Возмездное и бесплатное отчуждение
капитальных и текущих активов предприятия:
бухгалтерский и налоговый учет

Общие положения бухгалтерского и первичного учета
отчуждения материальных ценностей

Отчуждение (продажа, реализация) готовой продукции и товаров учитывается на счете 70 “Доходы от реализации” (субсчета 701 “Доход от реализации готовой продукции” и 702 “Доход от реализации товаров”). По кредиту счета 70 отражается реализация по договорной цене с НДС, по дебету - сумма НДС, входящая в договорную цену, и прибыль от операции.

Для иностранной валюты и доходов от реализации прочих оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) используется счет 71 “Прочий операционный доход”, в составе которого наибольший интерес для нас представляют субсчета 712 “Доход от реализации прочих оборотных активов” и 718 “Доход от бесплатно полученных оборотных активов”.

Отчуждение необоротных активов учитывается на субсчетах 742 “Доход от реализации необоротных активов”, 745 “Доход от бесплатно полученных активов” и 746 “Прочие доходы от обычной деятельности”.

Для учета финансовых результатов предприятия от обычной и других видов деятельности предназначен счет 79 “Финансовые результаты”. По кредиту его субсчетов закрываются счета учета прибыли, а по дебету - счета учета затрат и начисленного налога на прибыль.

Сальдо счета при его закрытии списывается на счет 44 “Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)” (основные субсчета: 791 “Результат операционной деятельности”, 792 “Результат финансовых операций” и 793 “Результат прочей обычной деятельности”).

Основные проводки, отражающие формирование финансового результата от отчуждения (продажи, реализации):

- Дт 701 “Доход от реализации готовой продукции”, Дт 702 “Доход от реализации товаров” и т. п.- Кт 791 “Результат основной деятельности” - отражение чистого дохода (выручки) от реализации;

- Дт 791 “Результат основной деятельности” - Кт 901 “Себестоимость реализованной готовой продукции”, Кт 902 “Себестоимость реализованных товаров” и т. п.- отнесение на результат деятельности себестоимости реализованной готовой продукции, товаров и т. п.

Отгрузка ТМЦ для продажи или бесплатной передачи производится на основании письменного или устного распоряжения руководителя или другого уполномоченного лица и расходной накладной соответствующего склада. Форма и содержание этой накладной могут устанавливаться самим поставщиком с соблюдением обязательных требований Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете.

Если передача ТМЦ от поставщика к покупателю осуществляется через представителя покупателя, то законность операции должна быть дополнительно подтверждена доверенностью на получение ценностей, оформленной согласно требованиям Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Минфина от 16.05.96 г. № 99.

Акт приемки-передачи продукции по количеству и качеству составляется сторонами в том случае, если продукция имеет сложные характеристики, требующие особо тщательной или специальной проверки. Для такой приемки может назначаться комиссия из специалистов, представляющих обе стороны или привлекаемых с других предприятий. В акте помимо количественных показателей могут указываться результаты инструментальных замеров, осмотра упаковки и т. п.

Условия базового договора между сторонами могут предусматривать составление дополнительных документов, а также определять их форму и содержание. Например, может быть оговорена форма претензии по количеству и качеству, форма технического экспертного заключения по отбракованной продукции (услугам), форма расчета убытков от недопоставки ценностей и др.

Отчуждение многоэлементных производственных комплексов предприятия и единичных объектов капитальных активов.

По своей экономической и учетной сути многоэлементные производственные комплексы, как и единичные объекты капитальных активов,- это основные фонды.

Изначально сложный актив может быть принят на учет как целостный объект, а может быть оформлен поэлементно, со включением каждого элемента в соответствующую группу ценностей. Второй способ позволяет значительную часть элементов учесть как МНМА или оборотные активы, стоимость которых может быть немедленно (при передаче в производство) списана на текущие производственные затраты и включена в состав валовых затрат. Для предприятий, которые не заинтересованы в повышении уровня капитализации своих активов, более предпочтителен именно этот вариант.

Продажа объектов ОФ обычно осуществляется с предпродажной подготовкой, необходимой для восстановления технических параметров и улучшения коммерческой привлекательности продаваемых объектов. В ходе такой подготовки многоэлементные технические комплексы с целью упрощения дальнейшего учета могут быть преобразованы в один или несколько “монообъектов”. Например, можно объединить устройства одной классификационной группы в один объект (одну учетную единицу). Пример: несколько гальванических ванн объединяются в гальваническую линию.

Если такое преобразование не производится, то отчуждение многоэлементных технических комплексов учитывается как передача большого числа объектов разных классификационных групп (ОС, МНМА, МБП и др.). Обычно с точки зрения бухгалтерского учета удобнее первый вариант, а с точки зрения налогообложения - второй.

Вывод ОС из эксплуатации, исключение объектов из состава ОС предприятия, их отчуждение и т. д. оформляются как внешними документами, отражающими отношения предприятия с покупателями (получателями) этих ценностей (договорами, актами и т. п.), так и специальными документами внутреннего использования, на основании которых осуществляются управленческие решения, экономические расчеты и бухгалтерские проводки. В качестве внутренних первичных документов обычно выступают типовые формы, утвержденные приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (ф. № ОЗ-1 “Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств”, ф. № ОЗ-3 “Акт списания основных средств”, ф. № ОЗ-6 “Инвентарная карточка учета основных средств”, ф. № ОЗ-9 “Инвентарный список основных средств” и др.).

Согласно п. 33 П(С)БУ 7 объект ОС может быть изъят из активов предприятия (списан с баланса) в случае его выбытия вследствие продажи, бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом. При этом финансовый результат от выбытия объекта ОС рассчитывается как разность между доходом от выбытия объекта и суммой его остаточной стоимости, косвенных налогов и расходов, связанных с выбытием.

Продажа ОС по договорной цене с НДС отражается в бухгалтерском учете на субсчете 742 “Доходы от реализации необоротных активов”, себестоимость (балансовая стоимость) ОС - на субсчете 972 “Себестоимость реализованных необоротных активов”. Для учета других доходов и затрат, связанных с демонтажем и предпродажной подготовкой ОС, используются субсчет 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” и субсчета запасов и прочих расходов.

Основные проводки при возмездном отчуждении (продаже, реализации) объектов ОС:

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 20 “Производственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- включение в первоначальную стоимость ОС расходов на ремонт, модернизацию и т. п.;

- Дт 23 “Производство” - Кт 20 “Производственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- отнесение на затраты производства расходов на предпродажную подготовку ОС;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 742 “Доходы от реализации необоротных активов” - продажа ОС по договорной цене с НДС;

- Дт 742 “Доходы от реализации необоротных активов” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налоговых обязательств по НДС;

- Дт 972 “Себестоимость реализованных необоротных активов” - Кт 10 “Основные средства”, Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - отражение реализации ОС по остаточной стоимости;

- Дт 742 “Доходы от реализации необоротных активов” - Кт 791 “Результат основной деятельности” - отражение чистого дохода от реализации ОС;

- Дт 791 “Результат основной деятельности” - Кт 972 “Себестоимость реализованных необоротных активов” - отнесение на результат деятельности остаточной стоимости реализованных ОС и расходов, связанных с их выбытием.

Основные бухгалтерские проводки, применяемые для отражения предпродажных технических и коммерческих преобразований ОС (ремонтов, модернизаций, доукомплектований, разукомплектований, дизайнерского оформления и т. п.):

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отнесение на капитальные затраты, связанные с предпродажной подготовкой ОС, поставок материальных ценностей;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение на капитальные затраты, связанные с предпродажной подготовкой ОС, поставок работ, услуг;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - отнесение на капитальные затраты, связанные с предпродажной подготовкой ОС, приобретений материальных и нематериальных ценностей, осуществленных через подотчетных лиц;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами”, Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение налогового кредита по приобретенным (оплаченным, поставленным) материальным ценностям, работам, услугам;

- Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - передача на склады материальных ценностей, снятых с объектов ОС в процессе предпродажной (предпередаточной) подготовки;

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - списание капитальных ремонтных затрат на увеличение балансовой стоимости индивидуальных объектов 1-й группы ОС или совокупной балансовой стоимости 2, 3 и 4-й групп;

- Дт 23 “Производство”, Дт 91 “Общепроизводственные расходы”, Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” - Кт 20 “Производственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- списание отпущенных со складов предприятия производственных запасов, МБП, прочих материальных ценностей, затраченных на ремонт ОС, в пределах “10%-ного лимита ремонтов” на производство, административные расходы, расходы на сбыт;

- Дт 23 “Производство”, Дт 91 “Общепроизводственные расходы”, Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами”, Кт 372 “Расчеты с подотчетными лицами” - списание работ, услуг, поставок ценностей, затраченных на ремонт ОС, в пределах “10%-ного лимита ремонтов” на производство, административные расходы, расходы на сбыт.

Пример 1. Возмездное отчуждение индивидуальных объектов ОС и многоэлементных технических комплексов

Предприятие продало в отчетном периоде помещение (объект 1-й группы ОС) за 114 000 грн (в том числе НДС 19 000 грн). Первоначальная стоимость объекта составляет 130 000 грн; сумма начисленной амортизации - 66 000 грн.

Кроме того, было продано оборудование керамической мастерской:

- три мельницы разного типа (объекты 3-й группы, первоначальная стоимость - 6100, 4900 и 5400 грн, износ - 4400, 3000 и 5100 грн соответственно);

- сушильный шкаф (объект 3-й группы, первоначальная стоимость - 3300 грн, износ - 2000 грн);

- три высокотемпературные печи (объекты 3-й группы, первоначальная стоимость - 6000, 5500 и 5500 грн, износ - 5800, 3900 и 3900 грн соответственно);

- разное электрическое оборудование и инструменты (объекты МНМА, общая первоначальная стоимость - 9000 грн, износ - 7200 грн);

- компьютер технического управления и контроля (объект 4-й группы, первоначальная стоимость - 1700 грн, износ - 300 грн).

На предпродажную подготовку дополнительно израсходовано материалов на сумму 400 грн.

Договорная цена продажи комплекса (с НДС) - 60 000 грн. Продажа компьютера оформлена отдельно - по договорной цене (с НДС) 1680 грн.

На начало отчетного периода совокупные балансовые стоимости групп ОС на предприятии:

1-й группы - 789 000 грн;

3-й группы - 46 000 грн;

4-й группы - 19 000 грн.

Расчеты

В ходе предпродажной подготовки вышеперечисленные объекты объединены в комплекс “Керамическая мастерская”. Первоначальная стоимость такого комплекса как учетной единицы равна сумме первоначальных стоимостей объектов, вошедших в его состав:

6100 + 4900 + 5400 + 3300 + 6000 + 5500 + 5500 + 9000 = 45 700 грн.

Совокупный износ такого объекта, соответственно, равен:

4400 + 3000 + 5100 + 2000 + 5800 + 3900 + 3900 + 7200 = 35 300 грн.

Продажа компьютера учтена отдельно.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

Бесплатная передача основных фондов

В бухгалтерском учете бесплатное отчуждение активов в соответствии с п. 33 и 34 П(С)БУ 7 приводит к списанию таких активов с баланса с определением финансового результата путем вычитания из дохода от выбытия (обычно он равен нулю) остаточной стоимости активов и расходов, связанных с выбытием (расходов на предварительную подготовку и т. п.).

В налоговом учете по данной операции валовые доходы и валовые затраты образуются в общем порядке, как при продаже объекта ОС, то есть согласно п/п. 8.4.3 и 8.4.4 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”. Балансовая стоимость групп тоже меняется, как при продаже объектов ОС, поскольку согласно п. 1.31 Закона о прибыли операции по бесплатному предоставлению товаров считаются для целей налогообложения продажей.

Пример 2. Бесплатное отчуждение объектов ОС

Предприятие подарило учебному заведению помещение (первоначальная стоимость - 72 000 грн, износ - 18 000 грн) и электромеханические станки для обустройства мастерских (первоначальная стоимость - 44 000 грн, износ - 11 000 грн). В качестве цены передачи заявлена балансовая стоимость переданных активов.

На начало отчетного периода совокупные балансовые стоимости групп ОС на предприятии составляли:

- 1-й группы - 200 000 грн;

- 2-й группы - 80 000 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Отчуждение готовой продукции

Готовая продукция согласно П(С)БУ 9 “Запасы” принимается на учет по производственной себестоимости, сформированной по правилам П(С)БУ 16 “Затраты”.

Для учета готовой продукции предназначен счет 26 “Готовая продукция”, на котором по дебету отражается поступление готовой продукции собственного производства, а по кредиту - выбытие в связи с отгрузкой или по другим причинам. Аналитический учет готовой продукции ведется на субсчетах, назначаемых пользователем, по видам готовой продукции.

В учете готовой продукции наиболее распространены методы учета выбытия по идентифицированной и нормативной себестоимости. Если с методом идентифицированной себестоимости обычно все ясно, то в отношении метода нормативной себестоимости следует сделать некоторые замечания.

При хорошей проработке этого метода в приказе об учетной политике предприятия учет готовой продукции в нормативных ценах может стать наиболее удобным и наименее трудозатратным для многих пользователей. Он позволяет создать учетные схемы, которые с высокой степенью точности показывают действительное состояние производственных процессов (затрат, доходов и т. п.), используя всего лишь несколько контрольных показателей, легко определяемых в каждый текущий момент.

Основная бухгалтерская проводка при выбытии готовой продукции: Дт 901 “Себестоимость реализованной готовой продукции” - Кт 26 “Готовая продукция” - отражение отгрузки готовой продукции по себестоимости.

В случае использования метода нормативной себестоимости для оценки готовой продукции на складе требуется введение в учет корректирующей проводки между субсчетом 261 “Готовая продукция в учетных ценах” и специально назначенным субсчетом 269 “Отклонение от учетных цен”.

Например, может быть использована следующая схема: Дт 261 “Готовая продукция в учетных ценах” - Кт 269 “Отклонение от учетных цен” - отражение отклонений фактической себестоимости от нормативной (учетной) цены. Превышение фактической себестоимости отгруженных готовых изделий над их учетной ценой отражается прямой проводкой, а превышение учетной цены над фактической себестоимостью - обратной проводкой или методом сторно.

Сворачивание субсчетов 261 “Готовая продукция в учетных ценах” и 269 “Отклонение от учетных цен” дает значение суммарной фактической себестоимости содержащихся на складе готовых изделий.

Пример 3. Возмездное и бесплатное отчуждение готовой продукции. Применение идентифицированного метода оценки выбытия готовой продукции

Предприятие отгрузило покупателю готовую продукцию по договорной цене общей стоимостью 186 000 грн (в том числе НДС - 31 000 грн). Себестоимость отгруженной партии - 140 000 грн.

Кроме того, предприятие передало бесплатно на ремонт школы лакокрасочные материалы собственного производства балансовой стоимостью 13 750 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3.

Таблица 3

Особенности отчуждения прочих материальных активов

Производственные запасы почти всегда приобретаются с целью производственного использования. Следовательно, расходы на их приобретение включаются в валовые затраты, а уплаченный НДС увеличивает налоговый кредит.

При бесплатной передаче производственных запасов можно не составлять длинной цепи проводок, отражающей все этапы продажи (“бесплатной продажи”). Достаточно констатировать непроизводственное использование материальных ценностей. Для бухгалтерии эта ситуация привычна и решается известным способом: сторнируются ранее учтенные валовые затраты и восстанавливается НДС, ранее включенный в налоговый кредит.

Пример 4. Возмездное и бесплатное отчуждение производственных запасов

Предприятие реализовало часть своих производственных запасов по договорной цене на сумму 138 000 грн (в том числе НДС - 23 000 грн). Себестоимость реализованных запасов - 75 000 грн.

Кроме того, были переданы бесплатно другим предприятиям запчасти на сумму 4450 грн по балансовой стоимости.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 4.

Таблица 4

Учет движения товаров осуществляется чаще всего по ценам продажи. Он основан на применении торговой надбавки к первоначальной цене товара, начиная со стадии поступления товара с распределительного склада предприятия на торговые склады и в подразделения, осуществляющие продажу.

Основные бухгалтерские проводки при отчуждении товаров:

- Дт 92 “Административные расходы”, Дт 93 “Расходы на сбыт” и т. п.- Кт 28 “Товары” - списание товаров на административные расходы, расходы сбыта;

- Дт 301 “Касса в национальной валюте” - Кт 702 “Доход от реализации товаров” - розничная продажа товара покупателю;

- Дт 702 “Доход от реализации товаров” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налоговых обязательств по НДС по реализации;

- Дт 702 “Доход от реализации товаров” - Кт 791 “Результат основной деятельности” - учет чистого дохода (выручки) от продажи товаров;

- Дт 285 “Торговая наценка” - Кт 282 “Товары в торговле” - списание торговой наценки по реализованным товарам;

- Дт 902 “Себестоимость реализованных товаров” - Кт 282 “Товары в торговле” - учет реализации товаров по первоначальной стоимости (без наценки);

- Дт 791 “Результат основной деятельности” - Кт 281 “Товары на складе” - списание порч и недостач (при отсутствии виновных лиц), а также отражение бесплатной передачи товаров.

Пример 5. Возмездное и бесплатное отчуждение товаров. Применение метода оценки товаров по цене продажи

Торговое предприятие на начало отчетного периода имело остаток товаров на сумму 160 000 грн (по ценам с торговой надбавкой); сумма надбавки составляет 27 000 грн.

В течение отчетного периода на распределительный склад поступили вновь приобретенные товары первоначальной стоимостью 65 000 грн. Эти товары переданы в магазин с применением товарной наценки. Итоговая учетная стоимость товаров, поступивших в магазин, составила 80 000 грн (без НДС).

За отчетный месяц было реализовано товаров по договорной цене с НДС на сумму 144 000 грн (в том числе НДС - 24 000 грн).

Кроме того, предприятие приобрело по индивидуальному заказу авторучки, на которые был нанесен логотип предприятия, суммарной стоимостью 8400 грн (в том числе НДС - 1400 грн). Авторучки были розданы контрагентам предприятия.

Размер налогооблагаемой прибыли предприятия за прошлый год - 200 000 грн.

Расчеты

1. Сумма торговой наценки, относящаяся к реализованным товарам, составляет:

         27 000 + 15 000
 ------------------------------------ х 120 000 = 21 000 грн.
        160 000 + 80 000

Себестоимость реализованных товаров = продажная цена - торговая надбавка = 120 000 - 21 000 = 99 000 грн.

2. Предприятие имеет право включить в валовые затраты стоимость бесплатно розданных в рекламных целях товаров (авторучек с логотипами) на сумму не более 2% налогооблагаемой прибыли прошлого года:

200 000 грн х 0,02 = 4000 грн.

Стоимость остальных бесплатно розданных (подаренных) товаров должна быть отражена в бухгалтерском и налоговом учете как продажа.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 5:

Таблица 5

_______________________

* 95 000 - 64 000 = 31 000 грн. При этом балансовая стоимость 1-й группы ОС уменьшается на балансовую стоимость реализованного объекта, то есть на 64 000 грн, и становится равна: 789 000 - 64 000 = 725 000 грн.

** При этом балансовая стоимость 4-й группы ОС уменьшается на продажную стоимость компьютера, то есть на 1400 грн, и становится равна: 19 000 - 1400 = 17 600 грн.

*** 50 000 - 46 000 = 4000 грн. Так как стоимость продажи объектов 3-й группы ОС (в составе основного комплекса мастерской) превышает балансовую стоимость группы, балансовая стоимость 3 группы ОС приравнивается к нулю.

**** 54 000 - 54 000 = 0 грн. При этом балансовая стоимость 1-й группы ОС уменьшается на балансовую стоимость реализованного объекта, то есть на 44 000 грн, и становится равна: 200 000 - 54 000 = 146 000 грн.

***** При этом балансовая стоимость 3-й группы ОС уменьшается на передаточную (заявленную) стоимость станков, то есть на 33 000 грн, и становится равна: 80 000 - 33 000 = 47 000 грн.

****** Одновременно в результате перерасчета по п. 5.9 Закона о прибыли эта сумма будет учтена в общей базе налогообложения со знаком минус, так что налоговый результат операции будет равен нулю.

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 41-42/2007 (№ 249-250), от 31.10.2007 г.