Коригування у фінансовій звітності

Розгляд поставленої проблеми почнемо з жарту, а точніше, свого роду Закону Мерфі для бухгалтерів: “Баланс ніколи не збігається з першого разу - у ньому завжди є помилка. Наслідок: якщо баланс збігся з першого разу - виходить помилок дві”. Бухгалтер теж людина і йому властиво помилятися. Але прислів'я “На помилках вчаться” - це не зовсім про нас бухгалтерів. Помилка у фінансовій звітності підлягає виправленню. Однак не завжди виправлення у звітності пов'язані з помилками.

Іноді підприємства переглядають свою облікову політику або змінюють підходи до облікових оцінок, що призводить до певної непорівнянності даних минулих періодів зі звітними, що порушує принципи підготовки фінансової звітності, регламентовані П(С)БО 1. Крім того, після звітної дати можуть відбутися суттєві події, які можуть вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Таким чином, помилки і зміни, пов'язані з переглядом облікової політики та облікових оцінок, а також події після дати балансу повинні бути відображені у фінансовій звітності шляхом коригувань.

Порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінансових звітах регламентується П(С)БО 6 (рисунок).

З рисунком можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".

Отже, розглянемо усе за порядком, починаючи з помилок. На жаль, П(С)БО 6 не дає визначення терміна “помилка”, тому вважаємо правомірним звернутися за тлумаченням до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а саме до МСБО 8.

Так, помилки попередніх періодів - це пропущення або перекручування у фінансових звітах суб'єкта господарювання за один чи кілька попередніх періодів, що виникають внаслідок невикористання або зловживання достовірною інформацією, яка:

а) була у наявності, коли фінансові звіти за ті періоди затверджені до випуску;

б) за обґрунтованим очікуванням могла бути отриманою і врахованою при складанні та поданні цих фінансових звітів.

Такі помилки можуть бути помилками в математичних підрахунках, у застосуванні облікової політики, недогляду чи неправильної інтерпретації фактів, неуважності, шахрайства тощо.

Далі виникає питання: а чи кожна помилка повинна бути відображена у фінансовій звітності шляхом коригувань! Тут слід згадати про суттєвість. П(С)БО 1 суттєвою визнається інформація, відсутність якої у фінансовому звіті та примітках до нього може вплинути на рішення його користувачів. Суттєвість є характеристикою облікової інформації, яка визначає її здатність впливати на рішення користувачів фінансової звітності. Поріг суттєвості - це абсолютна чи відносна величина, яка є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації. Поріг суттєвості для розкриття інформації про операції з виправлення помилок положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку не встановлений. Нагадаємо, що поріг суттєвості встановлюється підприємством у його наказі про облікову політику.

Мінфін у Листі № 04230-04108 як орієнтир навів такі пороги суттєвості у відносному вираженні, (див. табл.)

Ще раз звернімо увагу на те, що наведені пороги суттєвості мають рекомендаційний характер, тому підприємства можуть приймати й інші величини. При цьому зміна рекомендованого порога суттєвості убік збільшення уявляється невиправданою і недоцільною.

Таким чином, якщо помилка минулого періоду не є суттєвою, то коригування статей Балансу та інших форм звітності, яких вона торкається, не провадиться. При цьому в Примітках до річної фінансової звітності підприємство зобов'язане вказати на недоцільність оприлюднення такої інформації (з урахуванням установленого підприємством порога суттєвості відповідно до рекомендацій, викладених в Листі № 04230-04108).

Якщо помилка виявляється суттєвою, то далі необхідно з'ясувати: впливає допущена помилка на величину нерозподіленого прибутку, чи ні? Наприклад, помилки при нарахуванні амортизації впливають на величину нерозподіленого прибутку, оскільки амортизація впливає на величину витрат. Припустимо, підприємство не перекласифікувало частину заборгованості за довгостроковим кредитом зі строком погашення менше 12 місяців у поточні зобов'язання. Така помилка не впливає на величину нерозподіленого прибутку.

Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Це положення П(С)БО 6 виключає можливість відображення у фінансових результатах діяльності поточного періоду доходів і витрат, що припадають на попередні звітні періоди.

Виправлення помилок, що відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Але перш ніж відобразити виправлення помилки у фінансовій звітності, необхідно з'ясувати суть і причини цих помилок, визначити порядок відображення у бухгалтерському обліку операції для виправлення помилки і разом з тим правильність її відображення, провести (у разі потреби)коригування даних фінансової звітності.

Не претендуючи на точність формулювань, нагадаємо, що помилка- це недостовірне відображення наявної інформації. А раз ця інформація “є”, то, мабуть, є й первинний документ. Тому ми не розглядаємо порядок виправлення помилок у первинних документах, а відразу перейдемо до регістрів, помилки в яких швидше за все, хоч і не завжди, призводять до помилок у фінансовій звітності.

Якщо помилку виявлено до складання фінансової звітності і відноситься вона до поточного періоду, то така помилка в облікових регістрах виправляється коригувальним способом, тобто неправильний текст та/або цифри закреслюються, і над закресленим наводиться правильний текст та/або цифри. Закреслювання здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене. Виправлення помилки повинно бути обумовлене написом “виправлено” і підтверджено підписами осіб, які підписали цей регістр, із зазначенням дати виправлення.

Помилки в облікових регістрах за звітний рік, виявлені після записів підсумків облікових регістрів до Головної книги, виправляються методом сторно. Цей метод передбачає складання Бухгалтерської довідки, до якої помилка (сума, кореспонденція рахунків) вноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або в дужках, а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) вноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору. Внесенням цих даних до регістрів бухгалтерського обліку та Головної книги в місяці, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний запис і відображаються правильна сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку.

Якщо помилка стосується попередніх звітних періодів, то її виправлення, як уже вище зазначалося, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду, наступного за періодом, у якому було виявлено помилку.

При виправленні помилок попередніх періодів важливо відсте-жити вплив допущеної помилки на фінансові результати діяльності, тобто доходи, витрати, прибуток, податок на прибуток тощо.

Приклад 1. Підприємство на початку січня 2006 року придбало і ввело в експлуатацію обладнання вартістю 36000 грн /'помилково віднесло витрати на його придбання на витрати поточного періоду в сумі 30000 грн. Помилку було виявлено при складанні звітності за 2007 рік.

Крок 1. Виявлення наслідків помилки.

У 2006 році:

1) прибуток занижено на 30000 грн внаслідок неправомірного завищення витрат;

2) податок на прибуток занижено на 7500 грн (30000 х 25%) (відстроченими податками у прикладі нехтуємо);

3) вартість основних фондів занижено на 30000 грн;

4) амортизацію занижено на суму 3000 грн (умовно);

5) податок на прибуток завищено на 750 грн (3000 х 25%).

У 2007 році:

6) амортизацію занижено на суму 3000 грн (умовно);

7) податок на прибуток завищено на 750 грн (3000 х 25%).

Сума коригування складає 30000грн - 6000 грн = 24000грн

Крок 2. Внесення коригувань (через сальдо нерозподіленого прибутку).

Д-т 104 К-т 44130000 (див. 1 і 3)

д-т 441 К-т 131 6000 (див. 4 і 6)

д.т 441 К-т 641 (податок на прибуток) 6000 (див. 2, 5 і 7).

Крок 3. Відображення коригувань у звіті про власний капітал за статтею "Виправлення помилок" (код рядка 030, графа 8, ф. № 4).

Звіт
про власний капітал за рік 2007р.

Крок 4. Відображення коригувань у примітках до фінансової звітності.

Для відображення необхідних приміток необхідно розрахувати вплив на чистий прибуток внесених коригувань (див, крок 1).

На підставі проведених розрахунків складається відповідна примітка.

“При формуванні фінансової звітності за 2007 рік було виявлено помилку, допущену у 2006 році, внаслідок якої обладнання загальною вартістю 30000 грн було віднесено до витрат, а не включено до складу основних засобів. Зазначену помилку виправлено шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку.

Внаслідок зазначеної помилки чистий прибуток за 2006 рік було занижено на 20250 грн, а у 2007 році - завищено на 2250 грн Загальна сума помилки вплинула на заниження нерозподіленого прибутку на 18000 грн”.

Другий випадок, що вимагає коригувань у фінансовій звітності - це зміна в обліковій політиці.

Згідно з П(С)БО 1, облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Облікова політика може змінюватися лише в тому випадку, якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать більш достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства.

Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

- подій чи операцій, що відрізняються за змістом від попередніх подій чи операцій;

- подій чи операцій, які не відбувалися раніше.

П(С)БО 6 вимагає, щоб облікова політика застосовувалася щодо подій та операцій з моменту їх виникнення, за винятком випадків, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. У цьому випадку облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

- коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року,

- повторного подання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Розглянемо порядок коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року в разі зміни облікової політики.

Приклад 2. Із січня 2005 року підприємство застосовувало для списання запасів метод ФІФО. Ціна придбання запасів, як свідчить практика останніх років, піддана коливанням як у більший, так і у менший бік. У зв'язку з цим було прийнято рішення про внесення змін до облікової політики щодо списання запасів і застосування у подальшому методу середньозваженої вартості, що дозволить більш достовірно відображати у фінансовій звітності інформацію "про запаси.

Крок 1. Збір інформації про вартість списання запасів методом ФІФО за 2005-2007 роки (на підставі даних бухгалтерського обліку).

2005 рік - 450000 грн

2006 рік - 370000 грн

2007 рік - 420000 грн

Крок 2. Розрахунок собівартості реалізованих запасів за умови використання методу середньозваженої вартості (розрахунковим шляхом).

2005 рік - 460000 грн

2006 рік - 390000 грн

2007 рік - 410000 грн

Крок 3. Розрахунок коригування нерозподіленого прибутку за минулі звітні періоди.

2005 рік-460000 грн - 450000 грн = 10000 грн

2006 рік - 390000 грн - 370000 грн = 20000 грн

2007 рік - 410000 грн - 420000 грн = - 10000грн

Крок 4. Розрахунок коригування податку на прибуток за минулі звітні періоди.

2005 рік - 10000 грн х 25% = 2500 грн

2006 рік - 20000 грн х 25% -5000грн

2007 рік - - 10000 грн х 25% = - 2500 грн.

Крок 5. Відображення в обліку коригування нерозподіленого прибутку за минулі звітні періоди.

2005 рік (собівартість реалізованих запасів збільшилася, отже, сума нерозподіленого прибутку за попередній період зменшилася)

д-т 441 К-Т 281 10000

д-т 441 К-т 641 2500

2006 рік (собівартість реалізованих запасів збільшилася, отже, сума нерозподіленого прибутку за попередній період зменшилася)

д-Т 441 К-Т 281 20000

Д-т 441 К-т 641 5000

2007 рік (собівартість реалізованих запасів зменшилася, отже, сума нерозподіленого прибутку за попередній період збільшилася)

Д-т 281 К-т 441 10000

д-т 441 К-т 641 2500

Крок 6. Відображений коригувань у звіті про власний капітал за статтею "Виправлення помилок" (код рядка 030, графа 8, ф. № 4).

Звіт
про власний капітал за рік 2007 р.

Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.

Згідно з П(С)БО 6 облікова оцінка - це попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримана додаткова інформація. У разі зміни облікових оцінок не можна стверджувати, що звітність за попередні періоди була недостовірною. Тому зміна облікових оцінок не відображається через коригування сальдо нерозподіленого прибутку. Для цього у Звіті про власний капітал відсутній навіть відповідний рядок.

Результати зміни в облікових оцінках треба включати до тієї самої статті Звіту про фінансові результати (форма № 2), яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки. Зміни в облікових оцінках можуть стосуватися не лише поточного, але й подальших періодів. Результати зміни облікових оцінок необхідно включати до Звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Таким чином, якщо зміни в обліковій політиці, що розглядалися вище, відображалися ретроспективно (тобто через вхідне сальдо нерозподіленого прибутку), то зміни в облікових оцінках відображаються перспективно, тобто в тому періоді, коли відбувся їх перегляд, і в наступних періодах. Таким чином, порядок виправлення помилок, пов'язаних зі зміною облікових оцінок, є більш простим порівняно з порядком коригування наслідків зміни облікової політики, оскільки не потрібно проводити коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року і повторно подавати порівняльну інформацію щодо попередніх звітних періодів.

Приклад 3. Підприємство у січні 2005 року придбало обладнання виробничого призначення на суму 250000 грн і ввело його в експлуатацію. Наказом про облікову політику встановлено прямолінійний метод нарахування амортизації. Строк експлуатації обладнання встановлено 12 років, а очікувана ліквідаційна вартість становить 5000 грн

У січні 2007 року підприємство переглянуло строк експлуатації обладнання. У результаті, строк експлуатації було збільшено до 15 років, а ліквідаційну вартість оцінено у 8000 грн

Первісна вартість обладнання - 250000 грн

Вартість, що амортизується, - 250000 грн - 5000 грн = 245000 грн

Кількість місяців амортизації до зміни облікової оцінки - 11 місяців у 2005 році + 12 місяців у 2006 році = 23 місяця.

Сума нарахованої амортизації до зміни облікової оцінки - 245000 грн : 10:12 х 23 = 46958 грн

Залишкова вартість на початок 2007 року - 250000 грн - 46958 грн = 203042 грн:

Амортизація за 2007 р. і наступні звітні періоди - (203042 грн - 8000 грн) : (15 років - 2 роки) = 15003 грн на рік.

У бухгалтерському обліку у 2007 р. необхідно відобразити таку операцію:

Д-т рахунків витрат К-т 131 15003

У Примітках до фінансової звітності треба розкрити причину зміни облікової оцінки, оскільки вона є суттєвою:

“У 2007 р. у зв'язку з тим, що строк експлуатації обладнання виробничого призначення перевищує попередньо встановлений, а його ліквідаційна вартість збільшилася порівняно з попередніми очікуваннями, до його облікової оцінки були внесені відповідні зміни, що відображають прийняте рішення. Внаслідок цього витрати підприємства зменшилися на 5414 грн*.”

*(250000-5000) : 12 = 20417 грн на рік до зміни облікової оцінки.

20417 - 15003 = 5414 грн

Останній випадок коригувань у фінансовій звітності - це події після дати балансу. Звернемося до термінології. Подія після дати балансу - це подія, яка відбувається між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, яка вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Під датою балансу розуміють дату, на яку складено баланс підприємства. Події після дати балансу можуть вимагати коригування певних статей або розкриття інформації про ці події в примітках до фінансових звітів.

Перелік подій після дати балансу в цій статті не наводиться, тому що розкритий у додатку до П(С)БО 6.

Слід розрізняти події після дати балансу:

- які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов'язаних з умовами, що існували на дату балансу;

- які відбуваються після дати балансу і вказують на умови, що виникли після цієї дати.

У першому випадку події після дати балансу вимагають коригування відповідних активів і зобов'язань. Таке коригування активів і зобов'язань здійснюється шляхом сторнування та/або додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу.

Приклад 4. Станом на 31 грудня 2007 року на балансі підприємства числилися запаси за собівартістю на суму 46500 грн 15 січня 2008 року вони були реалізовані за 37400 грн. Отже, їх чиста вартість реалізації була нижче собівартості, а згідно з П(С)БО 9, вони повинні бути відображені в балансі за найменшою з них. Тому в балансі запаси на 31.12.2007 року повинні були числитися не на суму 46500 грн, а на суму 37400 грн. З цього випливає необхідність внесення коригувань зазначених активів.

В обліку таке коригування відображається такими проводками:

Д-т 946 К-т 281 9100

В другому випадку події після дати балансу не потребують коригування статей фінансових звітів. Такі події слід розкривати у примітках до фінансових звітів, якщо відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів звітності здійснювати відповідні оцінки та приймати рішення.

Приклад 5.20 січня 2008 року підприємство “Крос” прийняло рішення про придбання контрольного пакета акцій підприємства “Фокус” на суму 120000 грн, що становить 60% статутного капіталу “Фокуса”.

Ця подія, яка відбулася після дати балансу, не підлягає відображенню в обліку та звітності підприємства “Крос”, однак має бути відображена у Примітках до фінансової звітності цього підприємства за 2007 рік.

Якщо події після дати балансу свідчать про наміри підприємства припинити діяльність або про неможливість ЇЇ продовження, то фінансова звітність складається без застосування принципу безперервності діяльності.

Список використаних документів

П(С)БО 1 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87

П(С)БО 6 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”, затверджене наказом Мінфіну України від 28.05.1999 р. № 137

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246

МСБО 8 - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку № 8 “Облікові політики, зміни в облікових оцінках і помилки”

Лист № 04230-04108 - Лист Мінфіну України від 29.07.2003 р. № 04230-04108 “Щодо застосування критеріїв суттєвості у бухгалтерському обліку”

“Консультант бухгалтера” №19 (455) 12 травня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)