Материал подготовлен специалистами
редакции журнала “Таможенная консультация”

Посредничество во внешней торговле:
комиссия на импорт, консигнация через украинский ТЛС

Для чего нужно посредничество и в каких формах оно существует?

Смысл посредничества состоит в том, чтобы обеспечить интересы одного лица действиями другого лица. Посредник в правовом смысле - это лицо, уполномоченное другим лицом представлять его или действовать в его пользу в отношениях с третьими лицами. Внешнеторговое посредничество имеет место в случаях, когда доверитель (представляемый, комитент) и третье лицо имеют свои предприятия в разных странах.

Каждое посредническое соглашение во внешней торговле создаёт три вида отношений (см. рис. 1):

С рисунком 1 можна ознакомится в разделе "Справочники", подраздел "Дополнения к документам", папка "Консультации".

1 между доверителем и посредником;

2 между посредником и третьим лицом;

3 между доверителем и третьим лицом.

Первое является внутренним соглашением между доверителем и посредником, истинным посредническим договором. Второе является обычной внешнеэкономической сделкой (купли-продажи, товарообмена или др.), но в нее привносятся некоторые черты, обусловленные тем, что продавец или покупатель имеет вполне определённые полномочия от собственника товара. Третье взаимоотношение возникает только в особых обстоятельствах, не имеющих отношения к таможне.

Украинское законодательство выделяет три комплекса посреднических отношений:

- поручение (глава 34 Гражданского кодекса Украины; далее - ГК),

- комиссия (глава 35 ГК),

- консигнация (Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” ).

Сущность различий между ними можно сформулировать так: поверенный по договору поручения - это прямой представитель, а комиссионер - косвенный. Прямой представитель обязательно раскрывает свою представительскую сущность перед третьим лицом, а косвенный, несмотря на то, что является посредником, организует сделки с третьими лицами от своего собственного имени (см. рис. 2).

С рисунком 2 можна ознакомится в разделе "Справочники", подраздел "Дополнения к документам", папка "Консультации".

Поручение устанавливает отношения поверенного и доверителя таким образом, что посредник выступает как представитель доверителя, от имени которого этот посредник и совершает юридические действия, влекущие возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей не самого посредника, а доверителя. К поручению приближена агентсткая деятельность, регламентированная главой 31 Хозяйственного кодекса Украины. Другими словами, такой посредник (поверенный, агент) по внешнеэкономическому договору не имеет прав и не несет обязанностей.

Комиссия, в отличие от поручения, выстраивает отношения её участников таким образом, что посредник - комиссионер в отношениях с третьими лицами рассматривается не как представитель комитента, а как самостоятельный субъект - носитель прав и обязанностей по сделке. Иначе говоря, комиссионер - это лицо, которое внутренне - в отношениях с комитентом - выступает как посредник, но внешне - по отношению к третьим лицам - является продавцом или покупателем от собственного имени. При этом никаких отношений между комитентом и третьим лицом не устанавливается. Поэтому комитент не может требовать оплату с третьего лица и не несёт ответственности по договору за любые дефекты в товарах. Если комиссионер принимает поручение реализовать имущество комитента, то по заключении такой сделки претензии относительно передачи ему этого имущества третье лицо может предъявлять только к комиссионеру, даже в том случае, если обязанность передать имущество третьему лицу лежит на комитенте согласно договору между ним и комиссионером. Отношения комиссионера всегда построены на двух контрактах. По внешнеэкономическому договору комиссионер имеет те же права, что и продавец или покупатель.

В отношениях с зарубежными посредниками часто применяется разновидность комиссии - консигнация. В отличие от комиссии, при которой товар до момента продажи находится в стране экспорта, при консигнации он помещается на склад в стране импорта, с которого затем продаётся.

Общность между всеми разновидностями посредничества сводится к тому, что право собственности на имущество не переходит к посреднику, а сохраняется за принципалом.

Из того, что украинским законом предусмотрены только некоторые формы посредничества, вовсе не следует запрет заключать другие посреднические соглашения, встречающиеся во внешнеторговой практике. Статья 6 Гражданского кодекса Украины допускает возможность заключения не только договоров, предусмотренных законом, но и таких, которые законом не предусмотрены, но отвечают общим началам гражданского законодательства. Из этого следует вывод, что украинские участники внешнеэкономической деятельности могут заключать все виды посреднических соглашений, как предусмотренные, так и не предусмотренные национальным правом, при условии, что они украинскому законодательству не противоречат.

В многообразии посреднических отношений в большинстве стран различают несколько основных категорий посредников в зависимости от объема предоставленных доверителем полномочий:

- комиссионеры и консигнаторы - посредники, которые заключают сделки с третьими лицами от своего имени, но за счет доверителя;

- поверенные и торговые агенты - посред ники, которые заключают сделки с третьими лицами от имени и за счет доверителя;

- дистрибьюторы и дилеры - посредники, которые заключают сделки с третьими лицами от своего имени и за свой счет;

- агенты - представители, брокеры, маклеры - посредники, которые не имеют права подписывать соглашения с третьими лицами.

В чем смысл посредничества в Украине?

В целом ряде случаев использование посреднического звена во внешней торговле дает украинскому бизнесу ощутимые преимущества, позволяя привлечь и использовать посредников, обладающих особыми возможностями.

Например, посредник нужен, когда нецелесообразно отвлекать собственные средства на таможенную очистку. Посредник (комиссионер) выполняет таможенные процедуры и платит таможенные налоги. Так что фактически выходит, что компания - собственник экспортирует свой товар на условиях EXW (“франко - завод”) и импортирует на условиях DDP (“поставлено, пошлина оплачена”). В то время как условие “франко - завод” означает минимальные обязательства продавца, условие “поставлено, пошлина оплачена” означает минимум обязанностей для покупателя - импортёра.

Посредничество - это и возможность эффективно разрешить проблемы возмещения НДС из бюджета. Хорошо себя зарекомендовали посреднические схемы работы украинских экспортоориентированных предприятий, позволяющие уменьшить бюджетную задолженность по налогу на добавленную стоимость. В самом простом варианте нужный эффект достигается так (см. рис. 3):

С рисунком 3 можна ознакомится в разделе "Справочники", подраздел "Дополнения к документам", папка "Консультации".

Можно организовать выгодное сотрудничество с импортерами - плательщиками “импортного” НДС (“фирмами Б - Комитентами”), которые заинтересованы в том, чтобы сбалансировать эти налоговые платежи за счет экспортного возмещения. (Право на получение экспортного возмещения комитент имеет в соответствии с Законом “О налоге на добавленную стоимость” ).

Можно и просто работать с теми бизнес-структурами, у которых в силу разных обстоятельств не возникает сложностей с получением возмещения налога из бюджета.

Случается, что участники внешнеторгового оборота не обладают достаточными возможностями и в других областях.

Посредник нужен для входа на новые рынки, когда использование его услуг обеспечивает получение льгот по таможенным налогам.

Зачастую собственники товара сталкиваются на внешнем рынке с новыми для себя условиями торговли, когда неизвестно, найдёт ли товар спрос. А таможенные правила многих стран, в том числе и Украины, сконструированы таким образом, что оставляют ничтожно малое пространство для малозатратного коммерческого манёвра на национальном рынке, ведь все экспортно - импортные налоги ложатся на товар уже в момент его вывоза - ввоза в страну и не зависят от того, будет ли этот товар продан.

Поэтому, для освоения новых рынков оправданно и даже необходимо использовать местных посредников - консигнаторов, эффективно задействуя специальный таможенный режим “таможенный лицензионный склад (ТЛС)” без предварительной уплаты таможенных налогов. Это позволит поместить товар на ТЛС (в ряде стран для этого действуют специальные консигнационные склады), откуда и продавать, если требуется - по частям, а нереализованные остатки вернуть без затрат на таможенную очистку.

Еще посредник нужен для оптимизации выполнения разрешительных процедур. Если у компании - собственники товара нет нужных для его перемещения через границу лицензий и разрешений, а получить их всегда было проблематично, и не всегда целесообразно, подключается тот посредник, у которого такие документы уже есть, и этот посредник успешно преодолевает административные ограничения экспорта (импорта) (см. рис. 4).

С рисунком 4 можна ознакомится в разделе "Справочники", подраздел "Дополнения к документам", папка "Консультации".

Возможно столкновение с целым рядом административных барьеров, среди которых лицензирование экспорта и импорта, регистрация экспортных контрактов, разрешительный порядок перемещения культурных ценностей. Этот список можно продолжить, но стоит остановиться более подробно на самых труднопреодолимых препятствиях.

В первую очередь следует назвать экспортно - импортные операции с товарами военного и так называемого “двойного” назначения - тех, что используются как для “мирных” нужд, так и для создания оружия и военной техники, - которые требуют специального разрешения Государственной службы экспортного контроля (ГСЭК). Перечни таких товаров довольно обширны, причём логика их составителей не всегда до конца понятна. Например, спецконтроль распространяется на такие “безобидные”, на первый взгляд, товары как некоторые виды компьютеров, кабелей, химикатов.

Преодоление столь значительного препятствия как экспортный контроль по силам только достаточно мощным специализированным структурам. Поэтому такую структуру и разумно выбрать в качестве посредника, поручив ей реализовать полученные от ГСЭК полномочия при таможенном оформлении подконтрольных товаров.

Серьёзными формальностями обставлен также вывоз из Украины алкогольных напитков. Их экспорт возможен только по специальной лицензии. Если компания - собственник алкоголя имеет такую лицензию, то посредник ей не нужен. Если же необходимой лицензии нет, включается имеющий её посредник и этого достаточно для выполнения таможенных формальностей и перемещения алкогольных напитков через границу.

Избавиться от временных и финансовых затрат на получение разрешений государственных органов путём использования специальных полномочий посредника целесообразно и при вывозе из Украины отходов и лома чёрных и цветных металлов.

У специализированных экспортёров металлического лома гораздо больше шансов эффективно пройти сложную и громоздкую административную процедуру “ломового” экспорта.

Однако не все препятствия на пути экспорта и импорта преодолимы таким способом. Если к любому из участников внешнеэкономической операции применена специальная санкция за нарушение законодательства в области ВЭД - режим индивидуального лицензирования по статье 37 Закона Украины “О внешнеэкономической деятельности”, - её не обойти включением в операцию посреднических звеньев. Чтобы внешнеторговая сделка не была блокирована, от индивидуального лицензирования должны быть свободны как собственники товаров, так и их посредники.

Какие законы влияют на практику посредничества?

Посредничество в Украине регламентировано переплетающимися нормами различных отраслей права. Их влияние на посреднические операции нужно представлять для того, чтобы избежать в ходе исполнения посреднической сделки возможных правовых препятствий (см. рис. 5).

С рисунком 5 можна ознакомится в разделе "Справочники", подраздел "Дополнения к документам", папка "Консультации".

Влияние таможенного законодательства

В первую очередь это влияние ощущается в организации декларирования комиссионных товаров. Поскольку посредник не становится собственником товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины во исполнение посреднического соглашения, он может проводить декларирование таких товаров только при наличии свидетельства (лицензии) Таможенной службы Украины о признании его предприятия декларантом по договору (таможенным брокером). Обусловлено это тем, что декларирование предметов осуществляется только их собственником или на основании договора другими предприятиями, допущенным таможней к декларированию, - так называемыми “таможенными брокерами. Когда же у посредника нет указанных специальных полномочий на декларирование” он не может самостоятельно взаимодействовать с таможней, а вынужден прибегнуть к посредничеству декларанта по договору (таможенного брокера).

Влияние налогового законодательства

Нельзя обойти вниманием порядок налогообложения и валютного контроля посреднической деятельности. Практическое значение имеют два вопроса: в чем состоят особенности налогообложения посредничества и кто - комиссионер или комитент - несет ответственность за невыполнение “правила 90 дней” для возврата валютной выручки в Украину.

Налогообложение прибыли

Если посредничает одна украинская компания (комиссионер) по поручению другой украинской же компании (комитента), то сумма полученных от комитента средств для выполнения комиссии на покупку (при условии, что она не содержит комиссионного вознаграждения) налогом на прибыль у комиссионера не облагается (Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” );

Если же украинский агент действует за счет и в пользу нерезидента, то украинское налоговое законодательство подразумевает, что компания, от имени которой действует агент, сама занимается коммерческой деятельностью в Украине, а значит, и платит налоги. Поэтому, до перечисления средств иностранному принципалу (доверителю, комитенту), украинский посредник должен удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль (доход) источником из Украины (Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” ). Исключения из этого правила можно найти в международных соглашениях об устранении двойного налогообложения.

Налогообложение НДС

При экспорте из Украины собственник (комитент) получает право на экспортное возмещение НДС по товарам, вывезенным посредником (Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” ).

Валютный контроль

Вступая во взаимодействие с двумя агентами контроля за возвратом в Украину экспортной валютной выручки - Нацбанком Украины и Налоговой администрацией - придется учитывать неразрешенные до конца разногласия между ними по поводу организации валютного контроля. Эти уважаемые ведомства не сошлись во мнениях, кого все-таки контролировать на предмет выполнения “правила 90 дней” - комиссионера или комитента.

На первый взгляд ответ очевиден. Если по договору комиссии один резидент Украины выступает комитентом, а другой резидент -комиссионером, ответственность за нарушение сроков расчетов, предусмотренных ст. ст. 1 и 2 Закона Украины “О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте” при осуществлении экспортно - импортных операций, возлагается на комиссионера, поскольку в соответствии со ст. 1016 Гражданского кодекса Украины по сделке, заключенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер. Такой позиции придерживается украинский Нацбанк и соответствующим образом инструктирует уполномоченные банки. Однако Налоговая администрация с такой точкой зрения не согласна и считает, что контролировать следует комитента.

Влияние гражданского законодательства

Это вектор влияния, пожалуй, наиболее значим для практики, что и понятно. Посредничество - это прежде всего имущественное правоотношение частных юридических лиц, которое обеспечено, соответственно, нормами частного (гражданского) права.

Чтобы избежать сложных конструкций, нетипичных для украинских операторов рынка, достаточно будет сосредоточиться на превалирующей в международном обороте комиссии. Тем более что описание многих аспектов комиссии будет с точки зрения практики универсальным и для других посреднических соглашений.

Какие сделки может совершать посредник?

Предметом комиссионного поручения является одна или несколько сделок, которые комиссионер заключает с третьими лицами за счет комитента. Действующее законодательство Украины не дает перечня сделок, которые могут быть предметом договора комиссии. Следовательно, это могут быть любые сделки, а не только лишь купля - продажа.

Практика подсказывает необходимость в договоре комиссии некоторые сделки конкретизировать. Это существенно упростит таможенное оформление. Стоит обозначить для комиссионера возможность перепоручать исполнение какой - то части своих обязанностей третьим лицам, так называемым “субагентам”. Например, целесообразна оговорка о праве комиссионера заключить промежуточный договор с декларантом по договору (таможенным брокером). Или же, когда до момента выпуска комиссионных товаров в свободное обращение на территории Украины они хранятся под таможенным контролем на таможенном (лицензионном) складе, комиссионеру потребуются также полномочия для заключения договора хранения с владельцем такого склада.

Если же такие оговорки упущены, тоже не беда. Но придется объясняться по этому поводу с таможней. По вопросу необходимости конкретизации “таможенных полномочий” посредника позиция Таможенной службы Украины сводится к тому, что возможность заключения комиссионером договора с таможенным брокером должна быть прямо предусмотрена договором комиссии (письмо ГТСУ “Относительно декларирования товаров по договорам комиссии” от 11.08.98 № 10/1-1818-ЕП).

Однако эта позиция не находит своего подтверждения в законе. В силу статьи 1015 Гражданского Кодекса Украины (см. цитату из ГК) комитенту может быть безразлично, от кого он получит исполнение обязательства по таможенной очистке товаров. Если сторонами в договор комиссии не включено условие о личном исполнении комиссионером своих обязательств, то автоматически, без специальных оговорок может быть совершено перепоручение исполнения обязательства третьему лицу, в данном случае, - таможенному брокеру.

Но совсем по-другому складывается ситуация, когда таможенные процедуры выполняет посредник - поверенный, действующий на основании договора поручения. Конкретно для этого случая в законе есть требование относительно личного исполнения поверенным обязанностей по заключённому с доверителем договору (ст. 1005 ГК). Поэтому кандидатура заместителя поверенного - декларанта по брокерскому договору, - которому передаётся поручение, должна быть согласована с доверителем, и согласие последнего должно быть выражено письменно и представлено к таможенному оформлению.

Взаимосвязь посреднического и внешнеэкономического договоров:
раскрывать ли имя комитента?

Таможенное оформление товаров, которые перемещаются через границу во исполнение комиссионных соглашений, предполагает установление связи внешнеэкономического и посреднического договоров” По сложившейся практике такая связь прослеживается оформляющей таможней, в основном, способом сопоставления имени комитента в договоре комиссии и во внешнеторговом контракте. В таком случае требуется, чтобы комитент был назван во внешнеэкономическом контракте.

Под таким требованием нет достаточных правовых оснований. Ведь особенностью комиссионных соглашений именно то и является, что комиссионер внешне (по отношению к третьим лицам) является продавцом или покупателем по обычному внешнеэкономическому договору от собственного имени, но внутренне (в отношениях с комитентом) выступает как посредник. При этом комиссионер вовсе не обязан раскрывать свою посредническую сущность перед третьим лицом - партнёром по внешнеэкономическому договору, поскольку этого не требует от него закон (гл. 69 “Комиссия” Гражданского кодекса Украины). Возможны следующие варианты:

(1) посредник - комиссионер заключает договор от собственного имени, не сообщая о комитенте;

(2) комиссионер сообщает о том, что уполномочен комитентом, но не называет его имени;

(3) посредник сообщает о существовании собственности товара и называет его.

В любом случае выбор одного из этих вариантов остаётся за посредником и этот выбор не может быть ограничен никаким государственным органом. А связь между комитентом и комиссионером, комиссионером и третьим лицом, а также между комитентом и третьим лицом, действительно необходимая для выполнения таможенных процедур, может быть замкнута, к примеру, отчётом комиссионера, который он даёт комитенту о совершённой сделке и её исполнении в порядке ст. 1022 ГК (Это самый простой и эффективный вариант. Отчёт комиссионера - письменный документ с подробным изложением и обоснованием выполненных действий), или же посредством сравнительного анализа товарных и ценовых характеристик, присутствующих в договоре комиссии и внешнеторговом контракте, а также товаросопроводительных документах.

Влияние международных правил.
Таможенная оценка

Если речь идёт о поручении комиссионеру действовать в другой стране, лицо, дающее это поручение, должно сформулировать своего рода оферту (предложение о заключении сделки), содержащую описание всех существенных условий будущей внешнеторговой сделки, где бы указывалось:

- наименование товара,

его ориентировочная цена (минимальная и максимальная),

минимальная партия товара,

возможные сроки поставки,

базисные условия поставки в соответствии с международными правилами Инкотермс в редакции 2000 года.

Для таможенной оценки товаров определяется порядок формирования цены при исполнении комиссионного поручения, а также состав затрат, которые будут включены в эту цену. К примеру, цена может быть сформирована следующим образом:

Схема формирования внешней цены

максимальная закупочная цена по комиссионному соглашению или минимальная продажная цена (внешнеторговая цена закупки не должна быть выше, а продажи - ниже)

+

дополнительные расходы в соответствии с условиями поставки товара по Инкотермс 2000

+

таможенные налоги и платежи

+

стоимость хранения товара комиссионером (если последнее не предусмотрено договором комиссии, комиссионер по закону не имеет права на возмещение затрат по хранению имущества комитента, находящегося у него)

+

комиссионное вознаграждение.

Поскольку комиссионный договор - оплатный, за услуги комиссионера должно быть предусмотрено комиссионное вознаграждение. Размер этого вознаграждения определяется соглашением сторон и может быть сколь угодно мал или велик. Форма комиссионного вознаграждения законом тоже не ограничивается. Форм вознаграждения может быть множество, например, в виде разницы между ценой, указанной комитентом и той ценой, по которой удается закупить или продать товары на внешнем рынке. Вполне возможно получение вознаграждения и в виде аренды посредником комиссионного оборудования, им же и закупленного. Поэтому более чем сомнительно и ни на чем не основано распространенное мнение таможни о том, что комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную денежную сумму* На самом деле достаточно, чтобы на момент таможенного оформления комиссионное вознаграждение поддавалось денежному исчислению по отношению к конкретной декларируемой партии товаров, поскольку его сумма включается в таможенную стоимость комиссионных товаров.

Документы на таможне: в чем специфика?

Своими действиями на таможне посредник обеспечивает интересы другого лица и действует в рамках предоставленных последним полномочий. Такое своеобразие посредничества обусловливает определенную специфику подходов к документальному "оформлению опосредованных экспортно-импортных операций (см. рис. 6).

С рисунком 6 можна ознакомится в разделе "Справочники", подраздел "Дополнения к документам", папка "Консультации".

“Первичные” документы

Собственник товаров, который сам не участвует в их таможенном оформлении и может даже не состоять на учете в таможенных органах, тем не менее, должен представить в таможню документы своей идентификации: свидетельство о государственной регистрации, справку органов госстатистики, свидетельство о регистрации плательщика НДС или письмо об отсутствии кода такого плательщика. При этом ответственность за достоверность перечисленных сведений возлагается на декларанта - посредника или его таможенного брокера.

Внутрикоммерческие документы

Поскольку таможне необходимо отдельно продекларировать сведения о собственниках товара, и отдельно о посредниках, которые участвуют во внешнеторговой операции и таможенных процедурах, но собственниками не являются, важное практическое значение имеет определение собственника товара и документальное подтверждение его прав владеть, пользоваться и распоряжаться товаром. Проблемы в этом практически гарантированы, если заблаговременно не подготовиться к их решению. Ведь таможенные процедуры выполняет посредник, а документы необходимо представить от собственника, который дал посредническое поручение (комитента, доверителя, принципала). Только собственник товара, который сам не участвует в таможенном оформлении, может выдать документальные подтверждения перехода к нему права собственности на товар - договор на его приобретение, накладные на получение, налоговые накладные, банковские документы об уплате покупной цены и т.п.

Договоры (контракты)

Основанием для таможенного оформления комиссионных товаров становится не только внешнеэкономический контракт, но и договор комиссии”.

Договор комиссии

Договор комиссии уже содержит в себе существенные условия внешнеторговой сделки. Поэтому по основным параметрам он должен быть сопоставим с внешнеэкономическим контрактом.

В изложении содержания поручения (раздел “Предмет договора”) перечисляются сделки, на которые уполномочен посредник, включая промежуточное соглашение с таможенным брокером. Определяя объект комиссионного поручения, нужно не только предусмотреть конкретные цифры количества и стоимости комиссионных товаров, но и условия их поставки на экспорт или по импорту в соответствии с Инкотермс 2000.

Как известно, комиссионер заключает и исполняет внешнеэкономические сделки за счет комитента. Однако действующее законодательство Украины не содержит регламентации относительно порядка и сроков возмещения комиссионеру его затрат в связи с внешнеторговой сделкой (ст. 1024 ГК). Следовательно, комиссионер вполне может закупать товар для комитента за счет собственных средств с последующим возмещением понесенных расходов комитентом (раздел “Комиссионное вознаграждение и расходы, связанные с исполнением поручения”). Поэтому отказы в таможенном оформлении комиссионных товаров по причине использования собственных средств комиссионера для их оплаты нельзя считать правомерными.

Поскольку сумма комиссионного вознаграждения учитывается при определении таможенной стоимости товара (включается в таможенную стоимость), то механизм вознаграждения посредника нужно определить таким образом, чтобы на момент таможенного оформления его можно было выразить в денежной сумме (самый простой вариант: 000 гривен за 1 единицу измерения товара).

Основным критерием отмежевания посреднического договора от соглашений о купле-продаже является отсутствие перехода к посреднику права собственности на те предметы, которые перемещаются через таможенную границу Украины в связи с исполнением сделки, что важно особенно подчеркнуть в тексте договора (раздел “Имущество, являющееся объектом комиссии”).

И, наконец, определяя срок действия комиссионного договора нужно не забыть соотнести его со временем действия внешнеэкономического контракта. Комиссия длится дольше, чем внешнеторговая операция по ее исполнению и, следовательно, комиссионный договор заключается ранее внешнеэкономического и заканчивает свое действие позднее.

Хотя такой подход к сопоставлению сроков совсем не однозначен. Реальна ситуация, когда на момент заключения договора комиссии у посредника уже действует внешнеэкономический контракт, удовлетворяющий условиям комиссии. “Привязаться” к такому внешнеэкономическому контракту можно оговоркой в договоре комиссии о том, что комиссионное поручение может быть исполнено в рамках ранее заключенных комиссионером договоров (контрактов).

С другой стороны, если так удобнее, можно изменить внешнеэкономический договор путем подписания дополнения к нему. Это дополнение становится связующим звеном между договором комиссии и внешнеэкономическим контрактом. Внешнеэкономический контракт приобретает черты предварительного договора, а дополнение к нему становится основным договором.

Для справки

Предварительный договор предусматривает обязанность не позднее чем через год заключить основной договор на условиях, предусмотренных предварительным договором (статья 182 Хозяйственного кодекса Украины; статья 635 Гражданского кодекса Украины).

Этот широко распространенный в других странах договор в Украине до недавних пор использовался редко в связи с нормативной неурегулированностью, и пока еще мало известен таможенным операторам В результате таможни часто отрицают саму возможность заключения предварительных договоров

Теперь, с принятием нового гражданского законодательства, эти сложности должны остаться в прошлом.

Однако, предварительный договор не следует отождествлять с соглашением о намерениях (протоколом о намерениях). Последний не считается предварительными договорами и не порождает юридических последствий.

Внешнеэкономический контракт

Связанность посредника данным ему по-ручением налагает отпечаток на внешнеэкономический договор (контракт).

Библиотека образцов договоров (контрактов) - .

В преамбуле внешнеэкономического контракта посредник может сообщить, что уполномочен комитентом, но может этого и не делать.

Контрактные цены формируются в строгом соответствии с указаниями комитента. Комиссионер” принявший поручение на экспортную продажу или импортную закупку товара, обязан его продать или купить по цене, согласованной с комитентом. В договоре комиссии цена может быть обусловлена путем установления ее возможного максимального и минимального предела (“от” и “до”). Если внешнеторговая сделка заключена по цене в пределах этой разницы, то такое исполнение не считается совершенным с отступлением от указаний комитента.

Грузовая таможенная декларация (ГТД)

Заполнение ГТД на комиссионные товары имеет свои особенности, суть которых сводится к тому, что в декларации называется два лица - комиссионер и комитент. Комитент фигурирует как экспортер или импортер (графа 2 или 8 ГТД), а посредник - как лицо, ответственное за финансовое урегулирование (графа 9). Подробности об этом легко найти в нормативно-правовых актах, устанавливающих правила декларирования грузов. Это Инструкция о порядке заполнения ГТД, утвержденная приказом Гостаможслужбы Украины от 09.07.97 № 307 в редакции приказа от 18.04.02 № 207 и Порядок заполнения граф ГТД в соответствии с таможенными режимами..., утвержденный приказом Гостаможслужбы Украины от 30.06.98 № 380 в редакции приказа от 14.10.02 № 555.

Однако существующий порядок декларирования товаров, перемещаемых во исполнение посреднических соглашений, не вполне логичен. Если посредник действует в качестве поверенного по договору поручения, то он создает права, обязанности, ответственность для доверителя, а не для себя, и, следовательно, в графе 9 ГТД должен фигурировать доверитель, а не посредник. Соответствующие корректировки планируется внести в новые правила заполнения ГТД, которые вступят в силу в 1 января 2008 года и заменят собой упомянутые приказы №№ 307 и 380.

Транспортные и коммерческие документы

Транспортные накладные и счета - фактуры (инвойсы) отражают связь между посреднической и внешнеэкономической операцией. Как правило, в них присутствуют оговорки о том, что существует собственник товара, выдавший комиссионное поручение.

Некоторые затруднения на практике вызывает вопрос, куда поместить такую оговорку в транспортном документе международного образца. По традиции в железнодорожной накладной СМГС для этого используется графа 4 “Особые заявления отправителя” или графа 6 “Отметки, необязательные для железной дороги”. А в международной автомобильной накладной CMR о собственнике сообщается в графе 13 “Указания отправителя”. Форма оговорки о собственнике может быть очень краткой, например: “По поручению компании “А”; дог. №__от__”.

Лицензии и разрешения госорганов

Как уже говорилось, преодоление административных приграничных барьеров - это забота посредника. Если для экспорта или импорта комиссионных товаров нужны лицензии или другие разрешения государственных органов, то собственнику товара их иметь совершенно не обязательно. Достаточно и того, что они есть у посредника.

Налоговый вексель

Декларируя товары, может ли посредник - комиссионер использовать налоговый вексель?

Разъяснение по этому вопросу дано Таможенной службой Украины в письме от 20 сентября 2005 года “Относительно применения налоговый векселей при таможенном оформлении грузов” и сводятся к следующему.

В соответствии со статьей 1011 Гражданского кодекса Украины по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату заключить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно пункту 2.4 статьи 2 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03 апреля 1997 г. № 168/97-ВР плательщиком НДС является любое лицо, которое импортирует товары на таможенную территорию Украины для их использования или потребления на таможенной территории Украины.

Право собственности на товары, которые ввозятся на таможенную территорию Украины по договорам комиссии, сохраняется за комитентом, который определен статьей 1018 Гражданского кодекса Украины, согласно которой имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента.

Таким образом, при налогообложении операций по импорту товаров плательщиком НДС является комитент, поскольку комиссионер не имеет права пользоваться и распоряжаться такими товарами.

В случае если налогоплательщик экспортирует товары за пределы таможенной территории Украины, полученные от другого налогоплательщика на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, не предусматривающих перехода права собственности на такие товары от такого другого плательщика налога к экспортеру, право на получение бюджетного возмещения имеет такой другой налогоплательщик (в случае договоров комиссии - комитент).

Несмотря на то, что комиссионер осуществляет таможенное оформление товара, он не является его собственником и это, в свою очередь, обуславливает особый порядок отображения такого импорта в грузовой таможенной декларации (ГТД).

Порядком заполнения граф грузовой таможенной декларации в соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита, временного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, определено, что в графе 8 “Получатель/Импортер” указываются сведения о получателе товаров согласно условиям внешнеэкономического договора (контракта). При таможенном оформлении по посредническому договору (контракту) в графе указываются сведения о лице, которое приобретает право собственности на товары по этому договору (контракту).

В графе 9 ГТД “Лицо, ответственное за финансовое урегулирование”, согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, указываются сведения о резиденте Украины, который заключил внешнеэкономический договор (контракт), в том числе о комиссионере - при таможенном оформлении товаров по договору комиссии.

Поэтому, несмотря на то, что НДС уплачивается комиссионером, права на налоговый кредит он не имеет. Указанная сумма будет формировать налоговый кредит комитента, поскольку именно он является собственником товара, который приобретается. Подтверждением этого права будет оформленная ГТД, в которой комитент указан как получатель товара.

Учитывая вышеизложенное, в соответствии с положениями Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” при импортировании товаров по договорам комиссии, заключенными между украинскими субъектами хозяйствования, в уплату НДС может быть предоставлен налоговый вексель, выданный исключительно комитентом.

Комитент определяется как экспортер или импортер, тогда как комиссионер определяется лишь как лицо, ответственное за финансовое урегулирование, которое подтверждается первичными документами, в частности грузовыми таможенными декларациями, удостоверяющими факт осуществления указанных операций.

Как решаются практические проблемы?

Каждая посредническая сделка совершается в особой ситуации и, естественно, может выходить из общих рамок. Становится особо ценным накопленный опыт и эффективные алгоритмы действий в нестандартных ситуациях, которыми представляется возможность поделиться с читателями в этом разделе. В идеале этот раздел призван оказать помощь тем, кто столкнулся с проблемой, и нуждается в ее решении.

Пример 1.

Практическая проблема:

Как поступать в случае, когда в декларировании допущена ошибка?

Решение, которое будет на вас работать:

Дорого может стоить любая непродуманность в декларировании грузов, которые перемещаются через таможенную границу при исполнении комиссии.

При экспорте товаров из Украины через посредника у их собственника могут возникнуть налоговые проблемы, связанные с возмещением НдС и применением нулевой ставки этого налога на экспорт. Комитент, экспортирующий через посредника, отгружает товары со склада и утрачивает дальнейший контроль за товародвижением. Затем часто происходит так, что товары таможенную границу не пересекают. Причины могут быть разными: правонарушение со стороны посредника, кража, утрата товара посредником на пути к границе и т.п. Но результат для собственника один: товары считаются реализованными на территории Украины, и к ним применяется налог на добавленную стоимость по ставке 20 %, ведь единственным основанием для применения экспортных льгот по НДС является ГТД с отметками внешней таможни о фактическом вывозе груза за границу (п.п. 6.2, 8.3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”), а в данном случае это основание отсутствует.

Чтобы свести к минимуму риск оказаться в такой ситуации, украинскому комитенту можно посоветовать однозначно обязать комиссионера экспортировать товар с фактическим перемещением через таможенную границу Украины с предоставлением комитенту ГТД с отметкой о пересечении товаром границы. Штрафные санкции за невыполнение этого обязательства логично рассчитывать с учётом покрытия сумм налога на добавленную стоимость.

В практике встречались случаи, когда комитент вовсе не указывался в грузовой таможенной декларации (ГТД), или же опускалась ссылка на договор комиссии.

Тогда комитент был вынужден долго доказывать контролирующим органам, а затем и суду, что экспорт осуществлен в рамках договора комиссии.

Остановимся подробнее на ситуации, когда комитент в ГТД не указан. Вспомним о том, что наличие правильно оформленной ГТД особенно важно для комитента, поскольку именно такая декларация является при экспорте товаров основанием для использования нулевой ставки НДС и получения бюджетного возмещения. Получить же грузовую декларацию можно только при проведении экспортных таможенных процедур, поскольку таможня возражает против внесения изменений в ГТД после окончания таможенного оформления груза.

Если сведения о комитенте в ГТД отсутствуют, то декларация говорит о том, что товар вывезен не в рамках договора комиссии, а обычной купли-продажи или товарообмена. Поэтому нужно попытаться выстроить систему доказательств на этот случай. Она будет следующей:

Действительно, при таможенном оформлении комиссионером допущена ошибка (или совершено административное правонарушение, если этот факт документально подтвержден). Но ГТД не изменяет суть отношений, складывающихся по договору, и вследствие ошибки в декларации вывоз товаров не перестал осуществляться в рамках комиссии. А исправить допущенные неточности или искажения впоследствии в ГТД невозможно (отсутствуют законные основания для таких действий; законопроект об аннулировании или изменении ГТД находится на рассмотрении парламента). Дополнительным аргументом будет ссылка на судебную практику решения подобных вопросов. Например, по аналогии можно сослаться на Постановление арбитражной надзорной коллегии ВАСУ от 19.02.97 № 04-1/ХВ 5000/6-61-9/5. Рассматривался случай, когда при оформлении ГТД при ввозе товаров в рамках договора поручения были допущены ошибки (в ГТД указан неправильный номер контракта). Арбитражный (теперь хозяйственный) суд пришел к выводу, что нарушение, допущенное при оформлении ГТД, не является основанием для наложения финансовых санкций и не изменяет характера сложившихся отношений как отношений в рамках договора поручения.

Пример 2.

Практическая проблема:

Возможна ли комиссия без фактического ввоза/вывоза”
и в каком налоговом режиме?

Решение, которое будет на вас работать:

При исполнении комиссии без ввоза товаров в Украину возникают определенные практические трудности. Например, украинский посредник, выполняя поручение резидента России, закупает за счет валютных средств последнего оборудование в Голландии и, минуя Украину, отправляет это оборудование из Голландии прямо в Россию. Такая операция правомерна и не противоречит действующему законодательству. Но при этом возникает несколько вопросов: как украинскому посреднику проводить таможенное оформление оборудования; как будет проходить контроль за поступлением в Украину валютной выручки; как платить ввозной НДС?

Таможенное оформление закупленного комиссионером оборудования в Украине не проводится, поскольку это оборудовшше отгружается голландским продавцом российскому комитенту и не пересекает таможенной границы Украины.

Валютный контроль - соблюдение 90 дневного срока для возврата валютной выручки за экспортированный товар (работы, услуги) или для ввоза предоплаченного импортного товара (работ, услуг) - в рассматриваемом случае ограничивается следующим образом:

1) под действие так называемого “правила 90 дней” попадает только сумма комиссионного вознаграждения, поскольку из Украины экспортируется посредническая услуга. То есть эта сумма должна поступить в Украину не позднее 90 дней от даты подписания документа об оказании посреднических услуг (отчета комиссионера или акта);

2) что же касается тех валютных средств, которые перечислены комиссионером продавцу за оборудование, то эти расчеты ведутся за счет средств комитента, и поэтому плата за оборудование не может считаться предоплатой комиссионера. К тому же в описанной ситуации нет импорта (ввоза) товаров в Украину. Исходя из этого, у банка нет оснований осуществлять контроль за соблюдением 90 - дневного срока ввоза товаров, оплаченных иностранной валютой, которая поступила по договору комиссии для дальнейшего перечисления продавцу оборудования.

Такая внешнеэкономическая операция не облагается налогом на добавленную стоимость, исходя из того, что она не попадает ни под одно из определений объекта налогообложения, данною Законом Украины “О налоге на добавленную стоимость”. С точки зрения Закона “О налоге на добавленную стоимость” НДС облагаются, в частности операции по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины или по вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины. А специальное таможенное законодательство - ст. 1 Таможенного кодекса Украины - определяет ввоз в Украину и вывоз из Украины как фактическое перемещение через таможенную границу Украины товаров и иных предметов. Таким образом, при отсутствии фактического перемещения товаров через таможенную границу Украины, отсутствует и объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Пример 3.

Практическая проблема:

Есть ли препятствия для таможенного оформления товаров по цепной комиссии?

Решение, которое будет на вас работать:

Реальный бизнес нередко использует многоходовые коммерческие схемы. Одна из них - заключение комиссионером договора субкомиссии со своими филиалами (дочерними фирмами). Например, киевская посредническая фирма “А” приняла сельхозпродукты от производителя для комиссионной продажи на экспорт и перепоручила это своему филиалу во Львове - компании “Б”. Договор между “А” и “Б” - также комиссионный и произволен от основного договора комиссии между товаропроизводителем и “А”, то есть - является договором субкомиссии, когда комиссионер по основному договору (“А), становится комитентом (субкомитентом), а “Б”, которому поручается исполнение основного договора становится субкомиссионером (см. рис. 7).

С рисунком 7 можна ознакомится в разделе "Справочники", подраздел "Дополнения к документам", папка "Консультации".

Именно “Б” в этом случае заключает внешнеэкономический экспортный контракт, хотя договорных отношений непосредственно с товаропроизводителем не имеет.

Когда же “Б” приступает к таможенному оформлению экспорта из Украины, то оформляющая таможня не усматривает оснований для проведения соответствующих таможенных процедур, поскольку отсутствует договор между комитентом по основному договору (производителем) и субкомиссионером (“Б”), соответственно последний не имеет нужных для экспорта полномочий.

Предложим свой вариант правовой интерпретации описанной ситуации, способный достаточно надёжно обслужить эффективное таможенное оформление.

В данном случае происходит возложение комиссионером “А” исполнения своего обязательства на третье лицо “Б” по правилам ст. 1015 Гражданского кодекса Украины.

Следовательно, имеется достаточно оснований для того, чтобы заключить, что рассмотренная многоступенчатая посредническая схема “комитент - первоначальный комиссионер - субкомиссионер - покупатель” допустима, поскольку соблюдены требования действующего законодательства - ст. 1015 ГК. В грузовой таможенной декларации при этом фигурируют, кроме внешнеэкономического договора, ещё два договора комиссии (в рассмотренном случае - между товаропроизводителем и “А” и между “А” и “Б”).

“Таможенная консультация”, № 6(58), сентябрь 2007 г.
Издательство “Сард”