Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Части I, II, III, IV, V, VI, VII, VII, IX, X, XI,ХІІ
см. в консультациях от 07.05.2007 г., 28.05.2007 г., 04.06.2007 г.,
11.06.2007 г., 02.07.2007 г., 16.07.2007 г., 30.07.2007 г.,
06.08.2007 г., 13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г.)

В строке 04.12 формы № 7 “Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета”, предусмотренной Положением № 1316, плательщики налога на прибыль отражают сумму расходов, связанных со страхованием (кроме расходов по долгосрочному страхованию жизни и негосударственному пенсионному обеспечению, которые отражаются в строке 04.5 формы № 7).

Общие сведения о страховании

Расходы на страхование осуществляют все предприятия. И это - не прихоть их собственников или руководителей, а в большинстве случаев требование, прежде всего, государства (если речь идет об обязательных видах страхования, аренде государственного или коммунального имущества), иногда - требование самой жизни. Ведь предпринимательская деятельность полна опасностей и рисков во всем мире, а не только в Украине.

Предотвратить различного рода неприятные события достаточно сложно, а иногда просто невозможно. В некоторых случаях можно лишь уменьшить их отрицательные последствия. Причем сделать это можно только одним способом - страхованием. Ничего лучшего человечество до настоящего времени не придумало. Зато застраховать можно практически все: жизнь и здоровье работников, собственное и арендованное имущество, ответственность перед третьими лицами и т.д. Закон о страховании предлагает внушительный перечень видов страхования, объединенных в две группы:

- добровольные виды страхования (ст. 6 Закона о страховании);

- обязательные виды страхования (ст.7 Закона о страховании).

В статье 6 Закона о страховании приводится перечень около двух десятков видов добровольного страхования, и он не является исчерпывающим. По согласованию с Госкомфинуслуг страховая компания может получить лицензию на осуществление иного вида добровольного страхования, не указанного в перечне. Однако на практике это случается редко, так как приведенный перечень является достаточно широким.

Добровольное страхование - это страхование, которое осуществляется на основании договора между страховщиком и страхователем. В этом случае договорные, отношения основываются на добровольном волеизъявлении сторон. Условия и порядок проведения такого страхования определяются правилами страхования, которые страховщик, исходя из требований норм ГК Украины и Закона о страховании, устанавливает самостоятельно. Условия конкретного вида страхования определяются по согласию сторон при заключении соответствующего договора. Главное, чтобы они не противоречили общим положениям, прописанным в Законе, и не нарушали законные интересы лиц и государства.

Виды страховых услуг, которые предлагает страховщик, определяются им самим в соответствии с разработанными им же правилами. Главное, что страховщик вправе заниматься только теми видами страхования, на которые он получил соответствующую лицензию. Однако правоотношения страхования могут возникать не только на основании свободного волеизъявления сторон, но и устанавливаться законом.

В статье 7 Закона о страховании приводится перечень около четырех десятков видов обязательного страхования, но, в отличие от перечня по добровольному страхованию, данный перечень является исчерпывающим. Более того, Закон о страховании запрещает осуществление видов обязательного страхования, отсутствующих в перечне. Обязательная форма страхования предполагает необходимость страхования риска независимо от желания страхователя.

Если нормативно-правовым актом на указанных в нем лиц (юридических или физических) возлагается обязанность в качестве страхователей за свой счет или за счет заинтересованного лица страховать здоровье, жизнь, имущество других лиц или же свою гражданскую ответственность перед другими (третьими) лицами, то возникают правоотношения обязательного страхования. То есть отношения обязательного страхования возникают в том случае, если обязанность заключения договора страхования следует из закона, и возникают они независимо от воли участников страхования.

Особенностью обязательного страхования является то, что законами или подзаконными нормативными актами четко определяются не только виды такого страхования, но и существенные условия договора обязательного страхования, порядок его заключения, изменения и прекращения.

Порядок и правила обязательного страхования, формы типовых договоров, размеры страховых сумм, максимальные размеры страховых тарифов устанавливает Кабинет Министров Украины.

Следовательно, правительством Украины должны быть определены порядки и правила для всех видов обязательного страхования, перечисленных в ст.7 Закона о страховании.

Как правило, все страхователи знают, что то, от чего они страхуются, может никогда и не произойти. Следовательно, страховые платежи -один из немногих видов расходов, осуществляя которые предприятие получает лишь документально подтвержденную надежду на помощь в сложной ситуации. Иными словами, с одной стороны -“живые” деньги, с другой -практически ничего взамен.

Отношения в сфере страхования регулируются Законом о страховании, который направлен на создание рынка страховых услуг, усиление страховой защиты имущественных интересов предприятий, учреждений, организаций и граждан. Действие данного Закона о страховании не распространяется на государственное социальное страхование.

Страхование - это вид гражданско-правовых отношений, касающийся защиты имущественных интересов граждан и юридических лиц в случае наступления событий (страховых случаев), определенных договором страхования либо действующим законодательством, за счет денежных фондов, которые формируются путем уплаты гражданами и юридическими лицами страховых платежей (страховых взносов, страховых премий).

Страховая сумма – это та стоимость, на которую застрахован объект страхования. Чем больше эта сумма, тем выше стоимость страховки. Страховая компания заинтересована в увеличении страховой суммы (это увеличивает ее заработок), но только до предела, не превышающего реальную стоимость объекта страхования (в противном случае у страхователя будет стимул инсценировать страховое событие и обогатиться за счет страховой компании).

Страховое возмещение (страховая выплата) -это та сумма, которую получает страхователь при наступлении страхового события. Эта сумма может быть равна страховой сумме или меньше ее, но не больше. Если ущерб превышает страховую сумму, то превышающая часть ущерба страховой компанией не возмещается. Поэтому страхователь должен быть заинтересован в объективном определении страховой суммы.

Франшиза - это та часть ущерба, которая не возмещается страховой компанией. Иными словами, за эту часть ущерба платит (или несет ответственность в другом виде) сам страхователь. Обычно франшиза составляет небольшую часть страховой суммы, примерно равную расходам страховой компании на ведение дела. Использование франшизы позволяет освободить страховую компанию от организационных затрат на обслуживание незначительного ущерба (например, компенсацию стоимости разбитой фары автомобиля) и побуждает страхователя беспокоиться о застрахованном объекте.

По договоренности сторон устанавливается размер франшизы (в процентах от страховой суммы или в виде определенной суммы), а также ее вид -условная или безусловная франшиза.

При использовании условной франшизы страховая компания освобождается от ответственности за ущерб, если его величина не превышает размера франшизы. Если же размер ущерба превысил размер франшизы, то страховая компания возмещает его полностью.

В договоре страхования указывается конкретное значение тарифа, которое выбирается по договоренности между сторонами договора из допустимого диапазона тарифов, содержащегося в правилах страхования (страхователь может настаивать на снижении тарифа, но окончательное решение принимает страховая компания). Тариф представляет собой величину, равную вероятности наступления страхового события, увеличенную на долю, призванную покрыть затраты страховой компании на ведение дела и обеспечить ей прибыль.

Например, если тариф равен 1/10 (0,1 или 10%), то это означает, что на каждые 10 страховок приходится примерно одна выплата.

Страховая премия (взнос, платеж) -это плата страхователя за страховую защиту. Страховая премия рассчитывается как произведение страховой суммы и тарифа. Например, для страховой суммы 10 000 грн и тарифа 10% страховая премия составляет 1000 грн.

В неопределенных для страховой компании ситуациях (такие ситуации типичны при страховании финансовых рисков) она может не настаивать на немедленной уплате страховой премии страхователем. Это одна из уловок страховых компаний, которые в случае наступления страхового случая используют неуплату премии для отказа в выплате возмещения, а если страховой случай не состоится, тогда страховая премия может быть взыскана в судебном порядке.

Виды страхования, включаемые в состав валовых расходов

Если существуют добровольные и обязательные виды страхования, то каков порядок их включения в состав валовых расходов?

Ответ на данный вопрос содержится в пп.5.4.6. Закона о налогообложении прибыли, которым предусмотрено, что в валовые расходы включаются затраты по страхованию рисков гибели урожая; транспортировке продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога; экологического и ядерного ущерба, который может быть причинен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любые расходы по страхованию сторонних физических или юридических лиц.

Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога - страхователя, то застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога, относятся на его валовые расходы в налоговый период их понесения, а суммы страхового возмещения таких убытков включаются в валовой доход такого плательщика налога в налоговый период их получения.

Расходы на страхование (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и по обязательным видам страхования) включаются в валовые расходы в размерах не более 5 % от суммы валовых расходов за отчетный налоговый период нарастающим итогом с начала года, а для сельскохозяйственных предприятий -за отчетный налоговый год (пп.5.4.6 Закона о налогообложении прибыли).

Таким образом, суммы страхового взноса по кредитным и другим рискам плательщика налога на прибыль, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, которые можно включать в валовые расходы, не должны превышать “обычной цены страхового тарифа”.

Стоит заметить, что, по мнению ГНА в г. Киеве, требования относительно применения обычной цены страхового тарифа, как и методика определения такой обычной цены, распространяются на все виды страхования, которые включаются в состав валовых расходов плательщика налога, в соответствии с пп. 5.4.6 Закона о налогообложении прибыли (письмо от 07.11.2006 г. № 902/10/31-109).

Методика определения “обычной цены страхового тарифа”, в соответствии с п.1.20.5 п.1.20 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, определена органом исполнительной власти по регулированию рынка финансовых услуг - распоряжением Госкомфинуслуг от 30.12.2004 г. № 3259.

Данным Распоряжением установлено, что:

1. При заключении договоров по обязательным видам страхования, кроме обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств, страховщики-резиденты применяют страховые тарифы в пределах максимальных размеров страховых тарифов или согласно методике актуарных расчетов, установленных КМУ для соответствующего вида обязательного страхования.

2. При заключении договоров обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств применяется размер базового страхового платежа, утвержденный Госкомфинуслуг по представлению Моторного (транспортного) страхового бюро Украины. Указанный базовый платеж применяется с учетом корректирующих коэффициентов, определенных согласно законодательству.

3. Страховые тарифы по добровольным видам страхования исчисляются страховщиком актуарно (математически) на основании соответствующей статистики наступления страховых случаев. Конкретный размер страхового тарифа определяется в договоре страхования по согласию сторон.

Обязательные виды страхования, определенные в ст. 7 Закона о страховании, не включаются в 5-процентное ограничение и относятся к составу валовых расходов в полном объеме.

Виды обязательного страхования (которые условно можно разделить на страхование физических лиц, имущества и видов деятельности), включаемые в валовые расходы в полном объеме, приведены в ст.7 Закона о страховании (табл.1).

Необходимо помнить о том, что для отражения расходов как на обязательное, так и на добровольное страхование в составе валовых затрат важно, чтобы имущество не только принадлежало предприятию на праве собственности, но и использовалось в его хозяйственной деятельности.

При страховании непроизводственных фондов (зданий профилактория, медсанчасти, спорткомплекса, детского садика, базы отдыха) такие расходы не относятся к составу валовых расходов.

Не относятся на валовые расходы затраты на страхование товаров (если право собственности на такие товары еще не перешло к покупателю), арендованного имущества (в том числе и транспортных средств).

Датой увеличения валовых расходов на сумму страховых расходов будет считаться дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого были осуществлены страховые платежи, то есть дата списания средств с текущего счета налогоплательщика или дата выдачи средств из кассы страхователя. Связано это с тем, что, согласно ст. 18 Закона о страховании, договор страхования вступает в силу с момента внесения первого страхового платежа, если иное не предусмотрено договором.

Для заполнения строки 04.12 формы № 7 рассмотрим примеры по некоторым видам добровольного и обязательного страхования, которые плательщику налога на прибыль можно относить на валовые расходы.

Страхование транспортировки продукции

Страхование грузов при их транспортировке на большие расстояния зачастую является неотъемлемой частью торгового контракта.

Вопрос о том, какая из сторон, согласно условиям соответствующих торговых сделок, - покупатель или продавец - должна произвести страхование грузов, рассматривается и решается во время заключения этих сделок.

Не секрет, что одним из самых популярных видов страховых операций в Украине является добровольное страхование грузов. Грузом называется любое движимое имущество (продукция собственного производства, товар, оборудование и т.п.), которое перемещается любыми видами транспорта. Поэтому грузовладелец заинтересован в его предохранении от разных возможных случайностей, таких как: стихийное бедствие, пожары, аварии с транспортными средствами, повреждение груза во время грузовых работ, хищение транспортного средства вместе с грузом и др. При этом страхователем может быть лицо, которое имеет страховой интерес в данном грузе, - отправитель или получатель.

Действительно, страхование транспортировки продукции для большинства предприятий является добровольным видом страхования. К обязательному страхованию грузов, принятых для перевозки, относится страхование ответственности воздушного перевозчика и исполнителя воздушных работ. В валовые расходы можно относить только страховые платежи по страхованию продукции собственного производства.

В подпункте 5.4.6 Закона о налогообложении прибыли отсутствует упоминание о страховании грузов, а существующая фраза “страхование транспортировки продукции налогоплательщика” долгое время давала возможность налоговым органам не разрешать относить к составу валовых расходов страховые премии, связанные с рисками транспортировки грузов налогоплательщиков.

Аргументы налоговиков сводились к следующему. Во-первых, в перечне расходов на страхование, приведенном впп.5.4.6, прямо не названы расходы на страхование грузов. Во-вторых, под “продукцией” в этом же подпункте Закона о налогообложении прибыли подразумеваются исключительно запасы, производимые субъектами предпринимательской деятельности.

То есть возможность применения налогоплательщиками указанной нормы Закона о налогообложении прибыли ставилась в зависимость от статуса материальных ценностей по отношению к их страхователю. Если расходы на страхование по транспортировке несет предприятие-изготовитель, то только в этом случае такой налогоплательщик может включить страховую премию в валовые расходы. Но если расходы по страхованию осуществлял перевозчик, даже будучи собственником транспортируемых грузов, а не их изготовитель, то включать страховую премию в валовые расходы, по мнению ГНАУ, уже было нельзя.

Затем ГНАУ в письме от 07.08.2003 г. № 12296/7/15-2117 разъяснила, что Законом о налогообложении прибыли непосредственно не обусловлена зависимость отнесения в состав валовых расходов затрат на страхование транспортировки продукции налогоплательщика от ее происхождения, а установлено, что такая продукция должна находиться в собственности налогоплательщика, поэтому при заключении договора страхования транспортируемых товаров налогоплательщик, которому принадлежат эти товары, имеет право отнести страховые платежи в состав валовых расходов.

К такому выводу ГНАУ пришла на основании того, что Законом о налогообложении прибыли не определен термин “продукция”, поэтому с целью налогообложения применяются термины и определения, предусмотренные другими законодательными актами, в той мере, в которой они являются совместимыми по экономическому содержанию с рассматриваемой ситуацией с товарами.

Таблица 1

Пример 1. В соответствии с условиями заключенного договора обязанность по страхованию отгружаемой продукции (на время перевозки к месту назначения в пользу покупателя) возложена на продавца. Договорная стоимость отгруженной продукции покупателю составляет 60 000 грн (в том числе НДС - 10 000 грн). Стоимость услуг по транспортировке продукции оплачивает автотранспортному предприятию непосредственно сам покупатель.

По условиям договора: - страховая сумма (страховое возмещение) составляет 60 000 грн;

- страховой тариф -10%;

- страховой платеж (страховая премия) - 6000 грн. Общая сумма прочих расходов за отчетный период, которые включаются в состав валовых расходов (без учета расходов на страхование товара), составила 171 000 грн.

Рассчитаем сумму расходов на добровольное страхование, которые включаются в валовые расходы:

171 000 х 5 : 95 = 9000 (грн).

Следовательно, расходы на добровольное страхование продукции не превысили допустимый 5-процентный лимит, поэтому включаются в состав валовых расходов в полном объеме.

Порядок отражения операции по отгрузке продукции покупателю и страхованию транспортировки груза в бухгалтерском и налоговом учете продавца приведем в табл.2.

Таблица 2

Страхование гражданско-правовой ответственности,
связанной с эксплуатацией транспортных средств

Как бухгалтеру или специалисту в сфере налогообложения понять, что вид страхования, по которому заключен договор страхования, относится именно к обязательному? На первый взгляд, может показаться, что вопрос риторический и ответ на него содержится в самом Законе о страховании, где приведен исчерпывающий перечень обязательных видов страхования.

Но так можно рассуждать только в том случае, если не вчитаешься внимательно в содержание как статьи 6, так и статьи 7 Закона о страховании. Оказывается, ответ не так просто дать, если в обеих статьях приведены аналогичные формы страхования и разницу между ними бухгалтеру трудно определить.

Например, страхование гражданской ответственности владельцев наземного транспорта указано в числе добровольных видов страхования (п.12 ст.6 Закона о страховании), а страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств - в числе обязательных видов страхования (п.9 ст.7 Закона о страховании). Какое отличие между этими двумя видами страхования? И по каким признакам налогоплательщик-страхователь может отличить обязательный вид страхования от добровольного, чтобы не ошибиться в налоговом учете? Вразумительный ответ на этот вопрос вряд ли кто-то сможет дать.

Ведь не случайно действующее законодательство предусматривает возможность осуществления страхования в двух формах: добровольное и обязательное.

N.B. Страхование гражданско-правовой ответственности относится к обязательным видам страхования и осуществляется в целях возмещения ущерба, причиненного третьим лицам вследствие дорожно-транспортных происшествий, поэтому в договоре такого обязательного страхования обязательно должна быть приписка “гражданско-правовой ответственности”, а не просто “гражданской ответственности”.

Обязательность страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств и порядок её осуществления установлены Законом № 1961.

Осуществление обязательного страхования гражданско-правовой ответственности предопределяется несколькими обстоятельствами.

1. Транспортное средство является источником повышенной опасности.

2. Такие гражданско-правовые отношения касаются всего общества, носят массовый характер, поскольку участником дорожно-транспортного происшествия потенциально может быть каждый гражданин.

3. Даже установление гражданско-правовой ответственности владельца транспортного средства не обеспечивает своевременного и полного возмещения вреда пострадавшему, в первую очередь из-за отсутствия достаточных средств у владельца (водителя) автомобиля. В этом понимании именно механизм обязательного страхования гражданско-правовой ответственности автовладельцев позволяет создать надежную систему защиты как третьих лиц (пострадавших), так и автовладельцев.

Владельцем транспортного средства может быть юридическое или физическое лицо, которое эксплуатирует транспортное средство, принадлежащее ему по праву собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления или по другим основаниям, не противоречащим действующему законодательству, то есть по договору аренды, доверенности и т.п.

Договор страхования гражданской ответственности имеют право заключать и владелец, и арендатор транспортного средства, но относить стоимость страхования на валовые расходы может только владелец, а арендатор (оперативная аренда) должен покрывать такие расходы за счет своей прибыли. В Законе о налогообложении прибыли есть оговорка: “находящихся в составе основных фондов плательщика налога”, но при этом не уточняется, о каком составе основных фондов идет речь - о бухгалтерском или налоговом.

Но судя по тому, что термин “основные фонды” используется, как правило, в налоговом законодательстве, а для целей бухгалтерского учета применяется термин “основные средства”, можно с большой долей уверенности предположить, что впп.5.4.6. Закона о налогообложении прибыли речь идет именно об основных фондах, учитываемых в налоговом учете.

Исключение могут составлять лишь финансовая аренда и аренда целостного имущественного комплекса, так как в этих случаях основные фонды учитываются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете у арендаторов.

Закон № 1961 регулирует отношения в сфере обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств и направлен на обеспечение возмещения вреда, причиненного жизни, здоровью и имуществу пострадавших при эксплуатации наземных транспортных средств на территории Украины.

Водитель обязан иметь при себе и по требованию работников милиции предъявлять страховой полис (сертификат) о заключении договора обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств. Отсутствие подобного документа или его непредъявление будет влечь административную ответственность.

Объектом обязательного страхования гражданско-правовой ответственности являются имущественные интересы, которые не противоречат законодательству Украины, связанные с возмещением вреда, причиненного жизни, здоровью, имуществу пострадавших в результате эксплуатации застрахованного транспортного средства лицом, гражданско-правовая ответственность которого застрахована.

В соответствии со ст. 10 Закона № 1961 могут заключаться следующие виды договоров обязательного страхования гражданско-правовой ответственности:

- внутренний договор обязательного страхования гражданско-правовой ответственности (далее - внутренний договор страхования);

- договор международного обязательного страхования гражданско-правовой ответственности (далее - договор международного страхования).

Внутренние договоры страхования действуют исключительно на территории Украины.

Договоры международного страхования действуют на территории стран, отмеченных в таких договорах. Договоры международного страхования, действующие на территории стран - членов международной системы автомобильного страхования “Зеленая карточка”, должны быть засвидетельствованы соответствующим унифицированным сертификатом “Зеленая карточка”, который признается и действует в этих странах.

Во время въезда на территорию Украины владелец транспортного средства, зарегистрированного в другой стране, обязан иметь на весь срок пребывания такого транспортного средства на территории Украины сертификат международного автомобильного страхования “Зеленая карточка” или внутренний договор страхования гражданско-правовой ответственности.

При заключении договора обязательного страхования гражданско-правовой ответственности страхователю присваивается класс в зависимости от частоты страховых случаев, возникших по вине лица, ответственность которого застрахована.

При наступлении страхового случая страховщик в соответствии с лимитами ответственности страховщика возмещает в установленном порядке оцененный вред, причиненный в результате дорожно-транспортного происшествия (ДТП) жизни, здоровью, имуществу третьего лица.

В соответствии с Законом № 1961 пострадавшим, которые являются юридическими лицами, страховщиком возмещается исключительно вред, причиненный имуществу юрлица.

Пример 2. На балансе предприятия числятся 3 автомобиля, по которым были заключены договоры страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств на сумму 1200 грн.

Порядок отражения операции по страхованию гражданско-правовой ответственности наземных транспортных средств в бухгалтерском и налоговом учете их владельца приведем в табл.3.

Таблица 3

Страхование имущества

Статья 4 Закона о страховании регулирует страхование имущественных интересов, связанных с:

- жизнью, здоровьем, работоспособностью и пенсионным обеспечением (личное страхование);

- владением, пользованием и распоряжением имуществом (имущественное страхование);

- возмещением страхователем причиненного им вреда лицу или его имуществу, а также вреда, причиненного юридическому лицу (страхование ответственности).

По договору имущественного страхования страхователями имущества могут быть не только собственники, но и другие лица, несущие ответственность за его сохранность. Однако только собственники имущества могут относить затраты по его страхованию на валовые расходы.

Но и из данного правила есть исключение и касается оно арендаторов государственного или коммунального имущества. Все дело в том, что, согласно п.1 ст. 10 Закона об аренде госимущества, при аренде государственного или коммунального имущества его страхование арендатором является обязательным условием.

Учитывая это, ГНАУ смирилась в тем, что расходы арендатора на обязательное страхование арендованного государственного или коммунального имущества, которое принадлежит предприятию-арендатору временно на основании договора оперативной аренды, включаются в состав его валовых расходов в соответствии с пп. 5.4.6ст. 5 Законао налогообложении прибыли как расходы, непосредственно связанные с расходами по лизинговым (арендным) операциям (письма от 25.09.2000 г. № 5328/6/15-1116 и от 21.01.2002 г. № 413/6/15-1416).

Одно и то же имущество может быть застраховано у нескольких страховщиков и несколькими страхователями (владельцем и арендатором). Однако если имущество застраховано у нескольких страховщиков и общая страховая сумма превышает действительную стоимость имущества, то страховое возмещение, выплачиваемое всеми страховщиками, не может превышать действительной стоимости имущества. При этом каждый страховщик осуществляет выплату пропорционально размеру страховой суммы по заключенному им договору страхования.

Пример 3. Предприятие застраховало здание электромеханического цеха. Сумма страховки составила 5000 грн. Величина валовых расходов (как и в примере 2) за отчетный период составила 171ч 000 грн.

С учетом использованного 5-процентного лимита в примере 2 рассчитаем сумму валовых расходов на добровольное страхование имущества, которые налогоплательщик имеет право включить в валовые расходы. Остаток лимита 3000 грн, следовательно, расходы на страхование имущества, которые могут быть включены в состав валовых расходов отчетного периода, составят 3000 грн, а разница 2000 грн (5000 - 3000) относится к временным разницам, так как в течение года размер валовых расходов будет увеличиваться, поэтому и 5-процентный лимит на добровольную страховку также.

Порядок отражения операции по страхованию здания электромеханического цеха в бухгалтерском и налоговом учете их владельца приведем в табл.4.

Таблица 4

Относительно расходов на страхование при аренде другого (негосударственного) имущества, как налоговую оптимизацию можно предложить страховать не сам объект аренды, а свой риск, связанный с возможными убытками в результате невыполнения обязательств по договору аренды. Ведь по окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа или в состоянии, определенном в договоре. Если прежние свойства имущества не могут быть восстановлены, то арендодатель имеет право требовать компенсации причиненных ему убытков. Выходит, что вероятность наступления таких событий -это и есть риск.

В этой ситуации главное, чтобы арендуемый объект предприятие использовало в своей хозяйственной деятельности, тогда и застрахованный риск будет считаться связанным с хозяйственной деятельностью. А это даст возможность включить расходы на страхование к составу валовых расходов согласно пп. 5.4.6 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли с учетом 5-процентного лимита.

Страхование рисков

Риски, являющиеся следствием легальной деятельности человека (например, перевозки, строительство, медицина, финансовые операции и др.), могут быть застрахованы как со стороны субъекта (источника) риска, так и со стороны объекта риска (потенциальной жертвы). В первом случае страхуется риск нанесения убытка, во втором - риск возникновения убытка.

Страхование со стороны субъекта риска называется страхованием ответственности, а со стороны объекта риска - прямым страхованием. Например, страхование риска невозврата кредитов со стороны банка - прямое страхование, а страхование этого же риска со стороны заемщиков - страхование ответственности. В первом случае страховую премию уплачивает банк (объект риска), а во втором - заемщик (субъект риска). В обоих случаях страховое возмещение при наступлении страхового события (непогашения кредита заемщиком) получит банк.

Подпунктом 5.4.6 п.5.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено включение в состав валовых расходов плательщика налога “любых расходов по страхованию кредитных и других рисков плательщиков налога”. Необходимо отметить, что законодатель связывает риски с их с осуществлением в хозяйственной деятельности и ограничивает страховой тариф обычной ценой.

Страхование финансовых рисков как один из видов добровольного страхования предусмотрен ст.6 Закона о страховании, но при этом украинское законодательство не уточняет, какие из них относятся непосредственно к финансовым.

На практике под финансовыми рисками понимаются любые риски финансовых потерь. Такое определение финансового риска является чрезвычайно широким, и под него может подпадать любой результат человеческой деятельности, имеющий денежный эквивалент. Универсальность данного понятия является следствием универсальности денег и денежных отношений, которые отражают все стороны общественного поведения человека и сопутствующие ему риски.

Вполне понятно, что при такой постановке вопроса подведение под категорию финансового риска любого из известных видов страхования является лишь делом техники. Но по своей сути наиболее близкими к страхованию финансовых рисков являются:

- страхование кредитов;

- страхование инвестиций;

- страхование гарантий. Отметим, что определение термину “страхование кредитных рисков” в Законе о налогообложении прибыли не дано, но Законом о страховании предусмотрен вид страхования “страхование кредитов”, который аналогичен формулировке, приведенной в пп.5.4.6 Закона о налогообложении прибыли.

Таким образом, при необходимости практически любые виды страхования могут быть представлены как страхование финансового риска.

Иными словами, технология страхования финансовых рисков может использоваться как для страхования финансовых рисков, так и для страхования традиционных рисков, которые для этого должны быть искусственно представлены в виде финансовых. Такой подход к страхованию обеспечивает ряд технических преимуществ:

- во-первых, дает возможность унифицировать договоры, которые были специфицированы под конкретный вид риска;

- во-вторых, существенно расширяет возможности для маневра при выборе тарифа (при страховании финансовых рисков диапазон тарифов является одним из самых широких);

- в-третьих, не исключает возможность использования необходимой конкретизации, свойственной традиционным видам страхования (как правило, договор страхования финансового риска является синтезом правил страхования финансовых рисков и какого-либо традиционного риска, а то и нескольких сразу);

- в-четвертых, страхование финансовых рисков как сфера страхования не имеет таких жестких профессиональных стандартов, как традиционные виды страхования. Это открывает широкие возможности для творчества при разработке договора и значительно усложняет проверку его обоснованности.

ГНАУ вписьме от 12.06.2003 г. № 5224/5/15-1316 разъяснила, что страхование предприятием рисков его материального вреда и рисков неполучения ожидаемых доходов от коммерческой деятельности в связи с нарушением обязательств контрагентами или изменением условий коммерческой деятельности по не зависящим от предприятия обстоятельствам может найти отражение в составе валовых расходов.

Но каждый случай следует рассматривать отдельно, при наличии у страховщика лицензии и при регистрации соответствующих правил страхования. В лицензии страховщиков обычно вносятся виды страхования, прямо перечисленные в статьях 6 и 7 Закона о страховании.

Пример 4. Продавец застраховал риск неоплаты отгруженного покупателю товара в срок. Сумма договора составляет 120 000 грн, столько же составляет и страховая сумма. Вознаграждение страховщика (страховая премия) определено в размере 10% от страховой суммы и составляет 12 000 грн. Эти средства предприятие выплачивает страховщику при заключении договора. Валовые расходы за отчетный период составили 171 000 грн. 5-процентный лимит использован на страхование товара и здания электромеханического цеха, поэтому страхование риска неоплаты товара покупателем следует отнести к временным разницам, так как в течение последующих отчетных периодов будет увеличиваться размер как валовых расходов, так и 5-процентного лимита на добровольное страхование.

Порядок отражения операции по страхованию риска неоплаты покупателем отгруженного товара в бухгалтерском и налоговом учете их владельца приведем в табл.5.

Таблица 5

Таблица 7

Таблица 8

Учетные регистры для заполнения строки 04.12

Для заполнения всех граф строки 04.12 формы № 7 налогоплательщикам нужно будет заполнить:

- ведомость 6.1-п аналитического учета расходов (далее - Ведомость 6.1-п);

- ведомость 6.2-п аналитического учета расходов по элементам (далее - Ведомость 6.2-д);

- ведомость 7-п аналитического учета расчетов по выданным авансам (далее -Ведомость 7-п);

- ведомость 8-п аналитического учета расходов будущих периодов (далее -Ведомость 8-п).

На основании данных, приведенных в табл. 4, покажем фрагмент заполнения Ведомости 8-п и отразим его в табл.6.

Таблица 6

Далее на основании данных, приведенных в табл. 5, покажем фрагмент заполнения Ведомости 7-п и отразим его в табл.7.

И наконец, на основании данных, приведенных в таблицах 2, 3, 4 и 5, покажем фрагмент заполнения Ведомости 6.1-п и отразим его в табл.8. Заполнение Ведомости 6.2-п, которая заполняется предприятиями, использующими счета класса 8, аналогично заполнению Ведомости 6.1-п, поэтому приводить её в нашей статье мы не будем.

И в завершение всех расчетов обобщим полученные данные по различным примерам из ведомостей 6.1-п, 7-п и 8-п и перенесем их в строку 04.12 формы № 7 (табл. 9).

Таблица 9

Список использованных нормативно-правовых актов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

Закон об аренде госимущества - Закон Украины от 10.04.1992 г. № 2269-ХП “Об аренде государственного и коммунального имущества” в редакции от 14.03.1995 г. № 98/95-ВР

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон о страховании - Закон Украины от 07.03.1996 г. № 85/96-ВР “О страховании” в редакции от 04.10.2001 г. № 2745-III

Закон о разделе продукции - Закон Украины от 14.09.1999 г. № 1039-XIV “О соглашениях о разделе продукции”

Закон о нефти и газе - Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2665-III “О нефти и газе”

Закон № 978 - Закон Украины от 19.06.2003 г. № 978-IV “О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью”

Закон № 1961 - Закон Украины от 01.07.2004 г. № 1961-IV “Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств”

Постановление/Порядок № 1535 - Порядок и правила проведения обязательного авиационного страхования гражданской авиации, утвержденные Постановлением КМУ от 12.10.2002 г. № 1535

Порядок № 590 - Порядок и правила проведения обязательного страхования животных на случай гибели, уничтожения, вынужденного забоя, от болезней, стихийных бедствий и несчастных случаев, утвержденный Постановлением КМУ от 23.04.2003 г. № 590

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. № 1316

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.01.2007 г. № 45

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 39 (613), 24 сентября 2007 г.
Подписной индекс 40783