О судебной практике по налоговым спорам

Я, проработав девять лет в сфере налогового консалтинга, сотрудничая и с украинскими, и с иностранными налогоплательщиками, приезжая за рубежом в гости к коллегам, когда упоминал о том, что я “налоговый юрист”, то сразу слышал в ответ возгласы одобрения... Налоговое право и законодательство справедливо считаются наиболее сложной подотраслью права как в Украине, так и в других странах - как и по причине сложности законодательства, множества нормативно-правовых актов разного иерархического уровня, частых изменений, так и по причине “остроты вопроса”, - “всякий налог плох", как говорил Адам Смит, а сотрудник налоговой службы - один из самых “любимых людей” практически в любом обществе. Однако налоги - это плата за цивилизацию, поэтому построение партнерских и цивилизованных взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков можно назвать главной задачей, стоящей сегодня и перед налоговиками, и перед предпринимателями, и перед общественными организациями.

Стоит только представить себе, с какими сложностями сталкивается судья, разрешая налоговые споры, пересматривая принятые решения. И все это в условиях формирующейся системы административных судов, перегруженности судей делами. И здесь нам на помощь приходит Кодекс административного судопроизводства, закрепивший принцип “верховенства права” как главный принцип осуществления правосудия в административных судах, создавая тем самым основу для формирования и применения при осуществлении правосудия судебной практики не просто как обобщения принятых судебных решений по категориям дел либо как практики применения той или иной законодательной нормы, а как источника права...

Судебная практика, являясь выражением судебного правотворчества как одного из атрибутов правового государства, способствует систематизации и упорядочиванию множества процессов:

- и сокращает нагрузку на суды, поскольку сформировавшаяся практика фактически снимает необходимость в апелляционном и кассационном обжаловании решений, создавая эффект “сита”, в то время как у нас сегодня главенствует “эффект трубы”, когда в налоговой сфере почти 100% дел (по крайней мере дел из практики автора и его коллег) проходят все три инстанции;

- и формирует понимание ситуации как у руководителей предприятий и главных бухгалтеров, физических лиц - налогоплательщиков, так и у сотрудников налогового органа, - спорных моментов будет меньше, поскольку сразу будет понятна перспектива того или иного спорного момента;

- существенно снижает возможность неправильного разрешения споров в первой и апелляционной инстанции;

- повышает уровень доверия к судебной системе.

Судебная практика, как это часто бывает в государствах, которые принято считать правовыми, не всегда сходится с понимаем тех или иных правовых проблем органами исполнительной власти, издающими приказы, постановления и иные подзаконные акты, но в правовом государстве именно судебная практика является определяющей при принятии решений другими ветвями власти. Особенно роль судебной практики возрастает во время нестабильности, когда под сомнение может быть поставлена легитимность не только отдельных нормативно-правовых актов, а даже и целых нормотворческих государственных органов, - в такой ситуации только обобщения судебной практики, письма, разъяснения, указания, справки, являются единственным незыблемым актом правотворчества, актом судебного правотворчества, на который будут ориентироваться субъекты права, они также являются непременным атрибутом правового государства и гражданского общества.

Хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что с созданием системы административных судов та судебная практика по налоговым спорам, которая была наработана Высшим хозяйственным судом Украины, во многих вопросах не применяется Высшим административным судом, который формирует свою, отличную от существовавшей ранее, практику. Вот, например, взаимосвязь Закона о НДС и Закона о налогообложении прибыли в вопросе импорта товаров из юрисдикции, признанных в Украине оффшорными, т. е. вопрос возмещения уплаченного при импорте налога на добавленную стоимость - 85% или все 100% уплаченного налога (п. 18.3 Закона о налогообложении прибыли и пп. 7.4.1 Закона о НДС), - если ряд решений ВХСУ, которые, учитывая их системность, можно отнести к устоявшейся практике, толковали данные нормы в пользу возмещения всех 100% уплаченного НДС (дело от 05.06.2003 г.№ 25/412, дело от 29.07.2002 г. №25/234), то ВАСУ толкует законодательство в пользу возмещения 85% уплаченного НДС (решение по делу № 23/232-05-7126А). Таким образом, можно говорить о формировании практики применения налогового законодательства заново Высшим административным судом Украины.

Как положительный момент следует отметить принятые обобщения судебной практики: Справка об изучении и обобщении судебной практики Высшего административного суда Украины о возмещении налога на добавленную стоимость из государственного бюджета и другие, которые играют очень важную роль в разрешении налоговых споров, и знающие налоговые юристы всегда и при работе с клиентами, и в разрешении спорных ситуаций с налоговыми органами используют как истину в последней инстанции данные обобщения судебной практики.

Основополагающую позицию по применению норм налогового законодательства среди всех регламентирующих документов занимают, конечно, обобщения практики, принятые Верховным Судом Украины:

- Судебная практика разрешения споров, связанных с применением законодательства о налогообложении субъектов предпринимательства от 23.12.2003 г.;

- и другие.

А также порядок применения норм законодательства в типичных правовых ситуациях, который описывается в решениях Верховного Суда Украины по конкретным делам, как то:

- Постановление ВСУ от 05.07.2005 г. по делу № 5/2294-19/291 и от 09.08.2005г., в котором впервые нашла свое отражение правовая позиция, главенствующая сегодня в вопросах возмещения НДС: “право на возмещение НДС из бюджета возникает только при фактическом поступлении этого налога в бюджет от плательщика налога - продавца, а не из самого факта осуществления соответствующей операции и уплаты покупателем налога в цене товара”, - не все юристы ее разделяют, но все ею руководствуются. Только это решение ВСУ позволило поставить надежный заслон на пути возмещения фиктивного НДС, объем которого, согласно сводкам ГНАУ, существенно сократился;

- Постановление ВСУ от 05.07.2005 г. по делу № 62/10-2004/4, которым была внесена ясность в вопрос уплаты акцизного сбора при приобретении подакцизных товаров предприятиями, имеющими льготы или применяющими особый порядок уплаты акцизного сбора;

- Постановление ВСУ от 31.05.2005 г. по делу № 32/370, которым дана правовая оценка хозяйственной операции расчета векселем за поставленный товар как бартерной для целей налогообложения с соответствующим ведением налогового учета по НДС по первой и по балансирующей операции;

- Постановление ВСУ от 13.02.2007 г. по делу № 2-27/1828.1-2006, которым дана правовая оценка рассмотрению административного дела (спора с налоговой инспекцией) в порядке хозяйственного судопроизводства и было принято решение отменить все решения и передать дело на новое рассмотрение, поскольку кассационный пересмотр административного дела, рассмотренного в порядке хозяйственного судопроизводства, невозможен, - это решение стало очень серьезным прецедентом для направления на новое рассмотрение целого массива административных дел, рассмотренных не в порядке, предусмотренном КАСУ;

- Постановление ВСУ от 26.12.2006 г„ которым была подтверждена правомерность позиции налогоплательщика о том, что право на налоговый кредит по НДС, уплаченному в составе стоимости материалов, использованных в капитальном строительстве, возникает по первому событию вне зависимости от даты ввода в эксплуатацию здания (сооружения);

-Постановление ВСУ от 01.03.2005 г., которым было дано толкование ст. 7 Закона о НДС, в частности пп. 7.2.1, относительно действительности налоговых накладных, выданных юридическим лицом, уставные документы которого были признаны недействительными; суд дал следующую правовую оценку данной ситуации: “Зазначені обставини свідчать, що в господарській операції з платником податку на стороні продавця діяла особа, яка не мала законних повноважень на здійснення таких операцій та підписання документів податкової звітності. Як наслідок, включена платником податку до податкового кредиту сума податку на додану вартість не відповідає фактичним податковим зобов'язанням платника податку-продавця”;

- Постановление ВСУ от 18.01.2005 г. поставило точку в вопросе о том, имеет ли право налоговый орган выносить налоговые уведомления и требования, предусмотренные Законом Украины от 21.12.2000 г. № 2181-ІІІ “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” в предусмотренном данным Законом порядке, в случаях, когда налогоплательщик допустил нарушение неналогового характера, - кассовой дисциплины, расчетов в сфере ВЭД и т. п. - такие налоговые уведомления подлежат признанию недействительными частично - в части определения суммы санкций как налогового обязательства,- что повлекло за собой признание частично недействительными (частично отмененными по КАСУ) целого массива таких налоговых уведомлений;

- Постановления ВСУ от 26.07.2005 г., 07.06.2005 г., 21.06.2005т., 12.07.2005 г. №1/339н внесли ясность в порядок выписки налоговых накладных и вопрос признания их недействительными по мотивам отсутствия достаточных полномочий у лиц, их выписавших;

- Постановление ВСУ от 26.04.2005 г. внесло ясность в неурегулированный до этого момента вопрос о включении в налоговый кредит НДС, уплаченного в составе цены приобретаемого товара, который затем был реализован по цене ниже цены приобретения, -такая сделка была признана совершенной не в рамках хозяйственной деятельности предприятия с соответствующими последствиями для налогообложения. Существует еще целый ряд других важных прецедентных решений Верховного Суда Украины.

Указанные решения ВСУ и толкование норм налогового законодательства, данное ими, фактически сформировали судебную практику по данным вопросам - субъекты права могут соглашаться с таким токованием законодательства или нет - это, как говорится, их право - Украина - демократическая страна, однако судебная перспектива таких дел юристам вполне понятна!

По нашему мнению, заслуживает внимания существовавшая практика Высшего хозяйственного суда Украины по доведению отдельных решений Верховного Суда Украины в своих разъяснениях и обобщениях как правовой позиции, которую судам следует применять при рассмотрении дел, - такой подход очень важен для всех субъектов правоотношений, поскольку позволяет четко ответить на вопрос - какое решение является формирующим “судебную практику”, а какое - нет. Это особенно важно еще и по причине того, что практика Европейского суда по правам человека не может быть применена в отношении налогового законодательства Украины, поскольку, в соответствии со ст. 1 Первого протокола к Европейкой Конвенции нормы Конвенции, “не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів” - т. е. наработка этой практики полностью зависит от судебной системы нашего государства.

Как когда-то автора учил известный в юридической среде цивилист, профессор Виктор Жуков: “правовая норма – это точка на плоскости, через которую можно провести бесконечное множество векторов ее применения, и только суд имеет право поставить вторую точку, через которую можно будет провести вектор, указывающий субъектам права порядок применения данной нормы, но вектор этот должен быть один, а не множество”.

В заключение хотелось бы отметить, что со вступлением в силу Налогового кодекса (НК) Украины произойдут большие изменения в правоприменительной “налоговой” практике, и думаю, что выражу общее мнение специалистов в сфере налогового законодательства, если скажу, что мнение общественности, общественных организаций, советов, органов, состоящих из опытных профессионалов, имеет очень большое значение для формирования именно практики применения норм Налогового кодекса Украины, возможно, даже большее, нежели формирование содержания Кодекса. Справедливости ради следует отметить, что настолько открытого процесса обсуждения норм проекта Налогового кодекса Украины, привлечения общественности, обсуждения, вероятно, не знал еще ни один проект основополагающего законодательного акта нашего государства экономической направленности...

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 3 (629), 21 января 2008 г.
Подписной индекс 40783