Общие и тематические (выборочные) инвентаризации

Тем, кто не участвовал в долгих и сложных инвентаризациях, проводившихся некогда с особой тщательностью на государственных предприятиях, может показаться, будто инвентаризация - чрезвычайно сложное и трудоемкое мероприятие.

На самом деле все происходит достаточно просто. На предприятии создается “главная” инвентаризационная комиссия, состоящая в основном из высших должностных лиц предприятия. Им не обязательно отличать, например, опорные подшипники от радиальных и вообще разбираться в технических тонкостях. Задача этой комиссии - общая организация и контроль за инвентаризационными процедурами.

Для непосредственной же проверки наличия и состояния ценностей в местах хранения и эксплуатации (в цехах, на складах, участках и т. п.) создаются “местные” инвентаризационные комиссии, члены которых, грубо говоря, в состоянии отличить опорные подшипники от радиальных.

Затем “местные” комиссии составляют описи проверяемого имущества, передают их в “главную” инвентаризационную комиссию и пломбируют после себя места хранения, дабы начальство, если у него возникнет желание что-либо уточнить или перепроверить, могло вместе с “местной” комиссией прийти на опломбированный пункт, где “местные” покажут и расскажут, что где лежит и как называется. Такое посещение называется контрольной проверкой и оформляется специальным актом.

На этом основная часть инвентаризации заканчивается, далее идет обработка полученных сведений.

Ну, а теперь обо всем этом - более подробно.

Нормативная и организационная часть

Законодательство определяет инвентаризацию как проверку состояния (наличия и качественных характеристик) активов и обязательств предприятия на соответствие данным бухгалтерского учета и определение мер по устранению расхождений.

Общий порядок проведения инвентаризации устанавливается Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69 (далее - Инструкция № 69).*

Указания в части инвентаризации денежных средств содержатся также в Положении о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденном постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.

Кроме того, следует упомянуть Инструкцию по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденную приказом Госказначейства Украины от 30.10.98 г. № 90, и Положение об инвентаризации имущества приватизируемых (корпоратизируемых) государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций, передаваемого в аренду (возвращаемого по истечении срока действия договора аренды или его расторжении), утвержденное Постановлением КМУ от 02.03.93 г. № 158.

Как видно из названий этих нормативов, они распространяются на достаточно узкий круг объектов и ситуаций, однако многие моменты в них расписаны более подробно, чем в нормативах общего характера, поэтому отдельные “бюджетные” и “приватизационные” правила и формы могут быть использованы всеми предприятиями (хотя бы в качестве образца).

Инвентаризация является обязательной в следующих случаях (п. 3 Инструкции № 69):

а) при передаче имущества государственного предприятия в аренду, приватизации имущества государственного предприятия, преобразовании государственного предприятия в акционерное общество;

б) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, ценностей, денежных средств и обязательств, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года (инвентаризация зданий, сооружений и других недвижимых объектов основных фондов может проводиться один раз в три года);

в) при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

г) при установлении фактов хищений или злоупотреблений, порчи ценностей (на день установления таких фактов);

д) по предписанию судебно-следственных органов;

е) в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия (на день окончания явления);

ж) при ликвидации предприятия.

Требуется инвентаризация и при смене руководителя (бригадира) коллектива с коллективной материальной ответственностью (п. 4 Инструкции № 69), а также в случае получения от поставщика отказа удовлетворить претензию относительно недостачи товаров или при получении от покупателя претензии относительно недогрузки товаров (в этих случаях инвентаризация может проводиться в части товаров, отраженных в претензиях,- см. п. 6 Ин­струкции № 69).

По степени охвата вопросов инвентаризация может быть полной или выборочной. Полная инвентаризация охватывает все материальные и нематериальные объекты предприятия, а выборочная устанавливает наличие и состояние отдельных ценностей в конкретных местах хранения.

В организационно-временном аспекте инвентаризация может быть плановой или внезапной. Плановые инвентаризации проводятся по утвержденным графикам. О них известно заблаговременно и к ним планомерно готовят документы и материальные ценности. Внезапные инвентаризации проводятся в порядке исполнения текущих распоряжений руководства или согласно специальным внутрипроизводственным правилам, регулирующим работу инвентаризационных комиссий в данном направлении. Внеплановые проверки особенно характерны для предприятий торговли и общественного питания.

Большинство инвентаризаций сводится к исследованию:

- наличия сырья, материалов, товаров, готовой продукции;

- соблюдения правил учета оборотных и необоротных МБП;

- денежной наличности, денежных документов и бланков строгой отчетности;

- нематериальных активов;

- состояния основных средств, правильности отнесения к соответствующим группам активов, соблюдения норм амортизации;

- состояния дел в части финансовых инвестиций, ценных бумаг, вложений предприятия в уставные фонды других предприятий;

- размера, состава и причин незавершенного производства;

- дебиторской и кредиторской задолженности и т. д.

До начала инвентаризации материальные ценности в местах хранения должны быть сгруппированы, рассортированы и разложены по наименованиям, сортам, размерам и т. п. в порядке, удобном для подсчета.

Задачи инвентаризации обычно формулируются в специальном приказе руководителя о проведении инвентаризации. Однако наличие такого приказа не является обязательным. Основанием для начала инвентаризации может быть заранее утвержденный руководством годовой график основных хозяйственно-финансовых мероприятий, требования внутрипроизводственного нормативного документа, общегосударственного нормативного акта.

Состав инвентаризационных комиссий утверждает руководитель предприятия.

Ни Инструкция № 69, ни другие нормативные документы не дают на этот счет каких-либо конкретных указаний. Определено лишь, что постоянно действующую комиссию возглавляет руководитель предприятия или его заместитель и в состав ее входят главный бухгалтер и руководители структурных подразделений.

В помощь постоянно действующей комиссии распорядительным документом руководителя предприятия создаются рабочие инвентаризационные комиссии в составе руководителей, специалистов и других работников, хорошо знакомых с объектом инвентаризации. Рабочие комиссии возглавляются представителем руководителя предприятия, назначившего инвентаризацию. Материально ответственные лица входить в них не могут. В некоторых случаях в состав таких комиссий целесообразно включать представителей независимых аудиторских фирм.

Контрольные проверки проводятся постоянно действующей комиссией при участии членов рабочих комиссий и материально ответственных лиц после окончания инвентаризации, но обязательно до открытия склада или другого места, где проводилась инвентаризация. При этом проверяются по описям наиболее ценные и пользующиеся повышенным спросом матценности (п. 11.6 Инструкции № 69).

Первичные документы и общие моменты бухгалтерского учета

Максимальный пакет первичных документов по инвентаризации состоит из приказов (приказов-заданий) о проведении инвентаризации, инвентаризационных описей, составленных рабочими комиссиями, актов контрольных проверок, протоколов заседаний постоянно действующей и рабочих комиссий, сличительных ведомостей, заключений технических комиссий, экспертных оценок, а также приказа или распоряжения собственника об утверждении результатов инвентаризации.

Перед началом инвентаризации завершается обработка документов о движении ценностей и выводятся остатки на дату начала инвентаризации.

Инвентаризационные описи и акты контрольных проверок оформляются по образцам, установленным Инструкцией № 69. Впрочем, обязательными эти образцы не являются. Предприятие может само установить удобные для себя формы таких документов, ориентируясь, например, на вышеупомянутую Инструкцию по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений.

В инвентаризационных описях отражаются данные о фактическом наличии товарно-материальных ценностей в местах хранения. Описи составляются в двух экземплярах и подписываются ответственными лицами рабочей комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания товарно-материальных ценностей отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу. Матценности описываются, как правило, с группировкой по наименованиям с указанием вида, группы, количества и артикула, сорта и т. п. Количество ТМЦ указывается в физических единицах измерения, принятых в учете. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй остается у материально ответственного лица.

На всех стадиях работы комиссии могут проводить заседания с отражением сути рассматриваемых вопросов в протоколах заседаний. В протоколах заключительных заседаний фиксируется оценка состояния складского хозяйства, результаты инвентаризации, заключения по ним, предложения по оформлению недостач и излишков и т. п.

Затем по данным инвентаризационных описей и актов бухгалтерская служба составляет сличительные ведомости по ценностям и расчетам, в отношении которых обнаружены отклонения от учетных данных.

Урегулирование инвентаризационных разниц осуществляется по следующим правилам, установленным в п. 11.12 Инструкции № 69:

а) взаимозачет излишков и недостач вследствие пересортицы может быть допущен только в отношении товарно-материальных ценностей одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и у одного и того же проверяемого лица;

б) если при зачете недостач излишками в случае пересортицы стоимость недостающих ценностей окажется больше стоимости излишних ценностей, их разность должна быть отнесена на виновных лиц.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостача ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их на результаты финансово-хозяйственной деятельности. По таким разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть приведены исчерпывающие объяснения причин, вследствие которых эти разницы не могут быть отнесены на виновных лиц;

в) превышение стоимости излишних ценностей над стоимостью недостающих при пересортице относится на счета учета соответствующих материальных ценностей и результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Дополнительно отметим, что такой механизм регулирования расхождений, как естественная убыль, может применяться в пределах установленных норм как после покрытия недостач излишками, так и до такого покрытия. Нормы естественной убыли могут применяться только по тем наименованиям материальной ценностей, по которым установлена недостача. Если по конкретному наименованию отсутствуют государственные нормы естественной убыли (потерь), то такая недостача рассматривается как сверхнормативная.

Итоговый протокол инвентаризационной комиссии должен быть в пятидневный срок рассмотрен и утвержден руководителем.

Следующим документом становится приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации, который служит основанием для отражения результатов проверки в бухгалтерском и налоговом учете.

Отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Учет излишков и недостач

Излишки по какому-либо виду имущества приходуются по рыночной стоимости. Соответствующая сумма зачисляется в финансовый результат, например: Дт 201 “Сырье и материалы” - Кт 79 “Финансовые результаты”.

Выявленная недостача первоначально относится на недостачи и потери от порчи ценностей, а затем - в зависимости от ситуации - списывается либо на себестоимость (в пределах норм естественной убыли), либо на расчеты с виновным лицом (если виновник установлен), либо на финансовые результаты (если виновник не установлен).

Для учета операций, связанных с недостачами, могут применяться следующие специальные счета: 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, 719 “Прочие доходы от операционной деятельности”, 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков”. Специфика их применения будет рассмотрена ниже.

Учет пересортицы

В организациях, имеющих дело с широким ассортиментом товарно-материальных ценностей, часто встречаются недоразумения с неточно учтенными наименованиями ТМЦ. Имеет место так называемая пересортица, то есть появление излишков одних товарно-материальных ценностей и недостача других того же наименования, подобных по качественно-количественным характеристикам.

При выявлении пересортицы материально ответственные лица должны представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения по этому факту. Решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате пересортицы принимает руководитель предприятия.

Основные проводки:

- Дт 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей” - Кт счетов материальных активов и НМА - отражение суммы превышения недостачи ценностей над излишками (после зачета по пересортице);

- Дт 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей” - Кт 641 “Расчеты по налогам” - восстановление НДС, относящегося к сумме превышения недостачи над излишками;

- Дт 375 “Расчеты по возмещению произведенных убытков” - Кт 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей” - отражение суммы, подлежащей взысканию с виновника;

- Дт 23 “Производство” - Кт 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей” - погашение недостач за счет ресурса естественной убыли;

- Дт 791 “Результат основной деятельности” - Кт 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей” - погашение недостач за счет прибыли предприятия;

- Дт 66 “Расчеты по оплате труда” - Кт 375 “Расчеты по возмещению произведенных убытков” - взыскание суммы ущерба из зарплаты виновных лиц.

Отдельные положения налогового учета

Согласно п/п. 5.2.1 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” в валовые затраты включаются суммы расходов, уплаченных (начисленных) в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда с учетом установленных Законом ограничений.

Ценности, по которым выявлена недостача, не были и уже не могут быть использованы в подготовке и процессе производства, в административных и сбытовых расходах, в реализации продукции (работ, услуг), поэтому их стоимость не может быть включена в состав валовых затрат.

Соответственно, ранее образовавшийся налоговый кредит должен быть полностью или частично вычтен (сторнирован) (п/п 7.4.1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”).

Что касается основных фондов, то согласно п/п. 8.4.8 Закона о прибыли если по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам основной фонд (его часть) разрушен или похищен, то налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:

- увеличивает валовые затраты на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю;

- не изменяет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4.

Кроме того, согласно п/п 8.4.9, если страховая организация или другое юридическое или физическое лицо, признанное виновным в причиненном вре­де, компенсирует налогоплательщику потери, связанные с возникновением обстоятельств, указанных в п/п. 8.4.8, налогоплательщик в налоговом периоде, на который приходится такая компенсация:

а) увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные фонды группы 1 (отдельный объект основных фондов группы 1);

б) уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму компенсации за основные фонды групп 2, 3 и 4.

Порядок обложения НДС основных фондов при их ликвидации в части определения базы налогообложения установлен в п. 4.9 Закона об НДС: именно, если основные производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, то такая ликвидация рассматривается для целей налогообложения как поставка ОФ по обычным ценам, действующим на момент такой поставки, а для ОФ группы 1 - по обычным ценам, но не меньше их балансовой стоимости.

Правила этого пункта не распространяются на случаи, когда основные производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения ОФ, а также если налогоплательщик предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда другими способами, вследствие чего основной фонд не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

В письме ГНАУ от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26 указывается, что в зависимости от того, к какой группе основных фондов относится объект, оформляется либо типовая форма “Акт на списание основных средств”, либо типовая форма “Акт на списание автотранспортных средств”. Наряду с этим требуется наличие заключения соответствующей экспертной комиссии относительно невозможности использования ОФ по первоначальному назначению (вследствие несоответствия техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта в связи с отсутствием запасных частей, которые уже не производятся, и т. п.).

На практике в качестве такой экспертной комиссии может выступать сервисно-ремонтный центр, целевая комиссия, назначенная директором, или постоянно действующая инвентаризационная комиссия предприятия.

При этом сумма НДС, приходящаяся на несамортизированную часть балансовой стоимости ОФ, исключается из состава налогового кредита.

Инвентаризация производственных запасов (сырья, материалов и т. п.) и товаров

Основной метод проверки указанных материальных ценностей - взвешивание, обмер и подсчет.

Количество материальных ценностей, которые хранятся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре части указанных ценностей.

Пример 1. Учет недостач, излишков, пересортицы материалов и товаров

В ходе инвентаризации на предприятии было установлено:

- недостача гардинной ткани, числящейся на торговом складе и в магазине по учетной номенклатуре “Реглан” - 10 погонных метров по цене 28 грн за метр; общая стоимость - 280 грн;

- излишки аналогичной гардинной ткани, записанной в складских ведомостях как “Классическая”,- 10 погонных метров по цене 26 грн за метр; общая стоимость - 260 грн.

- недостача мела молотого в мешках - 1,8 т по цене 250 грн за тонну, общей стоимостью 450 грн;

- излишки мела молотого, хранящегося навалом - 2,2 т по цене 200 грн за тонну, общей стоимостью 440 грн.

Экономические расчеты и выводы:

Погашение недостач излишками может быть осуществлено следующим образом.

По товарам:

Вместо недостающих 10 п. м. ткани номенклатуры “Реглан” стоимостью 280 грн может быть зачтено 10 п. м. ткани номенклатуры “Классическая” стоимостью 260 грн; итоговое превышение стоимости недостач над излишками после зачета по пересортице составит: 280 – 260 = 20 грн.

Эта сумма может быть погашена за счет виновного лица или за счет прибыли предприятия.

По материалам:

Вместо недостающих 1,8 т мела молотого в мешках стоимостью 250 х 1,8 = 450 грн может быть зачтено 1,8 т мела молотого, хранящегося навалом, стоимостью 200 х 1,8 = 360 грн; итоговое превышение стоимости недостач над излишками после зачета по пересортице составит: 450 – 360 = 90 грн.

Эта сумма может быть погашена за счет списания естественной убыли (по данному виду материальных ценностей существуют утвержденные нормы естественной убыли), а также за счет виновного лица или за счет прибыли предприятия.

В части определения суммы естественной убыли материала исходили из следующих данных: мел молотый в мешках с момента последней годовой инвентаризации подвергался перевозке автомобильным транспортом, количество перевезенного мела - 75 т; нормы естественной убыли мела молотого в мешках при автомобильной перевозке 0,4%, то есть в счет естественной убыли можно списать 75 х 0,004 = = 0,3 тонн, что в денежном выражении составит 250 х 0,3 = 75 грн.

Оставшиеся непогашенными 15 грн должны быть отнесены на виновное лицо.

Излишки мела молотого, хранящегося навалом, в количестве 0,4 тонн могут быть приняты на учет по новой учетной цене (240 грн за тонну), которая соответствует сегодняшнему уровню цен; суммарная стоимость ценности, принятой на учет, равна: 240 х 0,4 = 96 грн.

Директор согласился с расчетами и предложениями экономической службы и бухгалтерии. Недостачи по товарам (ткани) решено погасить за счет прибыли предприятия, а недостачи по материалам (мелу) - за счет виновного лица.

Примечание: зачеты по пересортице в бухгалтерском учете отражаются лишь на уровне первичных документов (описей, актов, приказов и т. п.); проводок нет.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1:

Таблица 1

Инвентаризация малоценных и быстроизнашивающихся предметов

Осуществлять инвентаризационные проверки наличия и состояния МБП, с одной стороны, просто: МБП, находящиеся на складах и в служебных помещениях, легко идентифицируются и проверяются на целость и работоспособность.

Но с другой стороны, инструменты, приборы, приспособления и т. п., переданные в производственные подразделения и не списанные с баланса в момент передачи (что бывает, например, в случаях использования на предприятии методов постепенной амортизации МБП), при отсутствии на предприятии специальной системы их учета могут быть идентифицированы только в массе, то есть в группе однородных материальных ценностей.

В частности, пункт 11.8 Инструкция № 69 допускает составление групповых инвентаризационных описей МБП, выданных в индивидуальное пользование работникам, с указанием в них лиц, ответственных за эти предметы.

В связи с указанными особенностями наиболее характерными для инвентаризации МБП являются операции зачетов по пересортице.

Инвентаризацию МБП, имеющих признаки необоротных материальных активов (МНМА), удобнее производить отдельно от других МБП, а бухгалтерский учет операций с ними - осуществлять по правилам необоротных активов (если, конечно, приказ об учетной политике предприятия предусматривает такую группу малоценных активов).

Пример 2. Особенности учета инвентаризации МБП

Инвентаризационная комиссия в результате тотального подсчета инструментов в механосборочном цехе обнаружила:

недостачи:

- пассатижей “Гарт” - 115 единиц (покупная стоимость - 30 грн);

- молотков цельнометаллических номенклатуры “Универсальный” - 35 единиц (покупная стоимость - 24 грн);

- наборов гаечных ключей “Полисервис” - 11 комплектов (покупная стоимость - 60 грн);

излишки:

- пассатижей без указания номенклатуры - 110 единиц;

- молотков цельнометаллических без указания номенклатуры - 35 единиц;

- разрозненных гаечных ключей - 92 единицы.

Назначенная техническая комиссия установила:

- все неучтенные пассатижи и молотки могут быть зачтены в счет погашения недостач по пересортице по тем же остаточным ценам, что и у недостающих инструментов;

- большинство обнаруженных неучтенных гаечных ключей соответствуют потребностям сборочной линии цеха; из них 80 единиц могут быть засчитаны как 8 полных комплектов, а 12 единиц (экспертная оценка - 65 грн) - оприходованы по отдельности.

По решению директора:

- произведены рекомендованные зачеты по пересортице;

- недостача инструментов (гаечных ключей) в механосборочном цехе взыскана из зарплаты работников комплексной бригады;

- излишки оприходованы в общем порядке.

Согласно приказу об учетной политике предприятия находящиеся в эксплуатации несамортизированные МБП учитываются на субсчете 22/2 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации”; при этом по всем инструментам в момент передачи в эксплуатацию начисляется износ 50%.

Примечание: зачеты по пересортице в бухгалтерском учете отражаются лишь на уровне первичных документов (описей, актов, приказов и т. п.); проводок нет.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Инвентаризация необоротных активов

Обычно во время инвентаризации ОС и МНМА устанавливается не только их наличие, но и фактическое физическое состояние (степень износа и другие качественные характеристики).

В процессе инвентаризации могут обнаруживаться объекты, которые:

- отсутствуют в наличии полностью или в отдельных своих компонентах (элементах);

- неправильно отнесены к группе ОС или МНМА;

- не числятся в учете или оприходованы не полностью (неучтенные надстройки и добавленные элементы);

- не отвечают ввиду утраты технических кондиций критериям признания активами или, наоборот, формально считаются непригодными к эксплуатации, хотя на практике нормально эксплуатируются;

- выведены из эксплуатации (ликвидированы, законсервированы, переведены в непроизводственные фонды);

- подвергались реконструкциям, модернизациям, капитальным и текущим ремонтам;

- переданы другим лицам в аренду, на хранение и т. п.

В случае если выявлена недостача, она списывается либо на расчеты с виновным лицом (если виновник установлен), либо на финансовые результаты предприятия (если виновник не установлен).

Для учета операций, связанных с констатацией недостач и их дальнейшим списанием, могут применяться субсчета: 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, 949 “Прочие расходы операционной деятельности”, 719 “Прочие доходы от операционной деятельности”, 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков”.

При применении на предприятии полной формы бухгалтерского учета недостача, оформленная надлежащим образом (актами, заключениями, окончательными и промежуточными решениями и т. п.), списывается бухгалтерией в размере первоначальной стоимости ОС и МНМА со счетов 10 “Основные средства” и 112 “Малоценные необоротные материальные активы”, предварительно свернутых со счетами амортизации, со включением в прочие операционные расходы (счет 94 Прочие расходы операционной деятельности”) и одновременным внесением данных на забалансовый счет 072 “Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей”.

При исковом порядке разрешения ситуации истец создает дебиторскую задолженность (счет 37 “Расчеты с разными дебиторами”) с признанием прочих операционных доходов (счет 71 “Прочий операционный доход”) и исключением данных с забалансового счета 072 “Невозмещенные недостчи и потери от порчи ценностей”.

Сумма иска, возмещенная ответчиком (работником, причинившим ущерб предприятию), отражается у истца (предприятия) погашением дебиторской задолженности и увеличением активов (денежного средства и т. п.). Если ответчик не возмещает удовлетворенного судом иска, то истец указанную дебиторскую задолженность отражает в порядке, предусмотренном пунктами 7–11 П(С)БУ 10 “Дебиторская задолженность”, то есть создает резерв сомнительных долгов по задолженности, в отношении которой существует неуверенность, что она будет погашена.

Если в результате инвентаризации установлено отнесение необоротных активов (зданий, сооружений, оборудования) в состав оборотных средств, а также зачисление на учет ОС как МНМА, то комиссия выясняет экономическую историю таких объектов и отражает эти сведения в протоколе заседания комиссии по предложениям о внесении изменений в учетные данные.

В бухгалтерском учете эти факты отражаются следующими проводками:

- Дт 23 “Производство” - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - отмена неправильной хозяйственной операции (когда необоротное средство было учтено как оборотное) методом сторно;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” (Дт 153 “Изготовление (приобретение) прочих необоротных материальных активов”) - Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - направление неправильно оприходованного средства производства в службу капитальных вложений для оформления надлежащих документов и зачисления на баланс в качестве ОС или МНМА;

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - оприходование средства в качестве ОС;

- Дт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” - Кт 153 “Изготовление (приобретение) прочих необоротных материальных активов” - оприходование средства в качестве МНМА;

- Дт 23 “Производство” - Кт 131 “Износ основных средств” - начисление по вновь принятому ОС амортизации за весь период фактической эксплуатации;

- Дт 23 “Производство” - Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - начисление по вновь принятому МНМА амортизации за весь период фактической эксплуатации;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кредиты счетов расходов по линии капитальных вложений или - предпочтительней - Кт 23 “Производство” - восстановление расходов, осуществленных в связи с капитальными ремонтами (достройками, пристройками) ОС;

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - оприходование результатов капитальных ремонтов (достроек, пристроек) ОС как новых средств или как добавленной стоимости к уже учтенным объектам.

В случае если выявлены неучтенные объекты ОС и МНМА, они приходуются по рыночной стоимости (справедливой цене), и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

Например, Дт 10 “Основные средства” - Кт 79 “Финансовые результаты” или Дт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” - Кт 79 “Финансовые результаты”.

Во время инвентаризации ОС и МНМА устанавливается не только их наличие и правильность отнесения к соответствующей группе активов предприятия, но и фактическое физическое состояние (степень износа, сохранение технических характеристик и т. п.).

Согласно п. 6 П(С)БУ 7 объект ОС (МНМА) признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть достоверно определена.

По ОС и МНМА в обороте, непригодным для использования, инвентаризационная комиссия составляет акты списания (ликвидации).

В бухгалтерском учете эти факты отражаются следующими проводками:

- Дт 131 “Износ основных средств” - Кт 10 “Основные средства”- списывается накопившийся до настоящего времени износ по объекту ОС, признанному не отвечающим критерию признания активом;

- Дт 79 “Финансовые результаты” - Кт 10 “Основные средства” - снятие ОС с учета;

- Дт 23 “Производство” - Кт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - списывается полностью износ по объекту МНМА, признанному не отвечающим критерию признания активом;

- Дт 132 “Износ прочих необоротных материальных активов” - Кт 112 “Малоценные необоротные материальные активы” - снятие МНМА с учета.

При выявлении пригодных для использования объектов основных средств, остаточная стоимость которых равняется нулю, инвентаризационная комиссия должна оформить предложение об определении их справедливой и ликвидационной стоимости. Такие показатели обеспечат избежание нулевой остаточной стоимости и отражение реальной стоимости активов и затрат предприятия.

Чтобы не входить в полосу нескончаемых дооценок, на которых настаивает п. 16 П(С)БУ 7, можно провести объект ОС или МНМА через службу капитальных вложений, добавив стоимость (до справедливой) за счет какой-либо технико-профилактической или маркетинговой операции. Например, списать на стоимость объекта часть административных расходов: Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” (Дт 153 “Изготовление (приобретение) прочих необоротных материальных активов”) - Кт 92 “Административные расходы”.

Пример 3. Учет недостач и излишков МНМА и ОС

Инвентаризация на предприятии обнаружила:

- недостачу объекта компьютерной периферии (4 группы ОС), первоначальная стоимость 1340 грн, износ 700 грн;

- неучтенные ценности: объект 2 группы ОС, экспертная стоимость (справедливая цена) 3300 грн; объект МНМА, экспертная стоимость (справедливая цена) 770 грн; разрозненные элементы основных фондов стоимостью 900, 2700, 4150 и 1750 грн, которые, по мнению технической комиссии, могут быть скомплектованы в единый объект ОС 3 группы.

По решению руководителя:

- стоимость недостачи была списана за счет прибыли предприятия (виновник не установлен);

- разрозненные элементы основных фондов были скомпонованы в единый объект;

- остальные излишки приняты на баланс по экспертной (справедливой) цене.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3:

Таблица 3

Инвентаризация нематериальных активов (НМА)

Согласно П(С)БУ 8 “Нематериальные активы”, нематериальным активом признается немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования в течение периода больше одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в пользование (аренду) другим лицам, при условии что его стоимость может быть достоверно определена.

В ходе инвентаризации НМА в первую очередь проверяется правильность отнесения объекта к данной категории активов.

Приобретение предприятием НМА возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче “ноу-хау”; учредительного договора (когда учредитель вносит в уставный капитал объект интеллектуальной собственности).

НМА может быть также создан в процессе реализации договоров (заданий) о создании произведения, о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), о создании (передаче) научно-технической продукции и т. п.

Инвентаризационная комиссия вносит наличные объекты НМА в инвентаризационную опись, типовая форма которой утверждена приказом Минфина от 22.11.2004 г. № 732. Объекты НМА, которые не отражены в бухгалтерском учете, вносятся в сличительную ведомость, которая оформляется в порядке, определенном тем же приказом. Стоимость неучтенных НМА определяется согласно правилам, установленным КМУ и ФГИ (подробнее - см. письмо ГНАУ от 12.08.2005 г. № 31-04200-10-5/17045 в “Фортексе” № 35/2005 на с. 10–13).

По данным сличительной ведомости составляется акт ввода НМА в хозяйственный оборот, а бухгалтерия заводит на объект инвентарную карточку.

Приобретение, создание, первоначальная постановка НМА, поступивших на учет иным образом (вновь обнаруженных), ведется на субсчете 154 “Приобретение (создание) нематериальных активов”, откуда после надлежащего оформления (а в ряде случаев - и доработки) объекты направляются на какой-либо субсчет счета 12 “Нематериальные активы”.

Учет обнаруженных в ходе инвентаризации недостач объектов НМА ведется в порядке, аналогичном основным средствам.

____________

* Эта Инструкция вместе с другими документами, посвященными инвентаризации, приводилась нам в специальном выпуске приложения “В помощь бухгалтеру” № 12/2007.- Ред.

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 44-45/2007 (№ 252-253), от 20.11.2007 г.