Реклама: определение, оформление,
налогообложение у заказчика и исполнителя
определение рекламы, объектов и субъектов рекламных отношений

Реклама - двигатель торговли. Банально, но факт, поскольку одна из основных функций рекламы заключается именно в том, чтобы вызвать у потребителей интерес и желание приобрести товары.

Принципы рекламной деятельности в Украине и регулирование отношений, возникающих в процессе производства, распространения и потребления рекламы определяет Закон Украины “О рекламе” от 11.07.2003 г. № 1121-IV (далее - Закон о рекламе). Если попытаться найти корни правовых отношений между субъектами рекламного процесса, то наиболее подходящими будут нормы главы 63 “Услуги. Общие положения” Гражданского кодекса Украины № 435-IV от 16.01.2003 г. В этой главе описано, что такое договор о предоставлении услуг, условия выполнения и оплаты этого договора, сроки действия и порядок расторжения договора, а также ответственность за нарушение выполнения условий договора. Вот и все, ничего более конкретного относительно рекламных услуг нет.

Поэтому возвращаемся к Закону о рекламе.

В соответствии со ст. 1 Закона о рекламе реклама - это информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом и предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес относительно таких лиц или товара.

От рекламы необходимо отличать размещение информации обязательного характера (например, публикация объявления о собрании акционеров, о ликвидации предприятия, вывеска магазина и т. п.).

В п. 2 статьи 2 Закона о рекламе записано: “Действие настоящего Закона не распространяется на отношения, связанные с распространением информации, обязательность размещения и обнародования которой определена другими законами Украины”.

И кроме этого в п. 7 статьи 8 Закона о рекламе указано еще и следующее: “Размещение информации о производителе товара и/или товаре в местах, где данный товар реализуется или предоставляется потребителю, не считается рекламой”.

Госпредпринимательство проанализировав именно этот пункт в своем Письме от 31.05.2005 г. № 4186 сделал вывод, что в случае если на фасаде дома, помещения, занимаемого субъектом хозяйствования, размещена вывеска с его наименованием, а именно, вывеска имеет информационный характер и не содержит призывов к приобретению товара или услуги, получения разрешения на размещение объекта внешней рекламы не требуется. Такое же мнение Госпредпринимательство высказывал в своих более поздних письмах от 09.10.2006 г. № 7313, от 13.11.2006 г. № 8137 и от 28.12.2006 г. № 9522.

Но вернемся к статье 1 Закона о рекламе, в которой приведены определения и других терминов:

производитель рекламы - лицо, которое полностью или частично осуществляет производство рекламы;

внутренняя реклама - реклама, которая размещается внутри домов и сооружений;

внешняя реклама - реклама, которая размещается на специальных временных и стационарных конструкциях, расположенных на открытой местности, а также на внешних поверхностях домов, сооружений, на элементах уличного оборудования, над проезжей частью улиц и дорог;

недобросовестная реклама - реклама, которая вводит или может ввести в заблуждение потребителей рекламы, нанести вред лицам, государству или обществу в результате неточности, недостоверности, двусмысленности, преувеличения, умалчивания, нарушения требований относительно времени, места и способа распространения;

лицо - физическое лицо, в том числе субъект предпринимательской деятельности, юридическое лицо любой формы собственности, представительство нерезидента в Украине;

сравнительная реклама - реклама, которая содержит сравнение с другими лицами и/или товарами другого лица;

скрытая реклама - информация о лице или товаре в программе, передаче, публикации, если такая информация служит рекламным целям и может вводить в заблуждение лица относительно действительной цели таких программ, передач, публикаций;

реклама на транспорте - реклама, которая размещается на территории предприятий транспорта общего пользования, метрополитена, внешней и внутренней поверхностях транспортных средств и сооружений предприятий транспорта общего пользования и метрополитена;

рекламные средства - средства, которые используются для доведения рекламы до ее потребителя;

рекламодатель - лицо, которое является заказчиком рекламы для ее производства и/или распространения;

распространитель рекламы - лицо, которое осуществляет распространение рекламы;

социальная реклама - информация любого вида, распространенная в любой форме, которая направлена на достижение общественно полезных целей, популяризацию общечеловеческих ценностей и распространения которой не имеет целью получения прибыли;

потребители рекламы - неопределенный круг лиц, на которых направляется реклама;

спонсорство - добровольная материальная, финансовая, организационная и другая поддержка физическими и юридическими лицами любой деятельности с целью популяризации исключительно своего имени, наименования, своего знака для товаров и услуг;

товар - любой предмет хозяйственного обращения, в том числе продукция, работы, услуги, ценные бумаги, объекты права интеллектуальной собственности.

Таким образом, реклама - это информация, распространенная в любой форме и любым способ о физическом (в т. ч. субъекте предпринимательской деятельности) и юридическом лице любой формы собственности, а также представительстве нерезидента в Украине; или о любом предмете хозяйственного обращения, в т. ч. продукции, работах, услугах, ценных бумагах, объектах права интеллектуальной собственности.

Согласно Закону о рекламе запрещается:

1) скрытая реклама;

2) недобросовестная реклама.

По способу размещения рекламу подразделяются на такие виды:

1) внутренняя;

2) внешняя;

3) реклама на транспорте.

Что касается языка изложения рекламы, то в соответствии со ст. 6 Закона о рекламе применение языка в рекламе осуществляется в соответствии с действующим законодательством Украины о языках. Знаки для товаров и услуг приводятся в рекламе в том виде, в котором им предоставлена правовая защита в Украине в соответствии с действующим законодательством, в частности статьей 6 quinquies Парижской конвенции о защите промышленной собственности.

Статьей 35 Закона Украины “О языках в Украинской ССР” № 8312-XI от 28.10.1989 г. установлено, что тексты официальных объявлений, сообщений, плакатов, афиш, рекламы и т. др. выполняются на украинском языке. Рядом с текстом, изложенным на украинском языке, может быть помещен его перевод на другой язык. Т. е. из этого следует, что языком рекламы является украинский язык.

Налоговый учет

У рекламодателя, плательщика налога на прибыль в соответствии с пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. № 334/97-ВР в редакции Закона Украины от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли) расходы налогоплательщика на проведение предпродажных и рекламных мероприятий относительно товаров (работ, услуг), которые продаются (предоставляются) такими налогоплательщиками, включаются в состав валовых расходов.

Таким образом подпункт 5.4.4 выделяет две группы рекламных расходов:

1) расходы на проведение предпродажных и рекламных мероприятий (абз. 1);

2) расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (работ) в рекламных целях (абз. 2).

Расходы на проведение предпродажных и рекламных мероприятий подлежат включению в состав валовых затрат в полном объеме при соблюдении обязательного условия: такие мероприятия должны осуществляться “в отношении товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) такими плательщиками налога”. Поэтому, во-первых, если плательщик рекламирует “чужие” товары (работы, услуги), то понесенные им в связи с такой рекламой расходы не относятся в валовые затраты; во-вторых, в состав валовых расходов относятся расходы по рекламным мероприятиям относительно товаров (работ, услуг), т. е. расходы по распространению информации, о самом юридическом лице в состав валовых расходов не относится.

При этом рекламодатель, руководствуясь пп. 7.4.1 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” № 168/97 от 03.04.1997 г. (далее - Закон о НДС) имеет право увеличить налоговый кредит отчетного периода на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в связи с получением услуг по изготовлению и распространению рекламы, но обязательно с условием дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности.

Отметим, что конкретный перечень расходов на проведение предпродажных и рекламных мероприятий налоговым законодательством не определен.

Можно воспользоваться Правилами применения Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, утвержденным Постановлением Верховной Рады от 27.06.95 г. № 247/95-ВР, в п. 25 "з” которых содержит ориентировочный перечень рекламных мероприятий. В него включены такие виды рекламных мероприятий: создание иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, листовок, эскизов этикеток, образцов фирменных плакатов и упаковки; оформление витрин, выставок-продаж и другие. И несмотря на то, что указанный документ принят еще в 1995 году, приведенный в нем перечень вполне может быть использован для обоснования рекламного характера тех или иных расходов или в качестве основы для создания нового рекламного направления.

Поскольку п. 5.11 Закона о прибыли запрещено устанавливать дополнительные ограничения по отнесению расходов на валовые затраты, то в состав валовых затрат можно включать любые расходы на проведение рекламных мероприятий в отношении продаваемых товаров (работ, услуг).

Кроме этого, много интересного можно найти и в Постановлении ВХС от 08.07.2004 г. по делу № 5/1176-2/100, в котором указано, что включение любых расходов в состав валовых затрат может быть признано неправомерным только в том случае, если в тексте Закона о прибыли содержится прямой запрет на такое включение, а также в Обзорном письме Высшего Хозяйственного суда Украины ”О некоторых вопросах практики решения споров, связанных с применением законодательства о рекламе (по материалам дел, рассмотренных в кассационном порядке Высшим хозяйственным судом Украины)” от 22.11.2006 г. № 01-8/2622 и в Обзорном письме Высшего Хозяйственного суда Украины “О практике применения хозяйственными судами законодательства о рекламе и об информации (по материалам дел, рассмотренных в кассационном порядке Высшим хозяйственным судом Украины)” от 16.03.2006 г. № 01-8/638.

Что касается расходов на организацию и проведение в рекламных целях приемов, презентаций, праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ), то указанные расходы включаются в состав валовых в размере не более 2% от налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий отчетный (налоговый) год.

Т. е. расходы, связанные с рекламными мероприятиями, согласно пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли относятся к расходам двойного назначения, для которых предусмотрен особый порядок учета. Суть двойного назначения заключается в том, что такие расходы могут включаться в состав валовых расходов в полном объеме, то есть нелимитированные расходы, и к расходам с соответствующим ограничением, то есть лимитированные. Нелимитированные расходы - это расходы на проведение мероприятий предпродажных и рекламных относительно товаров (работ, услуг), которые продаются (предоставляются) такими плательщиками налога, а к лимитированным расходам относятся расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг в рекламных целях.

Все расходы, понесенные на проведение мероприятия, должны быть подтверждены документально первичными документами (авансовыми отчетами, актами выполненных работ и пр.)

Исполнитель и заказчик рекламного продукта

Рекламный продукт может быть:

- самостоятельно изготовлен (приобретен) и распространен рекламодателем;

- изготовлен и распространен другим лицом по заказу рекламодателя;

- отдельно быть изготовлен производителем и распространен распространителем.

Носители рекламной информации могут быть:

- оприходованы, как материальные ценности (рекламные щиты, подарки с логотипами, брошюры, прайс-листы, рекламные проспекты, каталоги и т. п.);

- такими, которые невозможно оприходовать (реклама в газете, на транспорте и др. в зависимости от формы договоров).

Кроме этого, носители рекламной информации могут быть бесплатно розданы в виде:

- материальных ценностей, а также работ (услуг), выполняющих исключительно рекламные функции (прайс-листы, рекламные проспекты, брошюры, каталоги и т.п.);

- продукции собственного производства;

- материальных ценностей, которые приобретены предприятием для собственного использования в хозяйственной деятельности, а затем розданы в качестве подарков (например, канцелярские товары с логотипом предприятия).

При самостоятельном изготовлении (приобретении) и распространении материального носителя рекламы, который заключает в себе информацию о товарах (работах, услугах), которые продаются (выполняются, предоставляются) компанией и который нельзя использовать ни в хозяйственной деятельности, ни другим способом, кроме применения его в качестве носителя (источника) информации (например, прайс-листы, рекламные проспекты, брошюры, каталоги, буклеты и т.п.), у рекламодателя расходы, связанные с изготовлением (приобретением) и распространением рекламной продукции, которую можно использовать как исключительно носитель информации о товарах (работы, услуги), включаются в состав валовых расходов в полном объеме согласно первому абзацу пп. 5.4.4 п. 5.4 Закона о налоге на прибыль. В противном случае, рекламные расходы считаются лимитированными и относятся в состав валовых с учетом ограничения.

Также особое внимание следует уделить отнесению в состав валовых расходов, расходов на приобретение визиток.

Свое мнение относительно отнесения в состав валовых затрат плательщика налога расходов на изготовление визитных карточек работников фирмы, на которых размещены логотип фирмы, реквизиты и рабочие телефоны работников фирмы ГНА Украины изложила в Письме от 02.11.2004 г. № 7899/х/15-1114. Руководствуясь пп. 5.3.1 п. 5.3 и пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли ГНА Украины разъясняла, что расходы на изготовление визитных карточек, на которых указаны логотип, наименование и адрес фирмы, а также рабочие телефоны, Ф. И. О. и должность сотрудника, не являются расходами, связанными с ведением хозяйственной деятельности или рекламной деятельностью, поэтому не могут быть отнесены в состав валовых затрат.

Следует отметить, что ГНАУ отозвала Письмо от 02.11.2004 г. № 7899/х/15-1114, а расходы на изготовление визиток вновь разрешила относить в состав валовых Письмом от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317:

“ ... Следовательно, если приобретение и (или) изготовление бланков документов плательщика налога и визитных карточек (на которых указывается название и адрес плательщика налога, а также контактные телефоны должностного лица плательщика налога) для физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога, имеет непосредственное отношение к организации и ведению хозяйственной деятельности этого плательщика, то расходы плательщика на отмеченные цели относятся в состав его валовых расходов при условии соблюдения абзаца четвертого пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона”.

Предприятия, осуществляющие деятельность по оказанию рекламных услуг (изготовление, распространение рекламы), включают всю сумму средств, полученную за оказание услуг по изготовлению (распространению) рекламы:

- в состав валового дохода на основании п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли;

- в базу обложения НДС в соответствии с пп. 3.1.1 ст. 3 Закона о НДС.

Налог с рекламы

Следует также помнить, что в соответствии со ст. 11 Декрета Кабинета Министров Украины “О местных налогах и сборах” от 20.05.93 г. № 56-93 с изменениями и дополнениями (далее - Декрет о местных налогах) стоимость услуг за установление и размещение рекламы является объектом уплаты налога с рекламы. Следовательно, плательщиками налога с рекламы являются юридические лица и граждане, заказывающие услуги по установлению и размещению рекламы.

Налог с рекламы уплачивается во время оплаты услуг за установление и размещение рекламы. Предельный размер налога с рекламы не должен превышать 0,1% стоимости услуг за размещение разовой рекламы и 0,5% за размещение рекламы на длительное время.

В налоговом учете у рекламодателя налог с рекламы включается в состав валовых расходов на основании пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли.

Здесь несколько слов надо сказать о налоговом учете налога с рекламы у рекламных агентств.

В случае если заказчик обращается с просьбой о распространении рекламы к рекламному агентству, которое в свою очередь, прибегает к услугам третьих лиц (при этом данные предприятия работают по агентским договорам, договорам комиссии или поручения) начисленный рекламными предприятиями (агентствами) и полученный по договорам комиссии или поручения от комитентов или доверителей налог с рекламы должен уменьшаться на сумму налога с рекламы, уплаченную подрядчикам (поставщикам, производителям) плательщиком налога с рекламы. В конечном итоге в местный бюджет перечисляется только положительная разница между полученным и уплаченным налогом с рекламы. Таким образом предприятия смогут избежать двойного обложения налогом с рекламы одних и тех же рекламных работ, услуг у производителя и посредника (агента). В противном случае комитент или доверитель вынужден дважды уплачивать один и тот же налог с рекламы в получаемых рекламных услугах.

Рекламные агентства, которые осуществляют рекламные операции с рекламодателями и с производителями рекламы на основании договора поручения, комиссии, подряда, предоставления услуг и др., начисляют и выделяют отдельной строкой в документах рекламодателям налог с рекламы с общей стоимости рекламы. Уплата в местный бюджет налога с рекламы рекламными агентствами по таким договорам осуществляется с суммы разницы между суммой налога с рекламы, выделенной рекламодателю в актах (отчетах) или платежных документах и фактически уплаченной рекламодателем рекламному агентству, и суммой налога с рекламы, уплаченной производителям рекламным агентством за полученную от них рекламу. При этом надо не забывать о том, что обязательно выделяется производителями рекламы и рекламным агентствам в первичных документах суммы налога с рекламы отдельной строкой.

Это совершенно логичный вывод, и что не мало важно он совпадает с мнением ГНАУ по этому вопросу, изложенному в нескольких письмах этого ведомства.

Отчетность по налогу с рекламы и сроки уплаты налога

Функции удержания и перечисления налога в бюджет выполняют распространители рекламы, которые ежеквартально (или ежемесячно) представляют в налоговую инспекцию расчет сумм налога на рекламу. В соответствии с п. 1.1 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” № 2181-III от 21.12.2000 г. (далее - Закон № 2181) плательщиками налогов являются лица, на которых согласно законам возложена обязанность удерживать и/или уплачивать налоги и сборы.

В соответствии с пп. 4.4.2"ї” Закона № 2181 формы налоговых деклараций (расчетов) по местным налогам и сборам, являющиеся обязательными для применения их плательщиками, устанавливаются центральным (руководящим) органом контролирующего органа по согласованию с комитетом ВР Украины, отвечающим за проведение налоговой политики. Приказом ГНАУ № 624 от 24.12.2003 г. была утверждена форма налогового расчета налога с рекламы.

Отражение налога на рекламу в налоговой накладной

Пунктом 4.1 Закона об НДС установлено, что база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости по свободным ценам, но не ниже обычных цен с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (за отдельными исключениями) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.

Поскольку налог на рекламу является налогом местным, то НДС на него не начисляется.

В налоговой накладной налог на рекламу можно отразить в отдельной строке, например в разделе III “Возвратная (залоговая) тара”, что правда противоречит Порядку заполнения налоговой накладной, утвержденному Приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165. Но, если помнить о том, что не запрещено, то разрешено, то в Приказе № 165 действительно такое отражение не запрещено. Тем более, что такое заполнение было рекомендовано и консультантами ГНАУ. Существует и другая точка зрения, вполне законодательная и часто используемая, - в налоговой накладной вообще не отражается налог с рекламы.

Ответственность плательщиков налога

Выше уже отмечалось, что распространители рекламы тоже являются плательщиками налога с рекламы. А согласно Декрету о местных налогах плательщиками данного налога являются рекламодатели. Обязанность по уплате налога на рекламу непосредственно в местный бюджет возложена не на рекламодателей, а на распространителей рекламы. Именно для них установлены порядок и сроки уплаты налога в местный бюджет. Они же представляют в органы ГНС налоговый расчет налога с рекламы. Поэтому налоговое обязательство возникает у распространителей рекламы. Соответственно, штрафные санкции, установленные Законом № 2181 за нарушение налогового законодательства, могут применяться только к распространителям рекламы.

Олег Данилов, консультант

“Бухгалтерия. Налоги. Бизнес.” № 28, 20 июля – 26 июля 2007