Фиксированный налог:
вчера, сегодня, завтра

Фиксированный налог - один из видов упрощенного налогообложения доходов физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности. Фиксированный налог был введен в действие еще в 1993 году Декретом Кабинета Министров Украины “О подоходном налоге с граждан” от 26.12.92 г. № 13-92 (далее - Декрет № 13-92). С 1 января 2004 года вступил в силу Закон Украины “О налоге с доходов физических лиц” № 889 от 22.05.2003 г. (далее - Закон № 889), которым пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 и пп. 22.10 ст. 22 было сохранено право платить фиксированный налог, т. е. продолжает действовать раздел IV Декрета № 13-92 до вступления в силу специального закона по вопросам налогообложения физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, во всяком случае, именно так записано в статье 22 “Заключительные положения” Закона № 889. Таким образом, правила уплаты фиксированного налога в связи с вступлением в силу Закона № 889 не изменились. В то же время, если проанализировать проект Налогового кодекса, который возможно станет законодательной нормой в вопросах уплаты налогов и сборов с 2008 года, то упоминание о принципах системы налогообложения с уплатой фиксированного налога вообще отсутствует, несмотря на то, что разделом “Заключительные и переходные положения” проекта Налогового кодекса предусмотрена отмена Раздела IV Декрета Кабинета Министров Украины “О подоходном налоге с граждан”. Ну а пока фиксированный налог существует и довольно широко применяется физическими лицами - частными предпринимателями.

Условия перехода на фиксированный налог

Необходимо обратить внимание на то, что плательщиками фиксированного налога могут быть только частные предприниматели - физические лица. Это объясняется тем, что Декретом № 13 и Законом № 889 плательщиками определены только физические лица (в том числе физические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), поэтому, исходя из того, что фиксированный налог - это способ обложения доходов физических лиц, юридические лица не могут быть плательщиками фиксированного налога, так как изначально не являются плательщиками налога на доходы физлиц.

Декретом № 13-92 предусмотрено, что перейти на фиксированный налог можно только при соблюдении следующих условий:

- количество лиц, которые находятся в трудовых отношениях с частным предпринимателем, включая членов его семьи, не должно превышать 5 человек;

- валовый доход от осуществления предпринимательской деятельности за последние 12 месяцев, которые предшествуют месяцу приобретения патента, не должен превышать 7 000 необлагаемых минимумов доходов граждан (7 000 х 17 = 119 000 грн.);

- предпринимательская деятельность должна быть связана с продажей товаров и предоставлением сопутствующих такой продаже услуг на рынках и с уплатой рыночного сбора.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что находясь на фиксированном налоге, не разрешается осуществлять торговлю ликеро-водочными и табачными изделиями.

Порядок получения патента, подтверждающего
право уплачивать фиксированный налог

Право уплачивать фиксированный налог подтверждается патентом. Форма патента об уплате фиксированного налога с граждан установлена Приказом ГНАУ “Об утверждении формы патента и порядка его заполнения” № 137 от 25 марта 1998 г. (далее - Приказ № 137), а порядок его получения - Декретом № 13-92.

В случае избрания способа налогообложения доходов по фиксированному налогу частный предприниматель должен приобрести патент. Для этого частному предпринимателю необходимо:

- уплатить фиксированный налог в размере, установленном соответствующим местным советом;

- составить и предоставить в налоговые органы заявление на получение патента.

В заявлении согласно ст. 14 Декрета № 13-92 должна быть указана следующая информация:

- фамилия, имя, отчество заявителя - плательщика фиксированного налога, его идентификационный номер;

- место осуществления деятельности - указывается территориальное расположение места осуществления предпринимательской деятельности, где патент является действительным;

- вид деятельности - указывается вид предпринимательской деятельности;

- фамилия, имя, отчество и идентификационные номера лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, или членов его семьи, участвующих в осуществлении предпринимательской деятельности (абз. 6 п. 4 Приказа № 137);

- информация о доходах плательщика налога от осуществления предпринимательской деятельности за последние 12 месяцев или о неполучении таких доходов, т. е. размер “валового дохода”.

Информация, содержащаяся в заявлении, относительно доходов частного предпринимателя и лиц, состоящих в трудовых отношениях с ним, переносится в патент, т. е. патент заполняется на основании данных, указанных в заявлении. Поэтому частному предпринимателю необходимо указывать в заявлении точные данные. Налоговым органом такая информация предварительно не проверяется, но при этом Декрет № 13-92 прямо указывает, что ответственность за достоверность таких данных несет плательщик фиксированного налога, т. е. частный предприниматель.

Документ, удостоверяющий уплату фиксированного налога, и заявление частный предприниматель должен подать в налоговую инспекцию по месту жительства. Орган государственной налоговой службы в течение трех рабочих дней со дня принятия надлежащим образом оформленного заявления и документа, удостоверяющего уплату фиксированного налога, обязан выдать патент или предоставить письменный мотивированный отказ (абз. 12 п. 1 ст. 14 Декрета № 13-92).

Необходимо отметить, что заявление следует подать за три дня до той даты, с которой частный предприниматель хотел бы начать работать по фиксированному налогу.

Оригинал патента выдается частному предпринимателю, и передача его другим физическим лицам не разрешается.

В случае если у частного предпринимателя работают наемные работники, с которыми заключены трудовые договора, или если частному предпринимателю помогают члены его семьи, то сведения об этих работниках вносятся в патент и каждому из них орган государственной налоговой службы выдает фото- или ксерокопии патента, которые обязательно должны быть заверены руководителем (в случае его отсутствия - его заместителем) государственной налоговой инспекции.

Работники частного предпринимателя на рабочем месте должны иметь заверенные фото-, ксерокопии патента, а также паспорт или другой документ, который удостоверяет личность, так как патент считается действительным только при наличии указанных документов.

Оригинал патента должен находиться на рабочем месте у частного предпринимателя, а в случае его утери необходимо как можно быстрее побеспокоиться о получении дубликата такого патента, потому что именно наличие патента подтверждает право уплачивать фиксированный налог.

Выдача дубликата патента в случае его утери предусмотрена Приказом № 137. Дубликат выдается государственной налоговой инспекцией, которая выдавала оригинал патента, на основании письменного заявления и справки из органов Министерства внутренних дел Украины или других уполномоченных государственных органов.

Патент, его дубликат и фото-, ксерокопии выдаются бесплатно.

Срок действия патента

Частный предприниматель может получить патент на срок от 1 до 12 календарных месяцев по своему выбору. Выбор срока в указанных пределах зависит от периода, за который частный предприниматель готов полностью уплатить фиксированный налог.

Для получения патента достаточно уплатить фиксированный налог не менее чем за один календарный месяц.

На основании документа об уплате фиксированного налога за определенный период в строке 2 формы патента вносится запись о сроке действия патента. Кроме того, в строке 5 отражается фактически уплаченная за срок действия патента сумма фиксированной платы за патент, включая уплаченную сумму налога за наемных работников (п. 4 Приказа № 137).

Обращает внимание на себя тот факт, что в Декрете № 13-92 буквально записано, что выбрать способ налогообложения доходов по фиксированному налогу можно только “путем приобретения патента”. Поэтому и срок действия патента зависит от того, за сколько месяцев наперед уплачен фиксированный налог - за один месяц или за весь год.

В Приказе № 137 законодательно закреплена возможность продлевать срок действия патента после перехода на фиксированный налог в пределах года (например, при ежемесячной уплате фиксированного налога патент можно пролонгировать на каждый месяц в пределах года).

Срок действия патента может быть продлен на основании документа об уплате фиксированного налога на новый срок. Вместе с документом об уплате фиксированного налога предпринимателю необходимо предоставить в налоговую инспекцию соответствующее заявление.

При продлении патента на новый срок необходимо учитывать, что валовый доход за последние 12 календарных месяцев не должен превышать 119 тыс. грн. В случае превышения указанного уровня валового дохода плательщик фиксированного налога должен перейти на общую систему налогообложения со следующего после такого превышения месяца (квартала, года) в зависимости от того, за какой период уплачен фиксированный налог.

В случае продления патента на оборотной стороне оригинала патента осуществляется соответствующая запись. Кроме того, при продлении патента на оборотной стороне указываются также данные о наемных работниках, которые будут помогать частному предпринимателю в течение нового срока действия патента.

Налоговый орган обязан выдать патент (с записью о продлении) в течение трех рабочих дней со дня принятия указанного заявления или в случае несоблюдения условий, дающих право на уплату фиксированного налога, отказать в продлении патента.

По окончании 12 календарных месяцев предприниматель при желании далее оставаться плательщиком фиксированного налога должен получить новый патент.

Ставки фиксированного налога

Ставки фиксированного налога устанавливаются соответствующим местным советом и зависят от территориального расположения места. Ставка фиксированного налога не может быть менее 20 и более 100 грн. за календарный месяц для частных предпринимателей, которые осуществляют деятельность самостоятельно (абз. 18 п. 1 статьи 14 Декрета № 13-92).

В случае если плательщик фиксированного налога осуществляет предпринимательскую деятельность с использованием наемного труда или с участием в предпринимательской деятельности членов его семьи (количество таких лиц не должно превышать 5 человек), размер фиксированного налога увеличивается на 50% за каждого человека (абз. 20 п. 1 ст. 14 Декрета № 13-92).

Для получения патента на осуществление предпринимательской деятельности на всей территории Украины фиксированный налог устанавливается в размере 100 грн. (абз. 19 п. 1 ст. 14 Декрета № 13-92).

Если субъект предпринимательской деятельности, осуществляющий предпринимательскую деятельность самостоятельно, зарегистрирован в одном районе, а изъявил желание осуществлять деятельность по продаже товаров и предоставлению сопутствующих такой продаже услуг в другом районе города, то ему необходимо получить патент в налоговой инспекции по месту его регистрации, предварительно уплатив фиксированный налог в размере, установленном местным советом для такого района, в котором находится рынок и где будет осуществлять свою деятельность данный предприниматель.

Фиксированный налог уплачивается гражданином - плательщиком налога в соответствующий местный бюджет по месту проживания.

Уплаченная сумма фиксированного налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств такого плательщика налога по результатам отчетного года.

Если в течение срока действия патента соответствующим местным советом изменяется размер фиксированного налога, его перерасчет за уплаченный период не осуществляется (абз. 21 п. 1 ст. 14 Декрета № 13-92).

Особенности уплаты фиксированного налога

Абзацем 23 ст. 14 Декрета № 13-92 определено, что плательщик фиксированного налога, лица, которые находятся с ним в трудовых отношениях, а также члены его семьи, которые принимают участие в предпринимательской деятельности, освобождаются от уплаты следующих видов налогов и сборов (обязательных платежей):

- начислений на фонд оплаты труда;

- отчислений и сборов на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования Украины, установленных в соответствии с Законом Украины “Об источниках финансирования дорожного хозяйства Украины”;

- налога на промысел;

- сбора в фонд для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защиты населения;

- сбора на обязательное социальное страхование;

- сбора в Фонд Украины социальной защиты инвалидов;

- приобретения торгового патента согласно Закону Украины “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности”.

Осуществление предпринимательской деятельности
на рынке и уплата рыночного сбора

В начале статьи было подчеркнуто, что одним из основных условий для перехода на фиксированный налог является осуществление предпринимательской деятельности на рынке и уплата рыночного сбора.

Место расположения рынка учитывается при определении размера фиксированного налога и влияет на размер рыночного сбора.

В соответствии с п. 2 совместного Приказа Мин-экономики и по вопросам европейской интеграции Украины, МВД, ГНАУ, Государственного комитета стандартизации, метрологии и сертификации Украины “Об утверждении Правил торговли на рынке” № 57/188/84/105 от 26 февраля 2002 года (далее - Приказ № 57): “рынок - это субъект хозяйствования, созданный на отведенном по решению местного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления земельном участке и зарегистрированный в установленном порядке, функциональными обязанностями которого является предоставление услуг и создание для продавцов и покупателей надлежащих условий в процессе купли-продажи товаров по ценам, составляемым в зависимости от спроса и предложения”.

Исходя из этого определения можно сказать, что одной из таких услуг является предоставление торговых мест. За право занятия такого торгового места на рынке взимается рыночный сбор, который Декретом Кабинета Министров Украины “О местных налогах и сборах” № 56-93 от 20 мёая 1993 года (далее - Декрет № 56) отнесен к местным налогам и сборам, поэтому он является обязательным платежом и подлежит обязательной уплате.

Декрет № 56 определяет рыночный сбор как плату за торговые места на рынках и в павильонах, на крытых и открытых столах, площадках для торговли с автомашин, тележек, мотоциклов, ручных тележек, которая взимается с юридических лиц и граждан, реализующих сельскохозяйственную, промышленную продукцию и другие товары.

Кроме предоставления торгового места на рынке за отдельную плату могут предоставляться другие услуги, например, бронирование торговых мест, прокат торгового инвентаря, хранение продукции на складах и холодильниках рынка и т. п. Тарифы за предоставление таких услуг устанавливаются администрацией рынка. Оплачиваются такие услуги только в случае, когда ими пользуются, а, следовательно, плата за такие услуги не относится к обязательным платежам.

Указом Президента Украины “Об упорядочении механизма уплаты рыночного сбора” № 761/99 от 28 июня 1999 года (далее - Указ № 761) установлены предельные размеры ставок рыночного сбора:

- минимальный размер - 0,05 необлагаемых минимумов доходов граждан за каждое место торговли;

- максимальный размер - 0,15 необлагаемых минимумов доходов граждан за каждое место торговли.

Исходя из этих граничных размеров, органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают рыночный сбор для конкретно определенного рынка с учетом места его расположения, реализуемой продукции и местных условий.

Приказом № 57 утвержден порядок торговли на рынке, в котором, в частности, предусмотрено, что рыночный сбор должен уплачиваться за каждый день торговли и до начала торговли.

Частному предпринимателю, осуществляющему предпринимательскую деятельность на рынке, необходимо учитывать особенности организации торговли на рынках, а также ограничения относительно торговли отдельными видами товаров (продукции). Например, в соответствии с п. 47 Приказа № 57 на рынке запрещено продавать:

- огнестрельное, газовое, пневматическое, холодное оружие, боевые припасы и специальные средства самообороны;

- готовое армейское снаряжение, а также ткани, используемые для его производства, другие товары военного ассортимента, форменное обмундирование;

- белье со штампом организаций и предприятий;

- наркотические средства;

- горючее для транспортных средств, керосин, мазут;

- баллоны с бытовым газом;

- пиротехнические изделия и взрывчатые средства;

- порнографические издания.

Частный предприниматель на фиксированном налоге и
наемные работники

У физических лиц - частных предпринимателей, перешедших на уплату фиксированного налога, количество наемных работников напрямую влияет на размер фиксированного налога. Так, согласно ст. 14 Декрета № 13-92 в случае, если плательщик фиксированного налога осуществляет предпринимательскую деятельность с использованием наемного труда или с участием в предпринимательской деятельности членов его семьи, ставка фиксированного налога увеличивается на 50% за каждое лицо.

В случае если частный предприниматель использует в своей деятельности наемный труд, то при приеме на работу граждан необходимо с каждым заключить трудовой договор в письменной форме и зарегистрировать его в центре занятости по месту жительства частного предпринимателя.

Существует ошибочное мнение о том, что если частный предприниматель не оформляет трудовой договор в письменной форме с гражданином, фактически у него работающим, то этот гражданин не состоит в трудовых отношениях с частным предпринимателем, а значит, за него не надо дополнительно уплачивать 50% суммы установленного размера фиксированного налога.

В связи с этим обращаем внимание на то, что работник считается принятым на работу не только вследствие издания работодателем приказа или подписания трудового договора. Так, согласно ст. 24 КЗоТ трудовой договор считается заключенным и тогда, когда работник фактически был допущен к работе, что считается равнозначным заключению трудового договора.

Поэтому, если к работе на рынке за прилавком активно вовлечен гражданин, с которым нет подписанного трудового договора, то он считается фактически принятым на работу по трудовому договору и частному предпринимателю необходимо внести сведения о таком гражданине в патент и осуществить доплату за него в размере 50% от суммы установленного размера фиксированного налога.

В противном случае ЧП - плательщика фиксированного налога можно привлечь к ответственности согласно абз. 21 ст. 14 Декрета № 13-92 за осуществление торговли лицом, сведения о котором не внесены в патент.

При уменьшении численности работников, т. е. когда гражданин, который записан в патенте как лицо, состоящее в трудовых отношениях с плательщиком налога и за него было уплачено 50% ставки фиксированного налога, увольняется перерасчет за уплаченный период производиться не будет, так как Декрет № 13-92 содержит правило, которое предусматривает, что “в случае когда в течение срока действия патента изменяется размер фиксированного налога, перерасчет его не осуществляется”. Для того чтобы частному предпринимателю в дальнейшем не платить за уволившегося гражданина, ему необходимо сообщить об этом в налоговую инспекцию, которая внесет в установленном порядке соответствующие изменения в патент.

При увеличении численности работников в период срока действия патента необходимо за такого работника осуществить доплату в размере 50% от ставки фиксированного налога, начиная с месяца, в котором работник был принят, и до окончания срока действия патента. Частному предпринимателю также необходимо обратиться в налоговую инспекцию и внести соответствующие изменения в патент, т. е. вписать в патент нового наемного работника. Для этого необходимо в налоговую инспекцию предоставить документ, подтверждающий уплату за такого гражданина 50% ставки фиксированного налога и данные такого гражданина (Ф. И. О., его идентификационный номер). На основании предоставленных документов налоговая инспекция вписывает в патент такого гражданина, заверяет такие изменения в установленном порядке и выдает новому работнику заверенную фото-, ксерокопию патента.

Порядок внесения данных о работниках в патент закреплен в Приказе № 137.

Уплата плательщиком фиксированного налога налога
с доходов физических лиц с доходов, выплачиваемых
наемным работникам

Частный предприниматель - плательщик фиксированного налога не освобождается от обязанности начисления, удержания и перечисления в бюджет налога с доходов физических лиц с доходов (заработной платы), выплачиваемых наемным работникам (лицам, состоящим с ним в трудовых отношениях, или членам его семьи, участвующим в предпринимательской деятельности).

На основании абз. 6 пп. 14.1.2 п. 14 Инструкции о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденной Приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.1993 г. № 12 (далее - Инструкция № 12) частный предприниматель - плательщик фиксированного налога “... не освобождается от обязанности начисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с доходов, выплачиваемых наемным работникам (лицам, состоящим с ним в трудовых отношениях, или членам его семьи, участвующим в предпринимательской деятельности)”.

Кроме того, в соответствии с Законом № 889 частные предприниматели - плательщики фиксированного налога являются налоговыми агентами (п. 9.12.3 Закона № 889), а в обязанности налоговых агентов входит начисление, удержание и уплата (перечисление) в бюджет налога с доходов физических лиц, в т. ч. в виде заработной платы. К тому же такие налоговые агенты должны заполнить и предоставить в налоговую инспекцию налоговый расчет сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного из них налога по форме № 1ДФ в порядке и сроки, установленные Приказом ГНАУ “Об утверждении формы налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (ф. № 1ДФ) и Порядка заполнения и подачи налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога” от 29.09.2003 г. № 451.

Ведение налогового учета и подача налоговой отчетности
плательщиком фиксированного налога

При уплате фиксированного налога плательщик такого налога освобождается от ведения обязательного учета доходов и расходов, непосредственно связанных с этой деятельностью (абз. 22 п. 1 ст. 14 Декрета № 13; абз. 7 п. 14.1.2 Инструкции № 12).

Под обязательным учетом доходов и расходов законодательство понимает ведение Книги учета доходов и расходов по форме № 10, форма которой утверждена Приложением № 10 к Инструкции № 12. Таким образом, частный предприниматель - плательщик фиксированного налога может не заполнять графы по форме № 10, а значит, не формирует валовый доход, расходы и не рассчитывает чистый доход по правилам налогового учета.

Частный предприниматель может вести учет результатов своей деятельности по своему усмотрению в любой форме для своих нужд. Однако ведение такого “личного учета” все-таки целесообразно. Во-первых, необходимо указывать в заявлении достоверные данные о валовом доходе в случае получения (продления) патента, во-вторых, плательщик фиксированного налога обязан подавать декларацию, в которой также должны быть указаны достоверные данные.

Доходы, получаемые от осуществления других видов предпринимательской деятельности, подлежат учету, налогообложению и декларированию в общем порядке (абз. 9 п. 1 ст. 14 Декрета № 13; абз. 7 п. 14.1.2 Инструкции № 12).

Отчетность плательщика фиксированного налога

ЧП на фиксированном налоге, несмотря на освобождение от налогового учета, все же обязан подавать налоговую отчетность. Инструкцией № 12 в Приложении № 1 утверждена Форма № 1 “Декларация о доходах, полученных с 1 января по 31 декабря 200_ г. или за другой период отчетного года”.

При этом обязанность декларирования доходов установлена вне зависимости от того, был ли фактически получен доход частным предпринимателем или частный предприниматель вообще никакого дохода за декларируемый период не получал. Опять же, обязанность подавать декларацию о доходах (или об их отсутствии) распространяется на плательщика фиксированного налога, несмотря на тот факт, что патентом подтверждается уплаченная сумма фиксированного размера налога, который не изменится от суммы валового дохода, указанного в декларации.

Обязанность граждан подавать декларацию о доходах установлена в ст. 67 Конституции Украины и в ст. 18 Закона № 889, в которой говорится, что годовая декларация об имущественном состоянии и доходах предоставляется в обязательном порядке - в случаях прямо предусмотренных нормами Закона № 889, и по желанию - для получения налогового кредита.

Декларация подается в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала. То есть декларация за первый квартал подается не позднее 10 мая, за первое полугодие - 9 августа, за 9 месяцев - 9 ноября, за отчетный год - 9 февраля.

Олег Данилов,
консультант

“Бухгалтерия. Налоги. Бизнес.” № 25, 29 июня – 5 июля 2007