Нюансы обложения НДФЛ операций с имуществом,
на которое оформлена генеральная доверенность

ВОПРОС: Физическое лицо в пользу другого лица оформило на свой легковой автомобиль генеральную доверенность (которая, как известно, предусматривает также возможность продажи).

1. Должно ли физлицо-доверитель (в свете нормы п. 1.2 Закона “О налоге с доходов физических лиц”) уплачивать налог с доходов по данному автомобилю?

2. Если да, то когда, по какой стоимости и по какой налоговой ставке?

3. Как должно в подобных ситуациях облагаться иное имущество, например недвижимость?

ОТВЕТ: Поставленный ряд вопросов - из разряда изрядно шарадных, поэтому все они требуют углубленного рассмотрения.

1. Теория

Для начала напомним читателям фрагмент упомянутой в вопросе нормы глазного “доходного” п. 1.2 Закона “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон):

“С целью налогообложения в доходы плательщика налога также включаются:

обычная стоимость имущества, передаваемого плательщиком налога по доверенности другому лицу, если условия такой доверенности предусматривают право такого другого лица продать такое имущество или произвести отчуждение его другим способом, кроме такой передачи между членами супружеской пары в пределах общей долевой или общей совместной собственности.

Если поверенный возвращает денежные средства, полученные в результате такой продажи (отчуждения), доверителю в будущем, то:

сумма таких денежных средств не включается в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода поверенного;

положительная разница между суммой таких денежных средств и обычной стоимостью имущества, переданного по доверенности, включается в состав общего налогооблагаемого дохода доверителя соответствующего отчетного налогового периода<…>”.

Как видим, норма достаточно жесткая: если доверенность, оформляемая плательщиком налога на другое лицо {хоть физ-, хоть юр-), предусматривает продажу (или иной способ отчуждения) передаваемого имущества, то обычная стоимость этого имущества включается в налогооблагаемый доход такого “доверчивого” плательщика. Причем здесь не имеет значения, названа такая доверенность генеральной или нет, - главное, чтобы в ее тексте предусматривалась возможность отчуждения доверяемого имущества*.

Таким образом, буквальное прочтение нормы п. 1.2 Закона подвигает к следующему: физлицо (например, какая-нибудь старушка - божий одуванчик), доверяя другому физ/юр-лицу** продать свое имущество (будь-то авто, другая движимость или же недвижимость) и ставя подпись на гендоверенности, должно четко сознавать тот факт, что в этот момент у него возникает налогооблагаемый доход по обычной стоимости этого имущества и с такого дохода необходимо уплатить налог.

В то же время данное имущество вполне может продолжать находиться у доверителя и тихо ждать того часа, когда наконец-то объявится новый хозяин и “воздушный” налогооблагаемый доход материализуется в реальную денежку (которая вполне может отличаться и в меньшую сторону от так называемой обычной цены этого майна, определенной на дату выписки доверенности, а перерасчет Законом не предусмотрен).

В принципе, такой “час” может вообще не наступить (то есть сам факт выписки гендоверенности отнюдь не гарантирует будущего отторжения доверенного “майна”). Если вероятность отчуждения пропадет, то лучше сразу аннулировать доверенность, чтобы не было претензий налоговиков, фискалящих “в духе” п. 1.2 Закона, а если налог был-таки уплачен, это нужно сделать, чтобы попытаться возвратить его из бюджета.

Хотя здесь вполне возможны проблемы типа: Закон, мол, для такой ситуации тоже никаких перерасчетов и возвратов НДФЛ не предусматривает, а значит, “что упало, то пропало”...

В общем-то понятно, что законодатель хотел побороться со скрытыми продажами имущества (которые изрядное количество наших сограждан просто прикрывает оформлением гендоверенностей), но получилось как всегда - достаточно грубо.

Известно - “лес рубят, щепки летят”, вот только в данном случае щепки могут стать лесом. (Было бы логичнее, прописывая данную норму, предусмотреть обложение НДФЛ лишь для тех случаев выписки гендоверенностей, когда ими предусматривается не только продажа, но и использование поверенным имущества. Именно такие гендоверенности, как правило, и прикрывают истинную продажу “доверителем” имущества “поверенному”.)

Поэтому при фискальной трактовке п. 1.2 Закона, если бы налоговики наладили поставку в свой адрес информации от нотариусов с данными о регистрации подобных доверенностей (с правом отчуждения поверенным лицом имущества доверителя), они порадовали бы многих “доверчивых” физлиц налоговыми обязательствами, значительно улучшив бюджетные показатели поступлений по НДФЛ.

Итак, при буквальном прочтении рассматриваемой нормы Закона ответ на вопрос об обязанности доверителя уплатить налог при выписке генеральной доверенности должен быть положительным.

2. Практика

В то же время практика показала, что не так страшен п. 1.2, как его малевали: еще “на заре туманной юности” Закона налоговики, видимо осознавая, что вышла чересчур “dura lex”, написали на заданную тему письмецо, отдельные положения которого вполне понимаются либеральненько.

Речь идет о письме(це) ГНАУ от 02.03.2004 г. № 1547/6/17-3116.

Это было достаточно давно, поэтому напомним читателям соответствующий фрагмент:

“О продаже имущества по доверенности

В соответствии с п. 1.2 ст. 1 Закона <...> (в этом месте идет пересказ приведенной нами выше цитаты из п. 1.2 Закона.).

<...>

В соответствии со ст. 1000 ГКУ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя.

То есть непосредственно по факту нотариального удостоверения договора поручения, например, на право пользования или распоряжения имуществом не происходит переход права собственности на объект от поверенного к доверителю и не возникают обстоятельства для налогообложения (нет объекта обложения налогом с доходов физических лиц). В случае передачи права пользования и распоряжения имуществом физическим лицом (доверителем) на основании поручения другому лицу право собственности на данное имущество остается неизменным, то есть не осуществляется отчуждение имущества и право распоряжения собственностью остается за доверителем - собственником. Для того чтобы произошла смена собственности, необходимым условием является совершение обусловленной сделки поверенным лицом согласно содержанию поручения или содержанию договора доверенности (ст. 1003 ГКУ)”.

Анализ приведенного текста приводит к выводу, что налоговики отрицают возникновение налоговых обязательств по НДФЛ у доверителя в момент оформления гендоверенности и привязывают такое возникновение к дате совершения поверенным сделки по отчуждению вверенного ему имущества,

То есть фактически они сводят на нет вышеприведенную норму п. 1.2, хотя делают это как-то не очень уверенно.

Приведя в начале своего письма норму п. 1.2 Закона, налоговики прямо ее не развенчали: далее просто последовали рассуждения “на тему” - о привязке возникновения объекта налогообложения к переходу права собственности к приобретателю на доверенное для отчуждения имущество. И это породило вопросы, связанные с налогообложением в подобных ситуациях (о чем ниже).

Примерно в то же время в консультации, посвященной купле-продаже автомобилей, налоговики, описывая обложение операций продажи автомобиля по доверенности, просто изложили норму п. 1.2- и всё...

В результате на местах случались неоднозначные подходы к применению этой нормы Закона. В одном (известном нам) случае налоговики даже заявили, что, мол, в соответствующей части письма от 02.03.2004 г. “главные” имели в виду нечто иное (например, что речь шла о налоговых обязательствах поверенного, а не доверителя). И, кроме того, заметили, что письмо сие не является налоговым разъяснением для всех плательщиков НДФЛ, поскольку направлено в качестве ответа на запрос газеты “Бизнес” в ее конкретный адрес, и поэтому (согласно п/п. 4.4.2 “д” Закона “О порядке погашения…”) не может применяться другими плательщиками.

Однако другие документы позволяют нам сделать вывод о том, что в ГНАУ доминирует либеральный подход к трактовке упомянутой нормы п. 1.2 Закона.

Подтверждением тому является разъяснение директора Департамента общественных связей и массово-разъяснительной работы ГНАУ Б. Косарчука относительно продажи по доверенности движимого имущества.

В этом разъяснении автор, в общем-то идя в фарватере письма ГНАУ от 02.03.2004 г. (беря при этом за основу определенные нормы ГК, касающиеся доверенности, перехода права собственности и купли-продажи), подводит к тому, что норму п. 1.2 нужно применять только с учетом других норм Закона - п/п. 4.2.6 и ст. 12.

Анализируя все упомянутые нормы, В. Косарчук делает следующий вывод:

“<...> если лицо, которому выдана доверенность, продает транспортное средство, оно согласно гражданскому законодательству должно возвратить доверителю вырученные от продажи деньги. В таком случае начинают действовать нормы статьи 12 Закона № 889-IV (“О налоге с доходов физических лиц”) в отношении налогообложения получаемых доверителем доходов”.

Однако до недавнего времени несколько настораживал тот факт, что подобный либерализм прозвучал “из уст” главных налоговиков лишь дважды - и к тому же в далеком “революционном” 2004-м.

И вот совсем недавно, после практически трехлетнего затишья, появилось еще одно разъяснение (из известных нам) на данную тему - письмо ГНАУ от 06.09.2007 г., имеющее целых три (!) номера: № 4408/М/17-0715, № 10841/5/17-0716, № 17678/7/17-0717.

И это письмо тоже можно понять так, что налоговики продолжают придерживаться либеральной трактовки рассматриваемой нормы п. 1.2. Письмо, правда, касалось операций передачи по доверенности с правом продажи объекта недвижимости, однако подход, в нем изложенный, позволяет сделать определенные общие выводы, применимые и для движимости.

Напомним, что в данном письме после традиционной ссылки на п. 1.2 Закона делается следующий вывод:

“Сумма налога самостоятельно уплачивается а бюджет продавцом (или его представителем-поверенным) до нотариального удостоверения договора купли-продажи недвижимого имущества”.

То есть из этого, в принципе, вытекает следующее: без договора купли-продажи (или другого договора, предусматривающего отчуждение вверенного имущества) обязательства по НДФЛ не возникают. Требование же налоговиков об уплате налога до нотариального удостоверения сделки не противоречит нашим выводам, а просто прямо основывается на норме п. 11.3 Закона.

(Кстати, до выхода этого письма фискалы могли заявлять, что либеральные письмо ГНАУ от 02.03.2004 г. и разъяснение В. Косарчука распространяются только на операции с движимым имуществом, и пытаться напрягать “недвижимодоверчивых” физлиц платить налог отталкиваясь от даты подписания гендоверенности. А теперь - дудки!)

3. Проблемы

Вынуждены констатировать, что описанный либеральный подход налоговиков хотя а логичен, но противоречит п. 1.2 Закона. Именно поэтому сложилась довольно пикантная ситуация с применением упомянутой нормы на практике: как мы уже упоминали, возникает ряд “интересных” вопросов.

(1) Так и осталось неясным (для ситуаций с движимым имуществом): в какой конкретно момент у доверителя возникает налогооблагаемый доход - то ли по дате перехода права собственности на имущество к приобретателю, то ли при получении поверенным (или доверителем?) средств в оплату этого имущества?

(2) Пункт 1.2 Закона говорит об облагаемом доходе в виде обычной стоимости имущества, в отношении которого оформляется доверенность, и предполагает впоследствии дополнительное обложение положительной разницы, когда фактическая цена отчуждения оказывается выше обычной цены (когда же фактическая цена оказывается ниже обычной, Законом никаких перерасчетов суммы налога не предусмотрено).

Согласно же разъяснениям налоговиков, судя по всему, облагаться должна фактическая стоимость отчуждения (а она вполне может быть ниже обычной цены). Так что же брать за базу обложения?

Сразу отметим, что в отношении ситуаций с недвижимым имуществом на эти вопросы фактически ответило письмо ГНАУ от 06.09.2007г.: обязательство по уплате НДФЛ возникает у доверителя перед нотариальной регистрацией сделки по продаже недвижимости; база обложения при этом исчисляется согласно нормам ст. 11 Закона - исходя из цены договора, но не ниже оценочной стоимости такой недвижимости, рассчитанной уполномоченным на то органом. Причем, как мы уже отмечали, этот налог может уплатить или сам плательщик, или его доверенное лицо.

Что касается операций с движимостью, то здесь ясности нет.

В отношении первого вопроса (о моменте), если склоняться к тому, что нормы п/п. 4.2.6 и ст. 12 превалируют над нормой п. 1.2 Закона, то выводы будут следующие:

- если сделка нотариально не удостоверяется, то соответствующий доход включается в декларацию плательщика-доверителя за год, в котором были получены поверенным (а при еще более мягкой трактовке - самим доверителем) средства за отчужденное имущество, и НДФЛ будет уплачиваться по срокам, предусмотренным для уплаты налога по годовой декларации;

- если сделка удостоверяется нотариусом, то налог уплачивается до нотариального удостоверения договора на отчуждение движимого имущества (при этом плательщику упомянутый доход также, видимо, следует указать в годовой декларации).

Если же исходить из того, что норму п. 1.2 хоть как-то учитывать нужно, то доход должен возникать по первому из событий (при передаче имущества приобретателю или при получении за него предоплаты поверенным).

В отношении второго вопроса (о базе) заметим, что здесь, на наш взгляд, даже не очень уверенный в себе плательщик будет плевать на п. 1.2 и, косвенно опираясь на либеральные разъяснения налоговиков, облагать именно фактическую цену отчуждения вверенного имущества.

Для плательщиков существуют еще неприятные нюансы, связанные с первым из приведенных вопросов, если рассматривать его в ракурсе сложившейся практики продаж имущества, маскируемых гендоверенностями.

Попытаемся разобраться в том, как налогово разруливать ситуацию, когда под видом гендоверенности имущество было реально продано “поверенному” и расчет с “доверителем” (втихую) произведен, а впоследствии “поверенный” это имущество кому-то реализует. Естественно, что налог при первой (скрытой) продаже “доверителем” не уплачивался.

(Оговоримся, что мы рассматриваем ситуацию с ее внешней, то есть документальной, стороны и не говорим о ее фактической подноготной.)

Если в данном случае ориентироваться на норму п. 1.2 Закона, то налог, как мы уже указывали, должен возникнуть у “доверителя” по правилу первого события, независимо от того, вернул ему “поверенный” средства от отчуждения имущества или нет.

Если “поверенный” документально не подтвердит возврат средств “доверителю”, то исходя из оговорки в отношении “поверенного” в п. 1.2 Закона у него также должно возникнуть обязательство по НДФЛ. (И это, в принципе, справедливо - ведь фактически имущество отчуждалось дважды.)

При этом расписка о получении “доверителем” средств от “поверенного”, датированная числом, предшествующим дате заключения “поверенным” договора со следующим приобретателем, может этого “поверенного” от НДФЛ и не спасти, а лишь поставить под сомнение гендоверенность и, соответственно, подставить “доверителя” (“как оказалось”, своевременно не уплатившего налог).***

Здесь также уместно вспомнить о письме ГНАУ от 08.06.2004 г. № 5608/5/17-3116, касающемся вопросов обложения “в ракурсе нормы п. 1.2” именно поверенного физлица. В этом письме был сделан вывод о том, что:

“не будет считаться доходом поверенного сумма денежных средств или стоимость имущества, в том числе ценных бумаг, если по условиям доверенности, предоставленной ему юридическим лицом, такие денежные средства или стоимость имущества от осуществления определенных доверенностью операций поступают в собственность юридического лица (то есть – доверителя)”.

Если пытаться трактовать данное письмо либерально, то можно отметить следующее. Поскольку в подобных ситуациях де-юре денежные средства или стоимость имущества в любом случае являются собственностью доверителя, даже если они поступают к поверенному (и находятся у последнего), то НДФЛ у поверенного (неважно, вернул он средства доверителю или нет) вообще возникать не должен.

Однако в своем письме налоговики высказывались не так прямо и ясно, а кроме того - это было достаточно давно, поэтому либеральный подход оставим на откуп смелым плательщикам.

Мы же склоняемся к тому, что поверенный, не вернувший доверителю денежные средства, должен - таки поиметь обязательство по НДФЛ. Но в силу скупости нормы п. 1.2 (и по причине отсутствия механизма ее применения) возникает вопрос о моменте возникновения у недобросовестного поверенного такого налогового обязательства.

На этот счет есть мнение отдельных специалистов, согласно которому НДФЛ должен возникнуть у поверенного, если он не вернет доверителю средства за отчуждение вверенного ему имущества до конца отчетного года, в котором эти средства были получены им от приобретателя.

Определенную логику такой подход имеет, однако если существует какая-либо договоренность (желательно - письменная) между поверенным и доверителем о смещении срока возврата средств, то, по нашему мнению (в свете ст. 6 ГК), в первую очередь следует ориентироваться именно на этот срок. (Напомним, что согласно п. 3 ст. 1006 ГК поверенный обязан “незамедлительно передать доверителю все полученное в связи с выполнением поручения ”.)

Обратим внимание еще на один момент, касающийся рассматриваемых “доверительных” операций.

По нашему мнению, даже если физлицо оформляет в отношении своего имущества гендоверенность на субъекта предпринимательства (физ- или юрлицо), то последний не должен рассматриваться в качестве налогового агента физлица-доверителя. Ведь де-юре поверенный не может выплачивать доходы доверителю, поскольку он получает их от приобретателя как раз от имени и по поручению доверителя. То есть обязанность по уплате НДФЛ возложена Законом именно на доверителя (он может, конечно, доверить поверенному уплатить налог, но - только от своего имени).

Правда, кем бы ни являлся поверенный (СПД или нет), проблема с удержанием НДФЛ может возникнуть в случаях, когда приобретателем имущества у поверенного будет СПД. И если отчуждение имущества не из числа подпадающих под нотариальное удостоверение, то налоговики наверняка объявят такого СПД-приобретателя налоговым агентом,..

4. Ответы

Подведем итоги в отношении конкретно заданных нам вопросов.

(1) В свете упомянутых либеральных разъяснений ГНАУ возникновение НДФЛ тесно привязано к факту перехода права собственности на имущество, в отношении которого оформлена гендоверенность (то есть к факту его отчуждения де-юре),- до этого налог возникать не должен.

(2) В случаях, предусмотренных Законом, НДФЛ должен уплачиваться перед нотариальной регистрацией сделки, в остальных случаях - если налог не был удержан СПД-приобретателем - по итогам годовой декларации плательщика в установленный законодательством срок.

Налог должен исчисляться по ставке, предусмотренной Законом в отношении конкретных операций и плательщиков (например, если доверитель объект движимости (легковой автомобиль) реализует в отчетном году первый раз и договор на его отчуждение удостоверяется нотариально, то ставка налога согласно п. 12.2 Закона об НДФЛ составит 1 % от стоимости автомобиля - при этом не имеет значения, сколько своих или чужих автомобилей в этом году реализовано поверенным****).

(3) В отношении недвижимости - практически все аналогично.

В заключение отметим, что по причине законодательной неурегулированности рассмотренных “доверительных” операций лучше стараться (если это возможно) их избегать- оформляя отношения иным способом.

_____________________

* Заметим, что ГК такого понятия, как “генеральная доверенность”, вообще не содержит, но для удобства мы по старинке будем его применять.

** Исключением является только супруг, и то - в определенных пределах (см. п. 1.2 Закона).

*** Если “поверенный” будет переоформлять имущество на себя, то у бывшего “доверителя” должен возникнуть НДФЛ на общих основаниях, так как при этом придется оформлять договор купли-продажи и бывший “доверитель” станет продавцом, а “поверенный” - покупателем.

**** А вот если поверенный не вернет доверителю деньги за это авто, то по какой ставке его облагать - забавная тема для отдельного разговора.

“Бухгалтер” № 38, октябрь (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201