язані зафіксувати в акті перевірки.

Також не слід забувати про право податкових органів на повторну перевірку за період, що був перевірений неквалифіковано. Адже саме платник податків буде ініціатором її, тому що не хто інший, як він сам навів факти, що свідчать про неякісну перевірку.

Не виключено, що під час такої повторної перевірки контролюючими органами будуть виявлені інші помилки, які будуть свідчити про заниження зобов'язань за тим чи іншим податком.

Список використаних документів

Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”

Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” у редакції від 01.06.2000 р. № 1776-III

Наказ № 225 - Наказ ДПАУ від 27.04.2006 р. № 225 “Про затвердження нової редакції зразків форм актів перевірок і Методичних рекомендацій з їх оформлення”

Наказ № 300 - Наказ ДПАУ від 22.05.2007 р. № 300 “Про стан роботи по розгляду скарг платників податків”

Положення № 29 - Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків державними податковими адміністраціями, затверджений наказом ДПАУ від 11.12.1996 р. № 29

Порядок № 166 - Порядок заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997р. № 166

Порядок № 253 - Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків і рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затверджений наказом ДПАУ від 21.06.2001 р. № 253

Порядок № 327 - Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових і позапланових перевірок щодо питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 10.08.2005 р. № 327

Методрекомендації № 225 - Методичні рекомендації з оформлення матеріалів документальних перевірок, затверджені наказом ДПАУ від 27.04.2006 р. № 225

Методрекомендації № 766 - Методичні рекомендації із взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при адмініструванні податку на прибуток, затверджені наказом ДПАУ від 11.12.2006р. №766

Лист № 7990/5/23-1016/383 - Лист ДПАУ від 14.07.2006 р. № 7990/5/23-1016/383 “Про порядок оскарження акта перевірки суб'єкта господарювання”

Лист №3-222/572 -- Лист Держкомпідприємництва України від 31.01.2003 р. № 3-222/572 “Щодо строків розгляду скарг платників податків при апеляційному узгодженні”

Лист № 6901/7/16-1117 - Лист ДПАУ від 25.05.2001 р. № 6901/7/16-1117 “Щодо внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість”

“Консультант бухгалтера” № 38-39 (474-475) 22 вересня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)