Особливості обліку операцій оренди державного майна

У цій статті розкриті основні принципи взаємин, пов'язаних з передачею в оренду цілісних державних та комунальних майнових комплексів. Підкреслено нюанси бухгалтерського і податкового обліку приймання-передавання державного майна, розглянута ситуація повернення поліпшеного державного майна орендодавцю, у разі коли орендодавець просить повернути його як благодійну допомогу.

Організаційні та майнові відносини, пов'язані з передачею в оренду цілісних майнових комплексів (ЦМК) державного сектора економіки, а також цілісних майнових комплексів, які є комунальною власністю, регулюються законодавством згідно з ГК України.

Згідно зі ст. 287 ГК України, орендодавцями державного і комунального майна є:

- Фонд державного майна України, його регіональні відділення - щодо цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомості, що є державною власністю;

- органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим або місцевими радами управління майном, - щодо майна, яке належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності.

Основні принципи договірних відносин між орендодавцем і орендарем у частині використання цілісного майнового комплексу викладені у Законі № 2269. Згідно з частиною другою ст. 4 цього Закону, певна категорія державного майна не може бути об'єктом оренди.

Як зазначено у Наказі № 1774, передача майна в оренду здійснюється за вартістю, визначеною в акті оцінки, складеному за Методикою, затвердженою Постановою № 786.

З дозволу орендодавця орендар може вносити зміни до складу орендованого держмайна, здійснювати його реконструкцію, технічне переозброєння та інші поліпшення, що визначають підвищення його вартості.

Якщо такі поліпшення неможливо відокремити від майна, то орендодавець зобов'язаний компенсувати орендарю витрачені кошти в межах збільшення вартості об'єкта оренди внаслідок поліпшень, якщо інше не визначено договором оренди.

Вартість поліпшень орендованого майна, проведених орендарем без згоди орендодавця, компенсації не підлягає.

Бухгалтерський облік операцій приймання-
передавання державного майна

Згідно з Листом № 31 операції приймання-передавання основних засобів, переданих в оренду в складі цілісного майнового комплексу, відображаються орендарем на рахунку 10 “Основні засоби” (з поміткою, що такі об'єкти є орендованими) у кореспонденції з рахунком 425 “Інший додатковий капітал”. Амортизаційні відрахування на орендовані цілісні майнові комплекси підприємств провадяться орендарем і відображаються за кредитом рахунка 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” у кореспонденції з дебетом рахунка 83 “Амортизація” (23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”).

Облік нарахування і використання амортизаційних відрахувань здійснюється на рахунку 09 “Амортизаційні відрахування”. Аналітичний облік амортизаційних відрахувань, нарахованих на власні та орендовані основні засоби, ведеться окремо.

Амортизаційні відрахування на орендоване майно залишаються у розпорядженні орендаря і використовуються ним для проведення реконструкції основних фондів. Поліпшення орендованого держмайна, переданого в оренду, здійснене за рахунок амортизаційних відрахувань, є власністю держави.

Згідно з пунктом 14 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, очікуваних від використання об'єкта.

Витрати на поліпшення орендованого майна відображаються орендарем у складі об'єкта цілісного майнового комплексу за дебетом рахунка 10 “Основні засоби” у кореспонденції з кредитом рахунка 425 “Інший додатковий капітал”, якщо вони здійснені за рахунок амортизаційних відрахувань, або кредитом рахунка 15 “Капітальні інвестиції”, якщо вони здійснені за рахунок власних коштів орендаря.

У разі припинення договору оренди за обставин, викладених у Законі № 2269, орендар передає об'єкт оренди органу, який був уповноважений управляти майном на момент підписання договору оренди. Зазначений орган або його правонаступник зобов'язаний протягом тридцяти днів прийняти об'єкт оренди у своє управління.

Повернення орендодавцю основних засобів у складі цілісного майнового комплексу згідно зі статтями 26, 27, 28 Закону № 2269, передбачає здійснення комплексу заходів:

- процедура інвентаризації,

- визначення частини орендодавця та орендаря в цьому майні тощо.

Згідно з Листом № 053, після підписання між орендарем і орендодавцем документа про повернення орендованого майна, повернуті необоротні активи відображаються за кредитом рахунка 10 “Основні засоби” (за балансовою вартістю), дебетом рахунка 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” (на суму зносу) та дебетом рахунка 42 “Додатковий капітал” (на залишкову вартість).

Поліпшення орендованого майна, здійснені орендарем за рахунок власних коштів, які можна відокремити від орендованого майна, не завдаючи йому шкоди, після розірвання договору оренди визнаються власністю орендаря, а невідокремлювані поліпшення - власністю орендодавця. У цьому випадку питання компенсації орендодавцем збільшення вартості орендованого майна внаслідок відзначених не відокремлюваних поліпшень вирішується відповідно до умов договору та чинного законодавства.

Згідно з Наказом № 1774 вартість майна, яке орендар повертає орендодавцю, визначається на підставі передатного балансу та акта оцінки, складеного за даними інвентаризації на момент припинення дії договору оренди, зіставленого з актом приймання-передавання майна в оренду. Майно вважається повернутим орендодавцю з моменту підписання сторонами акта приймання-передавання.

Наведемо у таблиці приклад бухгалтерського обліку операцій оренди держмайна.

Податковий облік операцій
приймання-передавання державного майна

Згідно з Листом № 22060 операція передавання об'єкта основних фондів в оперативну оренду не призводить до зміни балансової вартості груп основних фондів у орендаря та орендодавця. Тому у податковому обліку амортизація об'єкта оперативної оренди у орендаря не провадиться.

У разі повернення поліпшеного державного майна орендодавцю, згідно з Листом № 2752, компенсація орендодавцем вартості проведених орендарем робіт з поліпшення орендованого майна розглядається для цілей оподаткування як продаж результатів робіт орендодавцю, згідно з п.1.31 Закону про оподаткування прибутку, з відповідним оподаткуванням.

Розглянемо, як оподатковуються операції повернення поліпшеного державного майна орендодавцю, якщо орендодавець є органом місцевої влади і просить повернути поліпшене майно без компенсації, наприклад, як благодійну допомогу.

Згідно з абзацом “а” пп. 7.11.1 п. 7,11 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, органи державної влади України, органи місцевого самоврядування та створені ними установи та організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів, відносяться до неприбуткових організацій.

Суми грошових коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані протягом звітного року до бюджетів місцевого самоврядування, регулюються нормами підпункту 5.2.2 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, згідно з яким такі суми відносяться до валових витрат у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Щодо оподаткування на додану вартість операції передавання невіддільних поліпшень у складі майна, то, згідно з нормами, встановленими пп. 5.1.21 Закону про ПДВ, від оподаткування звільняються операції з надання благодійної допомоги, а саме - безоплатна передача товарів (робіт, послуг) особам, визначеним абзацами “а”, “б” та “е” пп. 7.11.1 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, з метою їх безпосереднього використання у благодійних цілях, а також операції з безоплатної передачі таких товарів (робіт, послуг) одержувачам благодійної допомоги згідно із законодавством. При цьому під безоплатною передачею слід розуміти поставку товарів (робіт, послуг) одержувачам благодійної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або іншого виду компенсації їх вартості з боку таких одержувачів чи інших осіб.

Зміна умов договору в частині здійснення компенсації за проведені орендарем поліпшення орендованого майна повинні бути підтверджені доповненнями до існуючого договору оренди державного майна.

Список використаних нормативно-правових актів

ГК України - Господарський кодекс України

Закон № 2269 - Закон України від 10.04.1992 р. № 2269-XII “Про оренду державного і комунального майна” у редакції від 14.03.1995 р. № 98/95-ВР

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97 ВР

Постанова № 786 - Постанова КМУ від 04.10.1995 р. № 786 “Про Методику розрахунку і порядок використання плати за оренду державного майна”

Наказ № 1774 - Наказ Фонду державного майна України від 23.08.2000 р. № 1774 “Про затвердження договорів оренди”

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

Лист № 053 - Лист Мінфіну України від 16.01.2003 р. № 053-191 “Щодо окремих питань бухгалтерського обліку”

Лист № 31 - Лист Мінфіну України від 11.06.2007 р. № 31 34000-10-10/11925 “Щодо відображення окремих господарських операцій у бухгалтерському обліку”

Лист № 2752 - Лист ДПАУ від 09.04.2004 р. № 2752/6/15-1116 “Щодо оподаткування операцій оренди основних фондів”

Лист № 22060 - Лист ДПАУ від 12.11.2004 р. № 22060/7/15 1117 “Щодо оренди ЦМК”

“Консультант бухгалтера” № 40-41 (424-425) 1 жовтня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)