Деньги взаймы

Очень часто предприятия, по разным на то причинам, прибегают к применению в своей хозяйственной деятельности к "финансовой помощи". При этом предприятия как сами обращаются к юридическим и физическим лицам за финансовой помощью на основании договора займа, так и сами выступают в роли "финансовых помощников" при предоставлении займов (финансовой помощи) своим работникам либо же другому предприятию.

Что следует обратить внимание при заключении договора займа как заемщику, так и заимодавцу?

Основы законодательства

Порядок заключения договоров займа регулируется главой 71 ГКУ. Так, в статье 1046 ГКУ дано определение договора займа, из которого следует, что:

"по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.

Договор займа является заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных родовыми признаками".

То есть:

1. стороны договора - заимодавец и заемщик;

2. предмет договора займа - денежные средства, или вещи, определенные родовыми признаками (то есть вещи, обладающие признаками, характерными для всех вещей того же рода и измеряемые количеством, весом и мерой);

3. переданные вещи будут являться собственностью заемщика;

4. заемщик обязуется возвратить такую же сумму денежных средств либо то же количество вещей соответствующего рода и качества.

Сумма предоставляемого займа законодательством не ограничена.

Договор займа, предметом которого являются вещи, определенные родовыми признаками, имеет сходство с договором ссуды (глава 60 ГКУ). Однако все же эти два договора отличаются между собой, прежде всего тем, что по договору ссуды вещь передается в пользование, а по договору займа - в собственность. По истечении срока действия договора ссуды пользователь должен возвратить ту же вещь, которую и получил изначально, а по истечении срока договора займа - вещь, обладающую теми же признаками. Договор ссуды будет по умолчанию бесплатным, а договор займа по умолчанию - возмездным.

Завершая общую характеристику договора займа, нельзя не упомянуть и о том, что так же, как и ранее, договор займа считается заключенным не с момента его подписания сторонами, а с момента передачи заемщику денежных средств либо вещей, определенных индивидуальными родовыми признаками.

Форма договора займа

В соответствии со статьей 1047 "Форма договора займа":

1. Договор займа заключается в письменной форме, если его сумма не менее чем в десять раз превышает установленный законом размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан, а в случаях, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

2. В подтверждение заключения договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или другой документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Как видим, письменная форма договора займа предусмотрена для случаев, когда сумма займа превышает 10 ннмдг (170 грн.), либо когда одной из сторон договора является юридическое лицо. Однако требование законодательства о письменной форме договора займа вовсе не означает, что он должен быть составлен в форме единого документа: как и все письменные сделки, договор займа может быть заключен путем обмена письмами, телеграммами и др.

Несоблюдение письменной формы договора займа не влечет за собой признания его недействительным, поскольку такое последствие законодательством не предусмотрено (статья 218 ГКУ). Также законодательством не установлена для договора займа и обязательная нотариальная форма, однако, исходя из содержания статьи 54 Закона Украины от 02.09.93 г. № 3425-ХИ "О нотариате", стороны могут такой договор нотариально удостоверить по своему желанию.

Скажем несколько слов о расписках. Расписка может служить подтверждением заключения договора займа заемщиком и подтверждать передачу заимодавцем определенной суммы денежных средств или определенного количества вещей. Расписка в данном случае не заменяет собой договора займа, а только подтверждают факт передачи денег или вещей. Особенно это актуально когда стороной договора выступает физическое лицо, поскольку если заимодателем выступает юридическое лицо, то подтверждением получения займа будет являться перечисление средств на расчетный счет. В этом случае доказательством факта предоставления (получения) займа могут служить как платежное поручение, свидетельствующее о перечислении заимодавцем обусловленной суммы займа, так и выписка банка, подтверждающая поступление заемных средств на счет заемщика.

Проценты по договору займа

В соответствии со статьей 1048 ГКУ "Проценты по договору займа" заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. Размер и порядок получения процентов устанавливаются договором. Если договором не установлен размер процентов, их размер определяется на уровне учетной ставки Национального банка Украины. Следовательно, если стороны заключают беспроцентный договор займа, они должны прямо об этом указать в договоре (например, можно указать, что заем беспроцентный, либо же что проценты не предусмотрены). Если стороны данное условие договора упустят, то частью второй ст. 1048 ГКУ определены два случая, когда договор займа автоматически считается беспроцентным, а именно:

- когда договор займа заключается между гражданами на сумму не более 850 грн., и при этом его предоставление осуществляется не в рамках осуществления предпринимательской деятельности одной из сторон;

- когда предметом договора займа являются вещи, определенные родовыми признаками.

Отметим, что во всех остальных случаях договор займа считается процентным. В связи с этим стороны должны оговорить в договоре размер и порядок выплаты процентов. Если размер и сроки выплаты процентов в договоре не установлены, они выплачиваются ежемесячно до погашения займа в размере учетной ставки НБУ (часть первая ст. 1048 ГКУ).

Порядок погашения займа

Как следует из законодательства, в обязанности заемщика входит возврат заимодавцу предмета займа в порядке и в сроки, определенные договором. Возврат может осуществляться, как целиком, так и частями, главное чтобы об этом стороны предусмотрели в договоре.

Статьей 1049 ГКУ установлены правила возврата займа в том случае, если такой срок не определен либо определен моментом востребования. Так, в случае если договором не установлен срок его возврата, либо этот срок определен моментом востребования, заемщик обязан возвратить полученный заем в течение 30 дней с момента получения требования от заимодавца. Следует подчеркнуть, что данный срок более длительный, нежели установленный законодательством для исполнения других обязательств в аналогичной ситуации (статьей 530 ГКУ определен общий срок исполнения обязательства должником, который составляет семь дней с момента предъявления требования кредитором). Также следует отметить, что при предоставлении беспроцентного займа заемщик может досрочно возвратить его, если стороны иное не обусловят в договоре.

Ответственность заемщика

За ненадлежащее исполнение заемщиком условий договора займа законодательством установлены меры ответственности. Если в договоре такие меры в отношении заемщика не предусмотрены, ответственность наступает в соответствии с нормами ГКУ.

Так, согласно статье 1050 ГКУ в случае, если заемщик просрочит возврат суммы займа, то он обязан будет уплатить сумму долга с учетом индекса инфляции, действовавшего в периоде просрочки, а также 3% годовых от суммы займа за весь период просрочки. Если же предметом займа были вещи, определенные индивидуальными родовыми признаками, то за просрочку их возврата заемщик должен будет уплатить заимодавцу неустойку в виде штрафа либо пени. Конкретный размер неустойки стороны могут определить в договоре.

Стоит обратить внимание еще на один момент. В соответствии со статьей 1053 ГКУ задолженность, которая возникла в соответствии с договорами купли-продажи, поставки, аренды, по соглашению сторон может быть оформлена договором займа, с учетом положений статьи 604 ГКУ.

Договор ссуды

Гражданским кодексом предусмотрен особый вид отношений по пользованию имуществом - отношения, регулируемые договором ссуды. В соответствии со статьей 827 ГК по договору ссуды одна сторона (ссудодатель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока.

То есть возможна передача объектов недвижимости в пользование на основании договора ссуды, не предусматривающего оплату.

Ограничения, предусмотренные статьей 829 ГК, затрагивают только юридических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, которые не могут передавать вещи в безвозмездное пользование физическому лицу - учредителю, участнику, руководителю, члену органа управления или контроля. Что касается физических лиц, то они могут выступать ссудодателями без каких-либо ограничений, в том числе и в ситуации, когда ссуда предоставляется другому связанному физическому лицу или юридическому лицу, находящемуся под контролем ссудодателя. Таким образом, операция по передаче имущества физическим лицом в бесплатное пользование предприятию на основании договора ссуды вполне правомерна и полностью соответствует действующему законодательству.

Налогообложение

Налог на прибыль

Учитывая то, что в соответствии с этим типом договоров денежные средства или имущество передаются от одного субъекта правовых отношений другому, а по истечении срока действия договора подлежат возврату, то следствием указанных договоров является возникновение долговых обязательств. С целью налогообложения эти операции относятся к операциям особого вида - операциям с долговыми обязательствами, налогообложение которых регулируется пунктом 7.9 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли).

Особенности налогового учета прибыли предприятия по таким обязательствам предусматриваются исключительно этим пунктом.

В подпункте 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли приведен перечень долговых обязательств, по которым привлеченные денежные средства или стоимость имущества не включаются в состав валового дохода и не подлежат обложению налогом на прибыль.

Однако долговые обязательства в виде привлечения денежных средств в заем не включены в подпункт 7.9.1 Закона о прибыли.

В связи с этим при рассмотрении указанного вопроса следует руководствоваться статьей 5 Закона о прибыли, которой определены расходы, включаемые или не включаемые в состав валовых расходов.

Заем не может считаться доходом, так как его получение предусматривает также и возврат денежных средств в таком же размере, хотя и без уплаты процентов, как это предусматривает кредит.

Но, исходя из общих принципов Закона о прибыли, доходами могут быть поступления, которые образовались у налогоплательщика в связи с его хозяйственной деятельностью или вследствие прироста его собственности.

Вместе с тем, для получения займа заемщик не осуществляет хозяйственную деятельность в понимании Закона о прибыли, а получение денежных средств в оперативное управление не связано с приростом его имущества. Сам по себе факт получения денежных средств не может свидетельствовать о получении дохода, поскольку оно обременено долговыми обязательствами.

Что касается ссылки на подпункт 7.9.1 Закона о прибыли, то эта норма является специальной и не предусматривает случаев исключения займа из валового дохода при осуществлении операций с долговыми требованиями и обязательствами. То есть приходим к выводу, что полученные по договору займа денежные средства вообще не являются доходом заемщика, и они не включаются в валовой доход в соответствии с нормами пункта 4.1 Закона о прибыли.

В соответствии с пунктом 7.9 Закона о прибыли в валовые расходы в момент выдачи предприятием своему сотруднику ссуды (займа) не включается основная сумма возвратной ссуды (займа), а также в валовые доходы не включается основная сумма возвратной ссуды (займа) в момент ее возвращения сотрудником предприятию. Если предприятие не получает обратно выданную работнику возвратную ссуду и смирилось с этим, то сумма ссуды должна включаться в валовые расходы предприятия на основании пункта 5.6 Закона о прибыли как расходы на оплату труда.

Невозвратная ссуда будет вся включаться в валовые расходы предприятия.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подпунктом 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР не являются объектом налогообложения операции по предоставлению услуг по инкассации, расчетно-кассовому обслуживанию, привлечению, размещению и возврату средств по договорам займа, депозита, вклада (в том числе пенсионного), управления денежными средствами и ценными бумагами (корпоративными правами и деривативами), поручения, предоставления, управления и переуступки финансовых кредитов, кредитных гарантий и банковских поручительств лицом, предоставившим такие кредиты, гарантии или поручительства.

Таким образом, операция по предоставлению ссуды (независимо от того, какая она, возвратная или не возвратная) не облагается налогом на добавленную стоимость.

Налог с доходов физических лиц

В Законе Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV (далее - Закон об НДФЛ) под определением "заработная плата" понимаются также другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, выплачиваемые (предоставляемые) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма в соответствии с законом.

Определение терминов "доход" и "доход с источником его происхождения из Украины" приведены в пунктах 1.2 и 1.3 ст. 1 Закона об НДФЛ. Определение терминов "общий годовой налогооблагаемый доход" и "общий месячный налогооблагаемый доход" приведено в пунктах 4.1 и 4.2 ст. 4 Закона об НДФЛ.

В соответствии с подпунктом 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закона об НДФЛ в состав месячного налогооблагаемого дохода включаются доходы в виде заработной платы, другие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора.

Подпунктом 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закона об НДФЛ установлено, что в состав общего месячного облагаемого налогом дохода включаются доходы в виде процентов (дисконтных доходов), дивидендов и роялти, выигрышей, призов, другие доходы, кроме отмеченных в п. 4.3 этой статьи Закона об НДФЛ.

Подпунктом 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закона об НДФЛ определено, что не подлежит налогообложению основная сумма депозита (вклада), внесенного налогоплательщиком в банк или небанковское финансовое учреждение, которая возвращается такому плательщику налога, и основная сумма кредита, которая получает налогоплательщик.

На основании подпункта 4.3.23 4.3 ст. 4 Закона об НДФЛ ссуда, которая подлежит возвращению, не будет считаться доходом работника предприятия и, соответственно, на протяжении срока действия договора не является объектом налогообложения.

В случае если налоговый агент (предприятие) погасит (оплатит) ссуду или ее часть за счет своих средств (прибыли), тогда эта сумма будет считаться доходом, полученным сотрудником предприятия от его работодателя как дополнительное благо, и должна включаться в состав его месячного облагаемого налогом дохода со времени ее уплаты за счет средств работодателя и облагаться налогом на общих основаниях (часть "д" пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закона об НДФЛ).

Если работнику ссуда выдается безвозвратно, налог с доходов удерживается еще на этапе выдачи такой ссуды.

Пенсионный взнос и взносы на социальное страхование

Госкомстатистики в своем письме № 9/2 "Относительно отнесения сумм ссуд в фонд оплаты труда" от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116 указал, что в соответствии с Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13 января 2004 года № 114/8713, ссуды, выданные работникам предприятий, не включаются в фонд оплаты труда (в соответствии с подпунктом 3.28).

Ссуда (займ) или ее часть, которая согласно решению руководства предприятия не подлежит возвращению работником, относится в фонд заработной платы в части других поощрительных и компенсационных выплат, как выплаты, которые имеют индивидуальный характер (в соответствии с подпунктом 2.3.4).

Значит, невозвратная ссуда будет включаться в фонд оплаты труда именно как выплата, которая имеет индивидуальный характер, и уже зная это, напомним, что является объектом для взимания взносов.

Начисление пенсионных взносов (32,3% в 2007-м году) осуществляется на суммы фактических расходов на оплату труда (денежного обеспечения) работников, включающих расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, которые определяются на основании нормативно-правовых актов, принятых в соответствии с Законом об оплате труда, на выплаты вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера, подлежащим обложению налогом с доходов физических лиц, а также на суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет средств работодателя, и на пособие по временной нетрудоспособности (пункт 1 ст. 19 Закона № 1058 и подпункт 4.1 Инструкции № 21-1).

Удержание пенсионных взносов производится из сумм дохода в виде заработной платы, других выплат и вознаграждений, начисленных (выплаченных) плательщику в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора, включаемого в состав общего облагаемого налогом дохода (пункт 2 ст. 19 Закона № 1058 и подпункт 4.4 Инструкции № 21-1).

Учитывая это, можно сделать вывод, что в случае выдачи работнику возвратной ссуды взносы в пенсионный фонд не удерживаются и не начисляются, кроме тех случаев, когда часть ссуды погашается (списывается) предприятием, поскольку в таком случае это будет считаться доходами работника, т.е. выплатой, которая имеет индивидуальный характер (хотя это также можно отнести к доходам по гражданско-правовым договорам).

При выдаче невозвратной ссуды пенсионный взнос удерживается и начисляется в полном объеме, поскольку в таком случае это будет считаться доходами работника, т.е. выплатой, которая имеет индивидуальный характер, хотя это также можно отнести к доходам по гражданско-правовым договорам.

Начисления и удержания взносов в соцфон-ды осуществляются из суммы фактических расходов на оплату труда наемных работников, включающих расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом об оплате труда, которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан (пункт 1 ст. 21 Закона № 2240, пункт 1 ст. 19 Закона № 1533, статья 47 Закона № 1105). Учитывая это, взносы в соцфонды из суммы ссуды будут удерживаться (начисляться) аналогично взносам в пенсионный фонд. Такую точку зрения подтверждает и ФСС от несчастных случаев на производстве в своем письме "Относительно начисления страховых взносов на сумму разовый погашенной предприятием за счет собственных средств части ссуды" от 22.04.2005 г. № 34-07-5.

Займ (ссуда) и единоналожники

Ограничения по выдаче займа (ссуды) предприятиями, которые работают по упрощенной системе налогообложения в законодательстве отсутствуют, а это значит, что и предприятия - единоналожники также могут выдавать займы (ссуды).

Согласно Указу № 746 единый налог начисляется на выручку от реализации, под которой подразумевается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).

Перечень доходов юридических лиц - еди-ноналожников определен в приказе ГНАУ № 477 о порядке ведения (заполнения) Книги учета доходов и расходов юридических лиц - едино-наложников.

В соответствии Приказом ГНАУ № 477 в доходной части "Общая сумма выручки и внереализационных доходов" Книги учета доходов и расходов отражаются все поступления, полученные на расчетный (текущий) счет и в кассу субъектом малого предпринимательства от продажи продукции (товаров, работ, услуг), имущества, включая основные фонды, принадлежащие субъекту малого предпринимательства и реализованные в отчетном (налоговом) периоде, внереализационные доходы и выручка от прочей реализации.

Согласно пункту 5 Приказа № 477 к внереализационным доходам и выручке от прочей реализации относятся фактически полученные субъектом предпринимательской деятельности денежные средства на расчетный (текущий) счет и в кассу от других операций (финансовый результат от продажи ценных бумаг, малоценных быстроизнашивающихся предметов, материалов, топлива, арендная плата, проценты, денежные средства, полученные в виде безвозвратной финансовой помощи, кредиторская задолженность, относительно которой закончился срок исковой давности, а также дивиденды, если они не были обложены налогом у источника выплаты в соответствии с Законом о прибыли).

Пунктом 6.5 П(С)БУ 15 "Доход" не признается доходом сумма погашения займа (ссуды), если это предусмотрено соответствующим договором.

Из вышеприведенного следует, что возвращенная беспроцентная ссуда (займ) не является доходом, а, следовательно, не может быть объектом для начисления единого налога.

Налогообложения налогом с доходов физ-лиц и НДС суммы беспроцентной ссуды (займа) осуществляется в том же порядке, что и для предприятий, находящихся на общей системе налогообложения.

Пенсионный сбор, а также сбор в Фонд от несчастных случаев и Фонд по безработице входят в состав единого налога. Поэтому в случае выдачи работнику возвратной ссуды взносы в Пенсионный фонд и указанные фонды от несчастного случая и безработицы не удерживаются и не начисляются. Исключением является ситуация, когда ссуда погашается (списывается) юрлицом-единоналожником. В таком случае осуществляются только удержания, поскольку списанная ссуда будет считаться доходом работника, т.е. выплатой, которая имеет индивидуальный характер. Невозвратность ссуды порождает плату пенсионного взноса и взносы в соцстраховские фонды. Они будут удерживаться в полном объеме, поскольку в таком случае это будет считаться доходами работника, т.е. выплатой, которая имеет индивидуальный характер.

Поскольку взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев не является составляющей единого налога, то осуществляется его начисление и удержание юрлицами-еди-ноналожниками. То есть в случае выдачи работнику возвратной ссуды взносы в этот фонд не удерживаются и не начисляются, кроме тех случаев, когда часть ссуды погашается (списывается) предприятием, поскольку в таком случае это будет считаться доходами работника, т.е. выплатой, которая имеет индивидуальный характер.

При выдаче невозвратной ссуды взнос в данный фонд удерживается и начисляется в полном объеме, поскольку в таком случае это будет считаться доходами работника, т.е. выплатой, которая имеет индивидуальный характер. Данные выводы основаны на письме ФСС от несчастных случаев на производстве "Относительно начисления страховых взносов на сумму разовый погашенной предприятием за счет собственных средств части ссуды" от 22.04.2005 г. № 34-07-5.

В Книге учета доходов и расходов юрилица-единоналожники сумма ссуды отражается только в случае, если часть ссуды погашается самим юрлицом-единоналожником, то есть в момент списывания долга работнику по ссуде. Такое погашение (списание) отражается в графе 7 "Общая сумма расходов, осуществленных в связи с ведением хозяйственной деятельности" Книги учета доходов и расходов.

Что касается физлиц-единоналожников, то отметим, что в соответствии с Указом № 746 физлицо-единоналожник платит единый налог в фиксированном размере, который устанавливается местными советами по месту государственной регистрации этого плательщика в зависимости от вида деятельности, которую самостоятельно осуществляет такой плательщик. Размер единого налога не зависит от результатов предпринимательской деятельности, то есть от размера чистого дохода от такой деятельности при условии, что объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) не превышает 500000,00 грн. за календарный год.

Плательщиком единого налога является физлицо-единоналожник, а не наемные работники. Их количество лишь влияет на размер единого налога, который платит такое физлицо.

В соответствии со статьей 2 Указа № 746 именно доходы, полученные физлицом от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, не включаются в его совокупный облагаемый налогом доход по итогам отчетного года. Граждане, которые находятся с плательщиком единого налога в трудовых отношениях, получают от него соответствующее вознаграждение за выполненную работу, а не доход от осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 6 Указа № 746 плательщик единого налога (физлицо- едино-наложник) не является плательщиком налога на доходы физлиц с доходов, получаемых им от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

В то же время физлица-единоналожники, в соответствии с Законом № 889, являются налоговыми агентами относительно наемных лиц и не освобождаются от возложенной на них обязанности начисления (удержания, перечисления) налога с доходов физлиц с суммы зарплаты (вознаграждения), которая выплачивается ими наемным работникам, включая членов их семей, поскольку в этом случае плательщиками этого налога являются уже не физлица-единоналожники, а непосредственно работники, которые находятся с ними в трудовых отношениях, включая членов их семей (пункты 1.15, 1.17 ст. 1; подпункт 9.12.3 п. 9.12 ст. 9; пункт 17.1 ст. 17 Закона № 889).

Как видим, уплата физлицами-единщиками налога с доходов физлиц, а также взносов в соцфонды, осуществляется в том же порядке, что и юридическими лицами, находящимися на общей системе налогообложения.

Бухгалтерский учет

Согласно "Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций учреждений и организаций", утвержденной Министерством финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 21.12.99 г. под № 893/4186, Положения (стандарта) бухгалтерского учета № 2 "Баланс", а также Положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", счет 55 "Другие долгосрочные обязательства" предназначен для обобщения информации по расчетам с другими кредиторами, а также по другим операциям, задолженность по которым не является текущим обязательством, и учет которых не отражается по другим счетам класса 5 "Долгосрочные обязательства".

В частности, на этом счете отражаются просроченная в соответствии с законодательством задолженность по налогам, сборам (обязательным платежам), финансовая помощь на возвратной основе и т.д.

По кредиту счета 55 "Другие долгосрочные обязательства" отражается увеличение долгосрочных обязательств, по дебету - их погашение, перевод в краткосрочные, списание и т. д.

Аналитический учет ведется по каждому кредитору и видам привлеченных средств.

То есть отношения ссуды (займа) порождают долговые обязательства, следовательно, задолженность относительно средств, полученных в заем от заимодателя, для заемщика должна рассматриваться как обязательство с отображением в пассиве Баланса.

Если срок возвращения имущества по договору ссуды (займа) превышает 12 календарных месяцев или один операционный цикл предприятия, задолженность перед заимодателем является долгосрочным обязательством заемщика.

Задолженность относительно ссуды, которая должна быть погашена менее чем через 12 месяцев (или один операционный цикл), относится к текущим обязательствам.

У заимодателя при передаче средств заемщику возникает долгосрочная или краткосрочная дебиторская задолженность, которая отображается в активе Баланса предприятия.

Деятельность по получению и предоставлению возвратной финансовой помощи относится к финансовой, то есть такой, которая вызывает изменения размера и состава собственного и ссудного капитала предприятия.

Отношения по товарным ссудам относятся к операционной деятельности предприятия и должны отображаться в учете как обычные операции купли-продажи с использованием отличной от денежной формы расчетов.

Для отображения в бухгалтерском учете ссудных операций могут использоваться:

- счет 55 "Другие долгосрочные обязательства" - для отображения задолженности относительно ссуды, полученной больше чем на один год;

- счет 60 "Краткосрочные ссуды" субсчет 607 "Краткосрочные ссуды" -для отображения задолженности относительно ссуды, полученной меньше чем на один год;

- счет 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам" субсчет 611 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте" - для отображения той части долгосрочных обязательств, которая подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса: по дебету - погашение задолженности, по кредиту - начисление;

- счет 16 "Долгосрочная дебиторская задолженность" субсчет 163 "Другая дебиторская задолженность" -для учета задолженности работников и других заемщиков относительно долгосрочных ссуд;

- счет 37 "Расчеты с разными дебиторами" субсчет 377 "Расчеты с другими дебиторами" - для учета дебиторской задолженности относительно краткосрочных ссуд.

Приведем основные бухгалтерские проводки:

В случае если работник не может погасить ссуду (займ), работодатель аннулирует непогашенную часть задолженности, что считается дополнительным благом работника. Отражение операций в учете:

В заключение

Основные отличия между ссудой (займом) и банковским кредитом заключаются в том, что кредит определен как заимообразный капитал банка в денежной форме, передаваемый во временное пользование на условиях обеспеченности, срочности, платности и целевого характера использования.

В то же время полученными по договору ссуды (займа) деньгами (вещами) заемщик имеет право распоряжаться на собственное усмотрение.

Следовательно, относительно ссуды (займа) нет признака целевого использования предмета договора, что имеет место в кредитных отношениях.

Кроме этого, средства (вещи), переданные по договору ссуды (займа), не нуждаются в обеспечении, и заемщик за пользование ссудными средствами ничего не платит заимодателю. Единственное, что "роднит" ссуду (займ) и кредит, - это обязательность возвращения.

Отношения, возникающие вследствие заключения этих договоров, регулируются главой 71 "Заем. Кредит. Банковский вклад" ГКУ.

Но, согласно части второй ст. 1054 ГКУ к отношениям по кредитному договору применяются положения параграфа 1 "Заем", если иное не установлено параграфом "Кредит" и не вытекает из сути кредитного договора. Следовательно, существуют различиям между операциями займа и кредита.

Вторая сторона называется в договорах займа и кредита заимодатель и кредитода-тель соответственно.

По договору кредита могут быть предоставлены только денежные средства, а в заем могут быть переданы и другие вещи, определенные родовыми признаками.

Договор финансового кредита является заключенным после подписания его сторонами и нотариального удостоверения; договор ссуды (займа), в свою очередь, является заключенным с момента передачи денег или других вещей.

У заимодателя не возникают обязательства по договору даже после его подписания. Заимодатель может отказаться от предоставления займа, поскольку до того момента договор займа не будет заключенным, поскольку договор займа односторонний, в отличие от двустороннего договора кредита. После предоставления займа, обязанности по договору будут только у заемщика, в то время как кредитодатель обязуется предоставить денежные средства в кредит заемщику в размере и на условиях, установленных договором, после его заключения.

Кредит может предоставлять только банк, а заимодателем может быть любое юридическое или физическое лицо.

Договор займа заключается, как правило, в письменной форме. Но если его сумма не превышает десятикратный размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан, а заимодатель - физическое лицо, письменная форма не обязательна. Кредитный же договор, заключенный с несоблюдением письменной формы, независимо от его суммы, является ничтожным.

То есть, приравнивание операций процентного займа к операциям финансового кредита не обоснованно, особенно если речь идет о налогообложении.

Суть проблемы налогообложения заключается в том, что в Законе о налогообложении прибыли предприятий нет упоминания о налогообложении возвратной помощи. Отсюда и возможность "подгонять" под разные нормы Закона налогообложения такой помощи в зависимости от поставленной цели.

С позиции здравого смысла возвратная финансовая помощь не должна при получении включаться у заемщика к валовым доходам, а при возвращении - к валовым расходам. У заимодателя также не должны возникать налоговые последствия ни при передаче средств заемщику, ни при их обратном получении. Это выплывает из того, что договор ссуды порождает долговые обязательства.

Преимуществами банковского кредита перед займом в первую очередь является возможность его получения в любой момент времени, наличие урегулированного механизма его получения и возвращения, наличие законодательно установленного порядка налогообложения операций, связанных с привлечением кредитных средств. Основными недостатками является необходимость обеспечения кредитных средств и целевой характер их использования. Получение средств по договору ссуды не предусматривает внесения платы за пользование привлеченными средствами и не нуждается в их целевом использовании и обеспечении, что выгодно отличает ссуду от кредита. Но в то же время ссуда является некоммерческим финансовым инструментом - отсутствует такой признак, как платность, в результате чего заимодатель сознательно остается в проигрыше, так как косвенно ему это не выгодно.

                             ДОГОВОР ЗАЙМА №___
г._______            "_ "______от 200_ г.
__________________________________________(название предприятия учреждения, 
организации, ФИО физлица) (далее - Заимодавец), в лице___________________________
(должность, ФИО), действующего на 
основании______________________________(наименование документа; для 
физлица-паспортные данные), с одной стороны, и __________________________________
_________(название предприятия, учреждения, организации, ФИО физического лица) 
(далее - Заемщик) в лице___________________________(должность, ФИО), действующего 
на основании ___________________________________(наименование документа;
для физлица-паспортные данные), с другой стороны, заключили настоящий Договор о 
нижеследующем:
                           1. Предмет оговора
1.1. По настоящему Договору Заимодавец обязуется предоставить Заемщику 
беспроцентный заем в размере, установленном настоящим Договором, а Заемщик 
обязуется вернуть полученный заем Заимодавцу в сроки, установленные настоящим 
Договором.
                           2. Размер займа
2.1. Сумма займа по настоящему Договору составляет______________________________
(прописью) (______) грн. (цифрами)
                    3. Порядок предоставления займа
3.1. Заимодавец обязуется перечислить сумму займа на текущий счет Заемщика.
4. Срок возврата займа
4.1. Заемщик обязуется возвратить полученную сумму займа Заимодавцу
до "_"_____________200_ г.
4.2.  Возврат суммы полученного займа осуществляется путем ее перечисления на 
текущий счет Заимодавца.
4.3. Днем возврата займа считается дата зачисления суммы займа на текущий счет 
(оприходования денежных средств в кассе) Заимодавца.
                     5. Ответственность заемщика
5.1. В случае просрочки возврата займа Заемщик обязан уплатить Заимодавцу сумму 
займа с учетом индекса инфляции, действовавшего в периоде просрочки, а также 
уплатить за период просрочки сумму процентов из расчета 3% годовых от суммы 
задолженности.
                   6. Срок действия договора и другие условия
6.1.  Настоящий Договор вступает в силу с момента предоставления Заимодавцем 
займа Заемщику и действует до возврата Заемщиком суммы займа.
6.2.  Все изменения и дополнения в настоящий Договор действительны, если они 
составлены в форме дополнительных соглашений и подписаны обеими сторонами.
6.3.  Настоящий Договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую 
силу, по одному для каждой из сторон.
6А Заимодавец подтверждает, что он (не) имеет статус плательщика налога на 
прибыль на общих основаниях.
                       7. Реквизиты и подписи сторон

Нормативно-правовые документы

- Гражданский кодекс - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV;

- Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями);

- Закон об НДР - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями;

- Закон № 889 - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV, с изменениями и дополнениями);

- Закон № 1058 - Закон Украины "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании" от 09.07.2003 г. № 1058-IV, с изменениями и дополнениями);

- Закон № 2240 - Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" от 18.01.2001 г. № 2240-III;

- Закон № 1533 - Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы" от 02.03.2000 г. № 1533-111;

- Закон № 1105 - Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности" от 23.09.99 г. № 1105-XIV;

- Указ № 746 - Указ Президента Украины "О внесении изменений в Указ Президента Украины от 3 июля 1999 года "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 28.06.1999 г. № 746/99;

- Инструкция № 21-1 - "Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины", утвержденная постановлением Пенсионного фонда Украины от 19.12.2003 г. № 21-1;

- П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.1999 г. № 290;

- Инструкция № 5 - "Инструкция по статистике заработной платы", утвержденная приказом Госкомстатистики Украины от 13.01.2004 г. № 5;

- Письмо Nft 9/2 - Письмо Госкомстата Украины "Относительно отнесения сумм ссуд в фонд оплаты труда" от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116;

- Письмо Мй 34 - Письмо ФСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний "Относительно начисления страховых взносов на сумму разово погашенной предприятием за счет собственных средств части ссуды" от 22.04.2005 г. № 34-07-5;

- Приказ ГНАУ № 477 - Приказ Государственной налоговой администрации Украины "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства - юридического лица и Порядка ее ведения" от 13.10.1998 г. № 477;

- Письмо Na 4452 - Письмо Госкомпред-принимательства от 02.07.2004 г. № 4452.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 23-24, декабрь 2007 г.