До обліку господарських операцій цілісного майнового
комплексу з теплопостачання, що на підставі договору
управління майном перебуває в управлінні іншого
суб'єкта підприємницької діяльності - юридичної особи

Статтею 23 Закону України "Про житлово-комунальні послуги" передбачено, що власник має право доручати повністю або частково розпоряджатися та управляти належним йому майном відповідно до закону та договору балансоутримувачу або управителю.

Порядок укладання договорів та здійснення господарських операцій, пов'язаних з управлінням майном регламентується главою 70 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ). Відповідно до статті 1029 ЦКУ

"за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача)".

При цьому частиною 2 ст. 1029 ЦКУ передбачено, що

"договір управління майном може засвідчувати виникнення в управителя права довірчої власності на отримане в управління майно. Законом чи договором управління майном можуть бути передбачені обмеження права довірчої власності управителя".

Термін права довірчої власності передбачений Законами України № 978-IV від 19.06.2003 р. "Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю" та № 979-IV від 19.06.2003 р. "Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати". На підставі вказаних Законів Законом України від 19.06.2003 p. № 980-IV "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" були внесені відповідні зміни до Закону України "Про власність", Цивільного кодексу України та інших законодавчих актів.

Зокрема, частиною 2 ст. 4 Закону України "Про власність" передбачено, що

"Власник має право вчиняти щодо свого ф майна будь-які дії, що не суперечать закону. Він може використовувати майно для здійснення господарської та іншої не забороненої законом діяльності, зокрема передавати його безоплатно або за плату у володіння і користування, а також у довірчу власність іншим особам".

У свою чергу, ч. 2 ст. 316 ЦКУ встановлено, що

"особливим видом права власності є право довірчої власності, яке виникає внаслідок закону або договору управління майном".

Як видно, право довірчої власності виникає внаслідок закону або договору управління майном.

Так, статтею 6 Закону України "Про фінансо-вокредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю" передбачено, що

"об'єкт управління майном знаходиться в довірчій власності управителя, а управитель є довірчим власником отриманого ним в управління майна".

У свою чергу, статтею 26 Закону України "Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати" встановлено, що

"управитель відповідно до цього Закону є довірчим власником іпотечних активів. Право довірчої власності управителя обмежено установником. Іпотечні активи передаються у довірчу власність управителю на підставі договору, укладеного у письмовій формі між установником та управителем. Цей договір засвідчує право довірчої власності управителя на такі іпотечні активи та встановлює обмеження цього права власності".

У той же час, відповідно до статті 1029 ЦКУ договір управління майном "може засвідчувати виникнення в управителя права довірчої власності", але не обов'язково засвідчує.

Частиною 5 ст. 1033 ЦКУ передбачено, що

"управитель, якщо це визначено договором про управління майном, є довірчим ц власником цього майна, яким він володіє, користується і розпоряджається відповідно до закону та договору управління майном. Договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління".

Вказане вище означає, що виникнення в управителя права довірчої власності можливе тільки у випадку узгодження цього питання у договорі управління майном. У цьому випадку управитель стає довірчим власником переданого в управління майна, яким він володіє, користується і розпоряджається відповідно до закону та договору управління майном.

Так як згідно зі статтею 317 ЦКУ право володіння, користування та розпоряджання своїм майном належить власникові, то надання установником управління права довірчої власності управителю, відповідно до визначення статті 1033 ЦКУ, означає передачу ним на період дії договору управління своїх прав з володіння, користування та розпорядження своїм майном у відповідності до вимог закону.

У випадку, коли питання передачі майна в управління на правах довірчої власності у договорі управління майном не узгоджене, то довірчої власності в управителя не виникає і він здійснює управління майном виключно на умовах, передбачених договором управління.

Отже, за умови, коли управитель уповноважений бути довірчим власником переданого в управління майна, то він володіє, користується і розпоряджається ним відповідно до закону та договору управління майном.

Що необхідно розуміти під зазначеним вище правом володіння, користування і розпорядження відповідно до закону та договору управління майном? І яким правом наділяється управитель у випадку, коли він не уповноважений договором управління майном бути довірчим власником переданого в управління майна?

Основу правового режиму майна суб'єктів господарювання, на якій базується їх господарська діяльність, визначено статтею 133 Господарського кодексу України (ГКУ) становлять право власності та інші речові права - право господарського відання, право оперативного управління.

Господарська діяльність може здійснюватися також на основі інших речових прав (права володіння, права користування, тощо), передбачених Цивільним кодексом України. Відповідно до статті 134 ГКУ

"суб'єкт господарювання, який здійснює господарську діяльність на основі права власності, на свій розсуд, одноосібне або спільно з іншими суб'єктами володіє, користується і розпоряджається належним йому (їм) майном, у тому числі має право надати майно іншим суб'єктам для використання його на праві власності, праві господарського відання чи праві оперативного управління, або на основі інших форм правового режиму майна, передбачених цим Кодексом".

Згідно зі статтею 136 ГКУ право господарського відання є речовим правом суб'єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з обмеженням правомочності розпорядження щодо окремих видів майна за згодою власника у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законами. Власник майна, закріпленого на праві господарського відання за суб'єктом підприємництва, здійснює контроль за використанням та збереженням належного йому майна безпосередньо або через уповноважений ним орган, не втручаючись в оперативно-господарську діяльність підприємства. Щодо захисту права господарського відання застосовуються положення закону, встановлені для захисту права власності. Суб'єкт підприємництва, який здійснює господарську діяльність на основі права господарського відання, має право на захист своїх майнових прав також від власника.

Відповідно до статті 137 ГКУ правом оперативного управління у цьому Кодексі визнається речове право суб'єкта господарювання, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом) для здійснення некомерційної господарської діяльності.

Під господарською діяльністю, як визначено статтею 3 ГКУ, розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (не-комерційна господарська діяльність).

Як видно, передача майна іншим суб'єктам для використання його на праві господарського відання чи праві оперативного управління також передбачає право суб'єкта господарювання володіти, користуватися і розпоряджатися майном.

Проте право довірчого управління не можна ідентифікувати із правом господарського відання чи правом оперативного управління. Це, згідно статті 134 Господарського кодексу України, є "іншою" самостійною "формою правового режиму майна", яка передбачена Цивільним кодексом.

Таким чином, управління цілісним майновим комплексом, переданим в управління для здійснення господарської діяльності на правах довірчої власності, регулюється нормами законодавства, зокрема, главою 70 Цивільного кодексу України і застереженнями, встановленими договором управління.

У випадку, коли договором управління не передбачене виникнення права довірчої власності, таке надання цілісного майнового комплексу в управління іншим суб'єктам буде регулюватися договором управління, із врахуванням вимог, встановлених главою 70 ЦКУ.

Як видно, незалежно від того, чи буде передбачене виконання функцій по управлінню цілісним майновим комплексом на праві довірчої власності чи без надання такого права, договором управління майном, в обов'язковому порядку, повинні бути узгоджені всі вимоги, встановлені главою 70 ЦКУ.

У відношенні до організації бухгалтерського та податкового обліку переданого в управління іншим суб'єктам цілісного майнового комплексу та результатів господарської діяльності, яка здійснюється на базі цього майна, необхідно відзначити наступне.

Статтею 1033 ЦКУ передбачено, що майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя. Майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік. Розрахунки, пов'язані з управлінням майном, здійснюються на окремому банківському рахунку. Майно, набуте управителем у результаті управління майном, включається до складу отриманого в управління майна.

Чи означає вказана вище норма щодо обліку управителем майна (у даному випадку ним є переданий в управління цілісний майновий комплекс на окремому балансі, і ведення щодо нього окремого обліку, якраз ведення бухгалтерського обліку і самого майна і господарської діяльності, яка здійснюється на базі цього майна) подання фінансової звітності та ведення податкового обліку і податкової звітності?

Відповідно до статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291, передбачено, що для обліку цінностей, які тимчасово знаходяться на підприємстві та не є його власністю, прийняті на комісію, у переробку, до монтажу, в довірче управління призначено рахунок 02 "Активи на відповідальному зберіганні". Зокрема, Інструкцією встановлено, що на позабалансовому субрахунку 025 "Майно в довірчому управлінні" обліковується майно, що надійшло в довірче управління, а також товарно-матеріальні цінності, які надійшли повіреному при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення від третіх осіб. Аналітичний облік ведеться за об'єктами, ТМЦ, місцезнаходженнями та власниками.

Отже, маємо у наявності два підходи до організації обліку майна, яке перебуває в управлінні управителя. При цьому жоден із них не дає відповіді про те, яким чином повинен бути організований бухгалтерський та податковий облік, фінансова і податкова звітність щодо майна, яке перебуває в управлінні управителя, господарської діяльності основаній на використанні цього майна, а також відображення результатів такої діяльності.

Яким же із них необхідно керуватися управителю, як організувати бухгалтерський та податковий облік, фінансову та податкову звітність?

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. У свою чергу, під активами розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Бухгалтерський облік, як визначено частиною 2 ст. 3 даного Закону, є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств" термін контроль визначений, як вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигод від його діяльності.

Здійснюючи функції з розпорядження та управління майном, як тим, що перебуває у довірчому управлінні управителя, так і тим майном, яке перебуває в управлінні управителя за договором управління майном, управитель отримує право контролю, тобто право вирішального впливу на фінансову, господарську і комерційну політику отриманого в управління цілісного майнового комплексу з метою одержання вигод від його діяльності.

Отже, ми вважаємо, що відповідно до вказаних вище законодавчих актів, укладання договору управління цілісним майновим комплексом зобов'язує управителя вести бухгалтерський, статистичний податковий обліки та відповідні види звітності, незалежно від того, чи передбачено це договором управління майном. Більше того, покладення обов'язків по веденню бухгалтерського, статистичного та податкового обліку на іншу особу, яка не є управителем, суперечить вимогам чинного законодавства.

У даному випадку доречним буде звернутись до думки І. Чалого, викладеній ним у 'статті "Проблеми балансового відображення активів в обліку управителів фондів фінансування будівництва", опублікованій у журналі "Весник бухгалтера и аудитора Украины" № 11-12 за червень 2007 р.

"Вважаємо, відзначено у вказаній вище статті, що ключовим критерієм для визначення можливості капіталізації в балансі управителів майна, що належить їм на правах довірчої власності, має бути категорія контролю".

Ми погоджуємося із цитованим висновком І.Чалого. Ми вважаємо, також, що даний критерій розповсюджується не тільки на майно, що перебуває у довірчому управлінні управителя, але і на те майно, яке перебуває в управлінні управителя за договором управління майном, за яким одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління.

На підставі викладеного вище ми не можемо погодитись із висновками, наданими у консультації ДП "Профі-Аудит" від 19.06.2007 р. № 83/03, в якій з цього приводу відзначено наступне:

"<...> зважаючи на той факт, що по договору управління право власності на майно не переходить до управителя, доречно у договорі управління майном визначити особу - вигодонабувача, за якою це майно закріплено на праві господарського відання, з метою визначення платника податків та надавача фінансової та податкової звітності по операціям пов'язаним з цим майном.

<...>

Слід зауважити, що жодна норма ЦКУ не містить вимог щодо обов'язкового ведення окремого бухгалтерського, податкового обліку та звітності саме управителем майна. У даному випадку мова йдеться про "фізичне" відокремлення майна переданого в управління. Покладення обов'язку ведення такого обліку на управителя майном можливе лише за умови укладення окремого договору між комунальним підприємством (фактичним платником податків) та управителем, або за умови включення таких вимог у самому договорі управління.

<...>

Амортизація на основні засоби, передані в управління, нараховується у власника (...у комунального підприємства)". По-перше, вигодонабувач, відповідно до статті 1034 ЦКУ, має право тільки набувати вигоди від майна, переданого в управління, якщо установник управління вкаже про це в договорі управління. У той же час, вигодонабувач не може бути управителем (стаття 1033 ЦКУ), а відповідно, він не може вести облік майна, що знаходиться в управлінні та господарської діяльності, основаній на використанні цього майна, а також відображати результати такої діяльності.

По-друге, як відзначено вище, згідно статті 23 Закону України "Про житлово-комунальні послуги" власник має право доручати повністю або частково розпоряджатися та управляти належним йому майном відповідно до закону та договору балансоутримувачу або управителю. Це означає, що власник передає функції з управління майном безпосередньо управителю, що не передбачає наявності третьої особи, "комунального підприємства", яке може нараховувати амортизацію. Не може її нараховувати і сам власник, на тій підставі, що він передав функції з розпорядження та управління майном управителю.

Так як законодавчими актами терміни "розпоряджатися" та "управляти" не конкретизовані, то звернемося до "Нового тлумачного словника української мови" (м. Київ, видавництво "Аконіт", 2006 p.). Відповідно до нього

"розпоряджатися" означає:

1) "поводити себе, як хазяїн";

2) "володіти чим-небудь";

3) "діяти стосовно до кого-, чого-небудь на свій розсуд ";

4) "використовувати що-небудь, знаходити йому застосування".

Слово "управляти" тлумачним словником визначено як "спрямовувати діяльність, роботу кого-, чого-небудь; бути на чолі когось, чогось; керувати".

У свою чергу, слово "керувати" словником визначено, як "спрямовувати діяльність, кого-, чого-небудь; бути на чолі когось, чогось; давати вказівки; розпоряджатися, старшувати, верховодити, правувати, порядкувати, начальникувати. Бути керівником установи, організації, відділу, тощо".

Як бачимо, терміни "розпоряджатися" та "управляти" за словником майже повторюють норми Господарського кодексу України щодо права довірчої власності, яке є одним із видів речового права, відповідно до якого суб'єкт підприємництва володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власникомустановником управління.

Виходячи із вказаних вище норм, можна зробити висновок, що бухгалтерський облік цілісного майнового комплексу, який знаходиться в управлінні, включаючи довірче управління, господарських операцій щодо витрат і доходів, пов'язаних з використанням цього майна, грошових коштів та набутого майна у результаті управління комплексом, ведеться на окремому балансі. Тобто за операціями управління цілісним майновим комплексом складається окремий баланс, який у кінці звітного періоду консолідується з балансом управителя.

Це означає, що усі господарські операції управителя, пов'язані із створенням товариства та здійснення господарської діяльності, яка не стосується управління цілісним майновим комплексом, здійснюється на окремому балансі відповідно до норм бухгалтерського та податкового законодавства.

Господарські операції щодо діяльності підприємства, яке виступає управителем, за операціями, не пов'язаними з управлінням цілісним майновим комплексом, оформляються первинними документами відповідно до норм статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 р. № 88. Дані первинних документів заносяться у окремі регістри аналітичного і синтетичного обліку. На підставі відповідних синтетичних регістрів складається попередній (робочий) баланс, умовно назвемо його первинним попереднім балансом основної діяльності управителя, який після його консолідації із балансом управителя є фінансовим звітом для надання у відповідні інстанції, передбачені чинним законодавством.

У свою чергу, усі господарські операції управителя, пов'язані із залученням та здійсненням господарської діяльності, яка стосується управління цілісним майновим комплексом, здійснюється також на окремому балансі відповідно до норм бухгалтерського та податкового законодавства. Первинні документи, якими оформляються господарські операції відповідно до норм статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 р. № 88, заносяться у окремі регістри аналітичного і синтетичного обліку. На підставі відповідних синтетичних регістрів також складається попередній (робочий) баланс, умовно назвемо його попереднім балансом управлінської діяльності управителя, який консолідується із первинним попереднім балансом основної діяльності управителя і, як вказано вище, є фінансовим звітом для надання у відповідні інстанції, передбачені чинним законодавством.

У даному випадку, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 р. № 291, майно, що надійшло в довірче управління, а також товарно-матеріальні цінності, які надійшли повіреному при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення від третіх осіб, обліковуються на позабалансовому субрахунку 025 "Майно в довірчому управлінні" балансу основної діяльності управителя. Аналітичний облік ведеться за об'єктами, ТМЦ, місцезнаходженнями та власниками.

Одночасно із цим, на підставі оформленого сторонами акта прийманняпередачі цілісного майнового комплексу, здійснюються відповідні записи на рахунках бухгалтерського обліку управлінської діяльності управителя із застосуванням відповідних окремих регістрів аналітичного і синтетичного обліку (журнали-ордери, Головна книга і т. п.), які будуть основою для ведення бухгалтерського і податкового обліку господарських операцій, пов'язаних із управлінням (експлуатацією) цілісним майновим комплексом. Окремі балансові рахунки і субрахунки відкриваються по всім статтям отриманих активів і зобов'язань у розрізі відповідних аналітичних рахунків. Отримані від установника управління основні засоби, сировина, запаси, грошові кошти, дебіторська заборгованість відображаються по дебету відповідних субрахунків і рахунків у кореспонденції із кредитом субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", на якому відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 р. № 291, ведеться облік операцій, які не передбачені для обліку на інших субрахунках рахунку 68 "Розрахунки за іншими операціями", а саме: з різними організаціями за операціями некомерційного характеру (учбовими та науково-дослідними закладами тощо); за іншими операціями. Отримані від установника управління зобов'язання відображаються по кредиту відповідних рахунків і субрахунків у кореспонденції із дебетом субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами".

Відповідно до норм статті 1033 ЦКУ та пункту 1.7 договору управління комунальним майном, майно, набуте управителем у результаті управління майном, включається до складу отриманого в управління майна, тобто витрати, пов'язані із поліпшеними майна, яке знаходиться в управлінні, та придбаного за рахунок коштів, які є результатом діяльності, основаної на цьому майні, відображаються на балансі управлінської діяльності управителя і є власністю "Установника управління".

Бухгалтерський облік придбання нового майна та поліпшення майна, отриманого в управління, здійснюється на рахунку 15 "Капітальні інвестиції" управлінської діяльності управителя, призначеному для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів.

Для виконання вимог статті 1033 ЦКУ, на наш погляд, одночасно із введенням об'єктів в експлуатацію, необхідно зробити проведення по дебету субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" у кореспонденції із кредитом субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами". В аналітиці до субрахунку 443 необхідно виділити джерело фінансування: прибуток або амортизаційні відрахування.

Що стосується винагороди, то нарахування винагороди відображається в балансі основної діяльності управителя по дебету субрахунку 373 у кореспонденції із кредитом субрахунку 703. Отримання винагороди з поточного рахунку управителя на рахунок основної діяльності відображається по дебету субрахунку 311 у кореспонденції Із кредитом субрахунку 373.

У бухгалтерському обліку управлінської діяльності управителя нарахування винагороди, яка підлягає сплаті управителеві, відображається по дебету субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" у кореспонденції із кредитом субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами". Перерахування грошових коштів із поточного рахунку управителя відображається по дебету субрахунку 685 у кореспонденції із кредитом субрахунку 311.

У процесі управління (експлуатації) цілісного майнового комплексу усі господарські операції із наймом робочої сили, придбанням сировини, матеріалів та послуг, нарахування амортизаційних відрахувань, загальногосподарські (цехові) витрати, збутові витрати і т. п., які безпосередньо пов'язані із управлінням (експлуатацією) цілісного майнового комплексу, відображаються на балансі управлінської діяльності управителя у порядку, передбаченому положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 р. № 291. Витрати адміністративного персоналу та інші витрати, які не можна прямо віднести до операцій, пов'язаних із управлінням (експлуатацією) цілісного майнового комплексу (у випадку, коли підприємство здійснює інші операції, крім операцій із управлінням (експлуатацією) цілісного майнового комплексу), розподіляються пропорційно об'ємів продукції, виручки або трудових затрат, і передаються на підставі оформлених первинних документів із балансу основної діяльності на баланс управлінської діяльності управителя через внутрішні розрахунки управителя (субрахунок 683).

На субрахунку 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки", передбачено Інструкцією № 291, ведеться облік внутріш-ньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс, за взаємним відпуском матеріальних цінностей; реалізацією продукції, робіт, послуг; передачею витрат загальноуправлінської діяльності; виплатою заробітної плати працівникам цих господарств; за іншими видами розрахунків. Передача активів (основних засобів, готової продукції, товарів, послуг, тощо) від одного підрозділу (філії) іншому, виділеному на окремий баланс, відображається за кредитом рахунків обліку відповідних активів і дебетом субрахунку 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки", а їх одержання - зворотною кореспонденцією цих рахунків.

Згідно зі статтею 1042 ЦКУ управитель має право* на плату, встановлену договором, а також на відшкодування необхідних витрат, зроблених ним у зв'язку з управлінням майном. Управитель майном, якщо це передбачено договором, має право відраховувати належні йому відповідно до частини першої цієї статті грошові суми безпосередньо з доходів від використання майна, переданого в управління. Тобто у цьому випадку передача послуг відображається в бухгалтерському обліку основної діяльності управителя по дебету субрахунку 683 у кореспонденції із рахунком 92 або іншим відповідним рахунком чи субрахунком. Після отримання грошових коштів із поточного рахунку управителя на рахунок основної діяльності управителя дана операція відображається по дебету субрахунку 311 у кореспонденції із кредитом субрахунку 683.

Оподаткуванню податком на прибуток, на додану вартість та іншими податками і неподатковими платежами та відрахуваннями у межах діючого законодавства, підлягають господарські операції, що здійснюються як по основній діяльності підприємства так і по управлінській діяльності управителя комунальним майном. При цьому, на наш погляд, до податкових органів та органів державного соціального страхування подаються консолідовані декларації, тобто об'єднані декларації по балансу основної діяльності управителя та балансу управлінської діяльності управителя комунальним майном, що знаходиться у довірчому управлінні.

Оподаткування податком на прибуток операцій, які здійснюються згідно з договорами доручення, регулюється статтею 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (в редакції Закону від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР). Так, згідно з абзацом 4 пп. 7.9.1 ст. 7 цього Закону не включаються до складу валового доходу кошти або майно, залучені платником податку на підставі договорів комісії, довірчого управління та інших цивільно-правових договорів, що не передбачають переходу права власності на таке майно або кошти. У той же час, підпунктом 7.9.3 п. 7.9 ст. 7 Закону про прибуток встановлено, що платник податку, який здійснює довірчі операції з коштами або майном довірителя, відносить до складу своїх валових доходів кінцевий фінансовий результат такої довірчої операції, який визначається за наслідками податкового періоду, протягом якого здійснюється повернення довірителю частини доходу, фактично отриманого довіреною особою від операцій з розміщення коштів або майна такого довірителя, та дорівнює винагороді за здійснення таких довірчих операцій, яка утримується на користь довіреної особи за рахунок виплати такого доходу.

Таким чином, передача майна установником управління в управління управителю та його повернення не є об'єктом оподаткування податком на прибуток. У той же час господарські операції, які здійснюються на основі отриманого в управління майна в межах управлінської діяльності управителя, оподатковуються податком на прибуток відповідно до вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Винагорода, отримана управителем у результаті виконання договору управління також оподатковується податком на прибуток на загальних підставах.

Згідно з пунктом 1.4 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" (з урахуванням змін та доповнень), не належать до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.

Підпунктом 3.2.1 п. 3.2 ст. З Закону про ПДВ встановлено, що не є об'єктом оподаткування операції з діяльності по управлінню активами відповідно до закону.

Всі інші господарські операції, які здійснюються в межах балансу основної діяльності та в межах балансу управителя, оподатковуються на загальних підставах відповідно до Закону про ПДВ.

Державна податкова адміністрація України листами від 13.12.2005 р. № 14798/5/16-1516-26 і № 24837/7/161517-26 щодо оподаткування податком на додану вартість подібних операцій, повідомила наступне.

Підпунктом 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (з урахуванням змін та доповнень, далі - Закон) встановлено, що не є об'єктом оподаткування операції з діяльності з управління активами відповідно до Закону.

Відповідно до абзацу шостого статті 4 Закону України від 30.10.96 р. № 448/96 "Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні" діяльністю з управління активами вважається діяльність, що здійснюється за винагороду компанією з управління активами на підставі відповідного договору про управління активами, які належать інвесторам на праві власності.

Діяльність з управління активами, крім названого Закону, регулюється також Законами України: від 19.06.2003 p. № 978-IV "Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю", від 12.07.2001 р. № 2664-ІП "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" та іншими законодавчими актами України і повинна здійснюватися на підставі відповідної ліцензії.

Відповідно до статті 2 розділу І Закону України "Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю" управитель - фінансова установа, яка здійснює управління майном, отриманим у довірчу власність за договором управління майном.

Отже, для права використання підпункту 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 Закону необхідне виконання двох умов: управитель повинен мати статус фінансової установи та отримати відповідну ліцензію.

Відповідно до статті 2 Закону України від 24.06.2004 року № 1875-IV "Про житлово-комунальні послуги":

"Балансоутримувач будинку, споруди, житлового комплексу або комплексу будинків і споруд (далі - балансоутримувач) - власник або юридична особа, яка за до-говором з власником утримує на балансі відповідне майно, а також веде бухгалтерську, статистичну та іншу передбачену законодавством звітність, здійснює розрахунки коштів, необхідних для своєчасного проведення капітального і поточного ремонтів та утримання, а також забезпечує управління цим майном і несе відповідальність за його експлуатацію згідно з законом.

<...>

Власник приміщення, будинку, споруди, житлового комплексу або комплексу будинків і споруд (далі - власник) - фізична або юридична особа, якій належить право володіння, користування та розпоряджання приміщенням, будинком, спорудою, житловим комплексом або комплексом будинків і споруд, зареєстроване у встановленому законом порядку.

<...>

Управитель - особа, яка за договором з власником чи балансоутримувачем здійснює управління будинком, спорудою, житловим комплексом або комплексом будинків і споруд (далі - управління будинком) і забезпечує його належну експлуатацію відповідно до закону та умов договору". Пунктом 2 статті 23 названого Закону визначено, що власник має право доручати повністю або частково розпоряджатися та управляти належним йому майном відповідно до закону та договору балансоутримувачу або управителю.

Тобто договір, укладений між балансоутримувачем та власниками житла, є договором доручення або довірчого управління. Винагорода, отримана в результаті виконання такого договору, оподатковується ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 відсотків.

Отже, передача майна установником управління в управління управителю та його повернення не є об'єктом оподаткування ПДВ. Господарські операції, які здійснюються на основі отриманого в управління майна в межах балансу управителя, оподатковуються податком на додану вартість відповідно до вимог Закону України "Про податок на додану вартість" в редакції Закону від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР. Винагорода, отримана управителем в результаті виконання договору управління, оподатковується ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 відсотків.

“Вісник бухгалтера і аудитора України”, № 19-20, жовтень