На стику, як завжди, не стикується
(Застосування касового методу податкового обліку)

Як відомо, основним методом для обліку ПДВ є метод першої події. Однак для окремих операцій дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту визначаються за касовим методом. Наприклад, згідно з п. 11.11 Закону про ПДВ цей метод на цей час застосовується при продажу теплоенергії, природного газу, послуг з водопостачання (каналізації), техобслуговування ліфтів і систем протипожежної безпеки у жилому фонді, послуг з вивезення та утилізації твердих побутових відходів, прибирання прибудинкової території.

Для вищеперелічених операцій Законом про ПДВ установлені не лише дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту у продавця, але й дата виникнення податкового кредиту у покупця. Цілком логічно Закон про ПДВ визначає, що податковий кредит у покупця виникає за оплатою за товари (послуги), тобто касовий метод поширюється Законом і на покупця.

Щоб зрозуміти, яку ж користь може принести платнику ПДВ застосування касового методу податкового обліку, звернімося до п. 1.11 ст. 1 Закону про ПДВ. Цим пунктом, зокрема, встановлено, що у разі застосування касового методу податкового обліку ПДВ:

- дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг);

- дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Таким чином, для отримання права на податковий кредиту разі застосування цього методу платнику ПДВ недостатньо лише здійснення першої події - оприбуткування товару, він повинен ще сплатити гроші за цей товар. Але якщо такий платник ПДВ виступає як продавець, то й податкові зобов'язання за відвантаженим, але ще не оплаченим товаром, у нього також не виникають (за деякими виключеннями, про які мова йтиме нижче).

Обсяги поставки

Згідно з пп. 7.3.9 ст. 7 Закону про ПДВ не усі особи можуть використовувати касовий метод. Зокрема, не може перейти на касовий метод податкового обліку особа, яка мала протягом останніх 12 календарних місяців оподатковувані поставки, вартість яких перевищує суму, визначену в пп. 2.3.1 ст. 2 зазначеного Закону. Нагадаємо, що в цьому підпункті як гранична названа сума 300 000 грн (без урахування ПДВ). При цьому звернімо увагу, що серед фахівців немає єдиної думки щодо методики розрахунку зазначеної суми.

З одного боку, незалежні експерти вважають, що в цьому розрахунку треба враховувати лише операції з поставки товарів (послуг), що підлягають оподаткуванню за ставкою 20% та 0 % (і, відповідно, не враховувати операції, які не є об'єктом оподаткування (ст. З Закону про ПДВ) і звільнені від оподаткування). З іншого боку, хитрі податківці наполягають на тому, що при розрахунку граничних 300 000 грн треба враховувати не лише операції з поставки товарів (послуг), що підлягають оподаткуванню, але й операції, звільнені від оподаткування (див. лист ДПАУ № 3230/6/16-1515-261 6701/7/16-1517-26). Керуючись цією точкою зору, податківці затвердили й форму Декларації з ПДВ, тому у підсумок рядка 5.1 “з рядка 5 - загальний обсяг оподатковуваних операцій звітного періоду...” цієї Декларації включається, зокрема, і показник рядка 4 “Операції, звільнені від оподаткування...”. Отже, платнику ПДВ потрібно визначитися, яку точку зору обрати для дій при розрахунку граничних 300 000 грн, і якщо він вирішить не враховувати при цьому звільнені від оподаткування операції, то треба бути готовим відстоювати свою правоту в суді.

Перехід на касовий метод

Суттєве значення для платника ПДВ є момент вибору касового методу. Якщо касовий метод обрано при реєстрації особи як платника ПДВ, то згідно з абзацом другим пп. 7.3.9 п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ його можна застосовувати з моменту такої реєстрації. Цією статтею встановлено, що особи, які вперше реєструються як платники ПДВ (так звані “новостворені”}, можуть обрати касовий метод. Однак не врегульоване питання про дату виникнення права на податковий кредит для тих, хто купує у таких “касових” платників товари (послуги).

Нам нічого не залишається, крім як вважати, що ця дата визначається виходячи із загальних правил, установлених Законом про ПДВ, отже, слід керуватися його пп. 7.5.1, згідно з яким право на податковий кредит виникає за першою подією: або за датою оплати товарів (робіт, послуг), або за датою отримання податкової накладної. Щоправда, щоб врахувати податковий кредит у декларації, усе одно необхідно мати податкову накладну.

Отже, коли ж “новостворене” підприємство повинно виписати податкову накладну?

Згідно з пп. 7.2.3 Закони про ПДВ “податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця”.

І оскільки податкові зобов'язання у продавця виникають не за першою подією, виписка податкової накладної відкладається до моменту отримання продавцем плати за товари (роботи, послуги). Виходить, що хоча для покупців у “новостворених” право на податковий кредит виникає за першою подією, однак реально врахувати цей ПДВ до оплати неможливо. Отже, для них фактично теж діє касовий метод.

“Новоствореному” платнику ПДВ заборонено змінювати касовий метод до кінця року, протягом якого відбулася така реєстрація.

Якщо ж вибір касового методу відбувся після реєстрації особи як платника цього податку, то він буде застосовуватися з податкового періоду, наступного за податковим періодом, у якому зроблено такий вибір. Протягом наступних за цим 12 місячних податкових періодів (чотирьох кварталів) платник ПДВ не вправі змінювати касовий метод.

Як треба повідомляти податковий орган про вибір касового методу? Абзацом четвертим пп. 7.3.9 ст. 7 Закону про ПДВ установлено, що рішення про вибір касового методу повідомляється податковому органу разом із заявою про податкову реєстрацію або з податковою Декларацією за звітний період, протягом якого зроблено такий вибір.

Крім того, у Декларації з ПДВ є спеціальні рядки (після розділу III “Розрахунки з бюджетом за звітний період”), в яких потрібно ставити відмітки про застосування касового методу податкового обліку та дату, з якої цей метод застосовується.

Робити такі відмітки потрібно в усіх податкових деклараціях з ПДВ протягом усього строку застосування касового методу. Якщо до декларації додається рішення (заява) про вибір касового методу, то у полі напроти рядка з назвою “Рішення (заява) про вибір касового методу”, що розміщена після слів “До декларації додаються”, потрібно також поставити відмітку. Нагадаємо, що згідно з пп. 7.3.9 п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ з початку застосування касового методу на підставах, визначених цим Законом, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту, що виникли до застосування касового методу, не підлягають перерахунку у зв'язку з початком такого застосування.

Навіть якщо ви цілком законно перейшли на застосування касового методу, це ще не означає, що він застосовується до всіх операцій, що здійснюються вами. Підпунктом 7.3.9 п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ установлено, що платник податку, який обрав касовий метод обліку, не має права застосовувати його до:

- імпортних та експортних операцій;

- операцій з поставки підакцизних товарів.

Зазначимо, що товари одного найменування, які придбані в Україні суб'єктом підприємницької діяльності, який застосовує касовий метод, можуть потім продаватися в Україні (тоді ПДВ нараховується за касовим методом) або частково реалізовуватися на експорт (тоді платник ПДВ не має права застосовувати касовий метод).

Як у такому випадку формувати податковий кредит - за касовим методом чи за першою подією?

З одного боку, можна взяти на озброєння Лист № 2131/7/16-1417, в якому податківці рекомендують у подібній ситуації керуватися нормами пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ. Однак норми зазначеного підпункту стосуються випадків, коли придбані товари (роботи, послуги) частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні.

У випадку, що розглядається, всі придбані товари використовуються в оподатковуваних операціях. Можна припустити що, при-дбаваючи товари, частина яких буде експортуватися, підприємство повинно формувати податковий кредит за касовим методом, оскільки заборона на його застосування стосується лише експортної поставки, а не операцій з придбання цих товарів в Україні.

Ще один “сюрприз” в абзаці дев'ятому пп. 7.3.9 ст.7 Закону про ПДВ. У ньому встановлено, що коли товари (послуги) залишаються неоплаченими у повній сумі (з урахуванням ПДВ) протягом трьох податкових місяців, наступних за місяцем, у якому відбулася їх поставка платником податку, що обрав касовий метод (чи протягом кварталу, наступного за кварталом їх надання, для платників податку, що обрали квартальний податковий період), і такий платник не розпочав процедуру врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості відповідно до законодавства, то сума нарахованих податків підлягає включенню до складу його податкових зобов'язань за результатами наступного податкового періоду.

При практичному застосуванні цієї норми виникає питання: що вважати “товарами, неоплаченими у повній сумі”? На думку автора, у цьому випадку треба здійснювати аналіз оплати в розрізі кожної партії товарів, під якою розуміють товари, що переміщуються на адресу одного одержувача за одним перевізним документом - транспортною накладною, коносаментом тощо. Якщо ж були надані послуги, то, на думку автора, аналіз оплати потрібно здійснювати у розрізі кожного акта, що підтверджує факт поставки послуг згідно з відповідним договором.

Наприклад, загальна вартість партії товарів, відправленої продавцем, що застосовує касовий метод і обрав місячний податковий період, згідно з накладною від 19.02.2008 p., становить 1200 грн (у т.ч. ПДВ-200 грн), при цьому покупець вже у березні 2008 р. сплатив 10 % (120 грн) загальної вартості поставлених за цією накладною товарів.

У цьому випадку, якщо покупець протягом трьох податкових місяців, наступних за лютим 2008 р. (місяць, у якому відбулася поставка), не сплатить за зазначені товари більше жодної копійки, продавець не повинен, на думку автора, застосовувати норму щодо включення до складу податкових зобов'язань суми нарахованого ПДВ. Це пояснюється тим, що товари, відвантажені за накладною від 19.02.2008 p., вже не можна назвати “неоплаченими у повній сумі”, отже, немає формальних підстав для включення до складу податкових зобов'язань продавця суми нарахованого ПДВ.

Зупинимося ще на одній проблемі, пов'язаній із застосуванням касового методу. Питання полягає в наступному: чи поширюються п. 11.11 Закону про ПДВ, який встановлює дату виникнення податкового кредиту за оплатою (для продавців теплоенергії, газу тощо), лише на операції, пов'язані з продажем “касових” товарів? Чи він регулює всю діяльність платника? Адже найчастіше продавець газу чи електроенергії здійснює й іншу діяльність, яка не дає права на застосування касового методу.

Однозначна відповідь на це питання у Законі відсутня. Напевно, такі платники повинні вести роздільний облік операцій і використовувати касовий метод лише стосовно податкового кредиту, що пов'язаний з продажем товарів, оподатковуваних ПДВ за касовим методом.

Як же вести такий роздільний облік? По тих товарах (роботах, послугах), що відносяться лише до діяльності з продажу електроенергії, газу та вугілля, питань не виникає (наприклад, “вхідний” ПДВ при купівлі газу, ПДВ за послугами з його транспортування однозначно потраплять до податкового кредиту тільки за оплатою). Природно, що “вхідний” ПДВ по товарах (роботах, послугах), які не мають відношення до продажу “касових” товарів, а пов'язані з іншими видами госпдіяльності, буде включено до податкового кредиту за першою подією.

Складність же виникає з товарами (основними фондами, роботами, послугами), які одночасно використовуються і в “касових” операціях, і в операціях, що оподатковуються за методом першої події. Прикладом таких загальних товарів (робіт, послуг) можуть бути послуги з оренди, інформаційно-консультаційні послуги чи легковий автомобіль, придбаний для директора.

На наш погляд, виходячи з даних роздільного обліку, платник повинен формувати податковий кредит за аналогією з обліком, що застосовується згідно з пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ у разі одночасного здійснення оподатковуваних і звільнених від ПДВ операцій.

Ми вважаємо, що податковий кредит треба розподіляти пропорційно частці використання товарів (робіт, послуг) у “касових” операціях. Такий розподіл необхідний тому, що право на податковий кредит за касовим і за звичайним методами виникає в різні моменти: за оплатою та за першою подією.

Безумовно, такий розподіл має сенс лише для товарів (робіт, послуг), які придбаваються на умовах після оплати (адже саме в цьому випадку виникає розрив у датах податкового кредиту за двома описуваними методами).

Наведемо умовний приклад.

Приклад. У січні 2008р. багатопрофільним платником отримані орендні послуги на 120 грн, у тому числі ПДВ 20 грн. Оплату не зроблено. Загальний обсяг оподатковуваних операцій - 60 000 грн, з них оподатковуваних за касовим методом - 45 000 грн.

Визначаємо частку використання орендних послуг у “касових” операціях:

(45 000 : 60 000) х 100 = 75%.

Отже, 75% від 20 грн (тобто 15грн) відносяться до “касових” операцій і потраплять до податкового кредиту лише за оплатою орендодавцю.

А 25% (тобто 5 грн) можуть бути включені до податкового кредиту січня 2008 р. за першою подією.

При оплаті послуг у лютому за січень необхідно буде згадати про податкову накладну орендодавця, датовану, між іншим, січнем (адже у продавця - перша подія на всю суму), і включити 15 грн до податкового кредиту.

Ми навели найпростіший приклад. Існують підприємства, які одночасно здійснюють операції, що оподатковуються і такі, що звільнені від ПДВ, частковими оплатами та ін. У цьому випадку необхідно спочатку визначити частку оподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій підприємства, а потім у частині ПДВ (який йде до податкового кредиту згідно з пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ), що припадає на оподатковувані операції, зробити розподіл за “касовими” операціями та операціями, які оподатковуються за першою подією.

Природно, платники, що ведуть податковий облік, повинні бути дуже обережними при визначенні дати включення сум ПДВ до складу податкового кредиту. Та й взагалі, в нашій країні обережність нікому не завадить.

Повернення до
методу нарахування
за першою подією

Розглянемо умови, за яких платник може чи повинен відмовитися від застосування касового методу і перейти до загальних правил визначення дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту, тобто до методу нарахувань.

По-перше, відмовитися від застосування касового методу платник податку може за самостійним рішенням. У цьому випадку застосування касового методу припиняється з податкового періоду, наступного за податковим періодом, протягом якого платник податку приймає самостійне рішення про перехід до методу нарахувань.

Для відмови платник податку повинен подати відповідну заяву на адресу податкового органу за місцем податкової реєстрації. Строк подання такої заяви Законом про ПДВ не встановлено. Але, краще це зробити до початку податкового періоду, з якого платник переходить на метод нарахувань, або, на крайній випадок, разом з поданням податкової декларації за звітний період, у якому прийняте рішення про перехід від застосування касового методу до методу нарахувань.

Нагадаємо, що у другому і третьому абзацах пп. 7.3.9 п. 7.3 ст.7 Закону про ПДВ встановлені обмеження на самостійний перехід від застосування касового методу до методу нарахувань, а саме:

- якщо касовий метод обрано при реєстрації особи як платника ПДВ, перейти на інший метод не можна до кінця року, протягом якого відбулася така реєстрація;

- якщо ж платник обрав касовий метод після реєстрації як платник ПДВ, то він починає застосовуватися з податкового періоду, наступного за податковим періодом, у якому було зроблено такий вибір, і його не можна змінювати протягом наступних 12 місячних податкових періодів (чотирьох кварталів).

По-друге, відмовитися від застосування касового методу платник податку зобов'язаний у разі коли обсяги оподатковуваних операцій за наслідками звітного періоду перевищують 300 000 грн. За цих умов платник повинен подати відповідну заяву на адресу податкового органу, в якому він зареєстрований як платник ПДВ, разом з поданням податкової декларації за такий звітний період. У цьому випадку платник переходить на загальні правила оподаткування, починаючи з наступного податкового періоду.

Що ж буде, якщо платник податку не подасть таку заяву у встановлений строк? Згідно з абзацом дванадцятим пп. 7.3.9 п. 7.3 ст.7 Закону про ПДВ податковий орган повинен перерахувати суму податкових зобов'язань та податкового кредиту такого платника податку, починаючи з податкового періоду, на який припадає гранична дата подання його заяви про відмови від касового методу. Крім того, платник податку позбавляється права використовувати касовий метод протягом наступних 36 податкових місяців.

При відмові від застосування касового методу за будь-яких підстав і переході до загальної системи оподаткування платник повинен збільшити:

- податкові зобов'язання - на суму, нараховану на вартість товарів (послуг), поставлених ним, але не оплачених коштами чи видами компенсацій на дату такого переходу;

- податковий кредит - на суму, нараховану на вартість товарів (послуг), отриманих ним, але не оплачених коштами чи іншими видами компенсацій на дату такого переходу.

Список використаних документів

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Лист № 2131/7/16-1417 - Лист ДПАУ від 05.02.2007 р. № 2131/7/16-1417 “Про розгляд листа [щодо виникнення права на податковий кредит]”

Лист № 3230/6/16-1515-2616701/7/16-1517-26 - Лист ДПАУ від 04.04.2007 р. №3230/6/16-1515-2616701/7/16-1517-26 “Щодо необхідності реєстрації платником податку на додану вартість підприємства, що здійснює звільнені від оподаткування і не звільнені операції одночасно”

“Консультант бухгалтера” № 21 (456) 26 травня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)