Питальник з податкових різниць - не залишіть без уваги!
Податкові різниці у питаннях і відповідях

(Продовження. Частину І див. в консультації від 20.08.2007 р.)

ПИТАННЯ: 1. Чи змінилися вимоги до організації аналітичного обліку запасів і розрахунку приросту (убутку) їх балансової вартості у податковому обліку в зв'язку з прийняттям Положення № 1316 та Методрекомендацій № 45?

2. Які особливості має заповнення граф 01.2 та 04.2 Розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку за формою № 7?

3. Заповнюючи Розробну таблицю № 1 “Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів”, ми побачили, що до перерахунку включені ті види запасів, які ми раніше не включали (наприклад, запасні частини). Які ж запаси необхідно все ж таки, включати до перерахунку?

4. Підприємство придбало запаси за ціною, що перевищує звичайну, у пов'язаної особи. Яким чином ці запаси відображаються у податковому обліку і чи будуть вони брати участь у перерахунку за п. 5.9?

ВІДПОВІДЬ: 1. Питання це має пряме відношення до податкових різниць, оскільки рядки для їх відображення передбачені у Розрахунку за формою № 7 Перш ніж відповісти на поставлене питання, необхідно розібратися, які саме вимоги пред'являються до аналітичного обліку запасів у бухгалтерському, податковому і гібридному обліку.

Почнемо з бухгалтерського обліку, тим більше що у абз 2 п 3 Положення № 1316 йдеться про те, що аналітичний облік запасів повинен вестися згідно з П(С)БО № 9, затвердженим наказом № 246 Зазначимо, що поняття “аналітичний облік” у П(С)БО 9 навіть не згадується Але ми, бухгалтери, і так зрозуміємо, що вважати аналітикою запасів у бухобліку. Крім того, нам може до деякої міри допомогти такий документ, як Методрекомендації № 2 з бухгалтерського обліку запасів. Пункт 5.3 зазначених Методрекомендацій № 2 рекомендує вести аналітичний облік запасів у розрізі місць зберігання, матеріально відповідальних осіб і видів запасів.

Найбільш вичерпні вимоги до аналітичного обліку запасів з точки зору бухобліку викладені в Інструкції № 291 про застосування Плану рахунків, на яку доцільніше було б посилатися у Положенні №1316. Нижче систематизовані основні вимоги до аналітичного обліку запасів, а саме, аналітичний облік:

- матеріалів, переданих у переробку, ведеться у розрізі, що забезпечує інформацію про підприємства-переробниківта контроль за операціями з переробки та відповідними витратами;

- запасних частин ведеться по місцях зберігання та однорідних груп (механічна група, електрична група тощо).;

- машин, обладнання, двигунів, вузлів і агрегатів обмінного фонду ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі); перебувають у ремонті;

- малоцінних та швидкозношуваних предметів ведеться за видами предметів за однорідними групами, встановленими виходячи з потреб підприємства;

- по рахунку 23 “Виробництво” ведеться за видами виробництв, за статтями витрат та видами або групами продукції, що виготовляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися по підрозділах підприємства, центрах витрат і відповідальності;

- по рахунку 24 “Брак у виробництві” ведеться за видами виробництва;

- напівфабрикатів ведеться за видами, визначеними виходячи з потреб підприємства;

- готової продукції ведеться за видами готової продукції;

- товарів ведеться за видами та по підприємствам (особам)-комісіонерам.

Аналітичний облік необоротних матеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта цих активів. Підприємства, які амортизацію бібліотечних фондів і малоцінних необоротних матеріальних активів нараховують у першому місяці використання зазначених об'єктів у розмірі 100 % їх вартості, аналітичний облік цих об'єктів можуть вести із забезпеченням інформації про загальну кількість об'єктів та їх загальну вартість у розрізі класифікаційних підгруп, які підприємство вводить самостійно.

Звернімося до обліку податкового. Щоправда, мова йтиме не зовсім про аналітичний облік. Згідно з вимогами п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку, платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку-покупцем, до приросту балансової вартості запасів не включається, як не включається до убутку балансової вартості і вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку-продавцем.

Нагадаємо, що як приріст, так і убуток балансової вартості запасів на кінець звітного періоду порівняно з їх балансовою вартістю на початок того ж звітного періоду, включається до складу валових доходів платника податку в тому самому звітному періоді.

Слід пам'ятати, що коли платник податку приймає рішення про уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів і валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням таких запасів.

Тепер про облік гібридний. Згідно з вимогами Мінфіну, а точніше Положення № 1316, для забезпечення розрахунку постійних податкових різниць аналітичний облік повинен вестися у розрізі груп:

- виробничих запасів на складах (у місцях зберігання), зокрема підгруп: сировини і матеріалів, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, пально-мастильних матеріалів і дизельного палива (зокрема для легкових автомобілів), тари і тарних матеріалів, будівельних матеріалів, матеріалів, переданих у переробку, запасних частин тощо;

- малоцінних та швидкозношуваних предметів на складах (у місцях зберігання);

- незавершеного виробництва з виділенням матеріальних витрат;

- напівфабрикатів з виділенням матеріальних витрат;

- готової продукції з виділенням матеріальних витрат;

- товарів на оптових складах (місцях зберігання);

- товарів у роздрібній торгівлі (без торгової націнки).

Для розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів також необхідно накопичувати інформацію про рух матеріальних цінностей, які використовуються у господарській діяльності більше 365 календарних днів і вартість яких не перевищує 1000 гривень.

Групи запасів, інших необоротних матеріальних активів (у частині матеріальних цінностей, які використовуються більше 365 календарних днів і вартість яких не перевищує 1000 гривень) повинні розподілятися на підгрупи за:

- джерелами їх надходження (від нерезидентів, що мають офшорний статус, або які придбані за іноземну валюту; від пов'язаних осіб; від ліквідації основних засобів; від власного виробництва; від власників як внесок до статутного капіталу; від інших підприємств безоплатно; за бартером тощо);

- напрямками їх використання (на виготовлення і поліпшення основних засобів; на виконання довгострокових договорів (контрактів); нерезидентам за іноземну валюту; пов'язаним особам; як внесок до статутного капіталу інших підприємств; іншим підприємствам за бартером або безоплатно; по інших запасах, які використані не у господарській діяльності і впливають на формування об'єкта оподаткування тощо).

У залишку запасів та інших необоротних матеріальних активів на кінець звітного місяця виділяються активи, за які отримані грошові кошти, але які не відвантажені на кінець звітного місяця.

Із зазначеного випливає, що вимоги до аналітичного обліку запасів з прийняттям Положення № 1316 змінилися: по-перше, розширилися в напрямку кількості груп і підгруп запасів, по яких необхідно вести аналітику, по-друге, тепер необхідно виділяти в аналітичному обліку напівфабрикатів і готової продукції матеріальні витрати, по-третє, аналітичний облік повинен забезпечити користувача інформацією про джерела надходження та використання запасів і малоцінних необоротних матеріальних активів.

2. На перший погляд, заповнення цього рядка не повинно викликати у бухгалтерів ніяких сумнівів. На думку фахівців, у цьому випадку взагалі немає “податкової різниці”, а існує принципова відмінність податкового і бухгалтерського обліку, оскільки в останньому поняття приросту та убутку вартості запасів взагалі відсутнє. Отже, якщо ставитися виключно формально до заповнення граф 01.2 і 04.2 Розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку за формою № 7, можна цілком спокійно перенести дані з Декларації з податку на прибуток по однойменних рядках у графу 7, а точніше, у той чи інший рядок, перевіривши арифметичну правильність рядка за формулою ± rg.4 ± гр.5 ± гр.6 = ± гр.7

Оскільки гр.4 і гр.6 по рядках 01.2 та 04.2 Розрахунку не заповнюються (у відповідних ячейках просто стоїть знак “х”), робимо простий висновок про те, що у гр.5 повинна стояти така ж сума, як і у гр.7, тобто така, що відповідає даним Декларації з податку на прибуток. Отже, ± гр.5 = ± гр.7

Як відомо, у Декларації з податку на прибуток по цих рядках від'ємне значення не може бути зазначено, тому знак “-” можна з впевненістю опустити і вийде, що: гр.5 = гр.7

Поставивши знак рівності між графами 5 та 7, ми повинні допустити повний збіг вимог щодо заповнення Декларації з податку на прибуток і Розрахунку за формою № 7.

Згідно з вимогами Положення №1316, у рядку 01.2 “Приріст балансової вартості запасів” графи 5 зі знаком “плюс” відображається сума приросту балансової вартості запасів, яка розраховується за даними аналітичного обліку запасів (рахунків 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 23 “Виробництво”, 25 “Напівфабрикати”, 26 “Готова продукція”, 28 “Товари”)та малоцінних необоротних матеріальних активів. Відповідно, у рядку 04.2 “Убуток балансової вартості запасів” графи 5 зі знаком “плюс” відображається сума убутку балансової вартості запасів, яка розраховується за даними аналітичного обліку запасів (рахунків 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 23 “Виробництво”, 25 “Напівфабрикати”, 26 “Готова продукція”, 28 “Товари”) та малоцінних необоротних матеріальних активів.

3. Дійсно, слід зазначити, що перелік запасів, які включаються до перерахунку згідно з розробною таблицею № 1 (далі РТ № 1), не повністю відповідає вимогам п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку. Як вже зазначалося вище, до перерахунку включаються товари (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировина, матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати, малоцінні предмети на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з вищезазначеним Законом (за винятком тих, що отримані безоплатно).

З вищезазначеного випливає, що у п. 5.9 наведено цілком конкретний перелік. У ньому відсутні паливо (п. 1.3 РТ № 1) та запасні частини (п. 1.7 РТ № 1), з чого випливає, що ці види запасів до перерахунку не включаються, про що говорять чимало фахівців. Проте, існує й інша думка, яка полягає в тім, що вартість палива (пально-мастильних матеріалів), придбаних для легкових автомобілів, до валових витрат включається у розмірі 50 %, без необхідності доведення зв'язку з господарською діяльністю, згідно з п. 5.4.10 Закону про оподаткування прибутку, тому ті 50 %, що виявилися включеними до валових витрат, пропонується включати до перерахунку балансової вартості запасів Найбільш переконливим уявляється перша думка, але вирішувати як поводитися в цій ситуації платники податку повинні самостійно.

Також не включаються до перерахунку спожита вода, пара, електроенергія тощо, як ресурси, що не відносяться до запасів.

При розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів не враховуються також запаси, що використовуються в операціях, для яких установлено спеціальний порядок оподаткування. До таких запасів відносяться:

- товари, спеціально придбані для роздачі в рекламних цілях та для здійснення благодійної діяльності;

- спецодяг і спецвзуття, а також продукти, що використовуються для видачі спецхарчування працівникам, які відносяться до витрат подвійного призначення;

- сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, що використовуються при виконанні довгострокових контрактів;

- сировина і матеріали, що використовуються у виготовленні книжкової продукції, доходи від продажу яких не включаються до валового доходу, а також в інших операціях, для яких п.7.13 Закону про оподаткування прибутку встановпено, що доходи від їх здійснення не включаються до валового доходу.

Слід також нагадати, що до перерахунку балансової вартості не включаються запаси, первісне придбані для поліпшення основних фондів, оскільки їх вартість взагалі не стає об'єктом обліку для цілей п. 5.9. Разом з тим, при проведенні поліпшення основних фондів, згідно з пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону, платник податку має право відносити до складу валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Отже, при віднесенні до складу валових витрат вартості запасів, витрачених на поліпшення основних фондів, їх вартість не бере участі у прирості (убутку) запасів, згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону, а може відноситися до складу валових витрат, згідно з пп. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5 Закону, і відображатися у рядку 04.10 Декларації з податку на прибуток.

Балансова вартість запасів у роздрібній торгівлі визначається за первісною вартістю без урахування торгової націнки на ці товари.

Щодо ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції Законом про оподаткування прибутку встановлено обов'язковість ведення податкового обліку балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. Отже, при веденні обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції визначається вартість не всього незавершеного виробництва чи залишків готової продукції за даними бухгалтерського обліку, а тільки вартість запасів (матеріальних ресурсів), використаних у виробництві продукції (робіт, послуг).

При цьому, згідно із Законом про оподаткування прибутку, податковий облік запасів ведеться без урахування витрат, понесених платником податку з цілями, не пов'язаними з придбанням таких запасів (витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизації тощо).

4. Насамперед, слід визначитися з видом запасів і з'ясувати, чи потрапляють вони до перерахунку балансової вартості у звичайних умовах. На жаль, з питання неясно, який вид запасів мається на увазі. Тому припустимо, що це просто звичайні матеріали, тільки придбані за ціною вищою за звичайну, так ще й у пов'язаної особи. Податкові наслідки для покупця в цьому випадку регулюються положеннями пп. 7.4.2-7.4.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку. Згідно з цим Законом, до валових витрат в цій ситуації платник податку має право віднести суму, що дорівнює звичайній ціні. Отже, до перерахунку балансової вартості такі матеріали потраплять не за ціною придбання, а за звичайною ціною.

Від редакції

Розглянемо приклад заповнення рядка 01.2 на підставі таких даних. На початок серпня підприємство мало запасів на суму 2 500 грн.

Протягом серпня місяця підприємство придбало запасів:

- за грошові кошти у вітчизняних постачальників - на сумуй 3 000 грн.;

- у офшорних нерезидентів - на суму 5 000 грн.;

- отримало безоплатно запасів на суму 700 грн.;

- провело дооцінку наявних на початок місяця запасів на суму 250 грн. Використання запасів у серпні провадилося за такими напрямками:

- матеріали, отримані безоплатно, були витрачені на виробництво продукції у сумі 500 грн.;

- матеріали, придбані за грошові кошти, були витрачені на виробництво продукції у сумі 2 000 грн.;

- матеріали, придбані у офшорних нерезидентів, були витрачені на виробництво продукції у сумі 1 500 грн.;

- матеріали, придбані у офшорних нерезидентів, були витрачені на ремонт основних фондів (в межах установленого ліміту) у сумі 300 грн.

У серпні загальна сума витрат на виробництво склала 30 000 грн, у т.ч. вартість матеріалів 4 000 грн.

На кінець місяця залишок незавершеного виробництва склав 7 500 грн.

На підставі наведених даних, розрахуємо приріст (убуток) балансової вартості запасів, який необхідно відображати як у Декларації з податку на прибуток, так і у Розрахунку за формою № 7.

Отже, складемо таблицю надходження і витрати запасів.

На підставі наведених даних можна зробити такі висновки.

Щодо придбаних запасів у офшорних нерезидентів зазначимо, що в цій ситуації будуть порушені кілька рядків Розрахунку за формою № 7. Насамперед, по рядку 04.11 (85 % витрат вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у офшорних нерезидентів) відобразиться таке (дані наведені у гривнях, а не в тисячах, для більшої наочності):

Оскільки матеріали були витрачені й на ремонт основних фондів, то задіяним виявиться рядок 04.10 (“витрати на поліпшення основних фондів”), у якому відобразиться таке:

Розрахуємо матеріальну складову у залишку незавершеного виробництва. При цьому виключимо з матеріальних витрат вартість матеріалів, що не включається до валових витрат, а саме безоплатно отримані і частково (у сумі, що дорівнює 15 % вартості) отримані від офшорних нерезидентів. За логікою цих міркувань, необхідно виключити суму 725 грн (500 + 1500 x 15 %).

(4 000 - 725) / (30 000 - 725) = 3 275 / 29 275 = 0,11.

Отже, питома вага матеріальної складової у загальній сумі виробничих витрат складає 11 %. Тоді балансова вартість запасів у незавершеному виробництві складе:

7500 х 11 % = 825 грн.

Оскільки на початок періоду запаси у незавершеному виробництві були відсутні, то сума 825 грн повинна відобразитися по рядку 01.2.

Значну складність спричиняє подальший розрахунок приросту (убутку) балансової вартості цих запасів. З одного боку, їх не було на початок періоду, тому, на перший погляд, виходить нібито приріст, який повинен бути відображений у рядку 01.2. Однак ситуація складається зовсім інакше. Цей залишок запасів, придбаних у офшорних нерезидентів, що залишився невитраченим на кінець періоду, навпаки, зменшує балансову вартість запасів, оскільки враховується не в повній сумі, а усього 85%.

Одночасно і рядок 01.2, і рядок 04.2 не можуть бути заповнені. У зв'язку з цим, у Розрахунку за формою № 7 необхідно відображати згорнуте значення приросту (убутку) балансової вартості запасів. Тоді у Розрахунку за формою № 7, виходячи зданих приклада, що розглядається, рядок 04.2 не буде заповнюватися, а значення рядка 01.2 потрібно зменшити на суму 480 грн.

Незважаючи на те, що залишок безоплатно отриманих запасів на кінець серпня склав 200 грн, що по суті, є приростом, однак у рядку 01.2 ця сума не відображається, оскільки безоплатно отримані запаси у перерахунку за п. 5.9 Закону не беруть участі.

В остаточному вигляді Розрахунок за формою № 7 виглядатиме в такий спосіб.

Як бачимо, перерахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів впливає не тільки на заповнення рядків 01 2 І 04 2, але й стосується інших рядків Розрахунку за формою № 7.

Список використаних нормативно-правові актів

Положення № 1316 - Положення від 29 12 2006 р № 1316 Про затвердження Положення про порядок розрахунку податкових різниц за даними бухгалтерського обліку”.

Методрекомендації № 2 - Наказ (Методичні рекомендації) Мінфіну України від 10 01 2007 р № 2 “Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів”.

Інструкція № 291 - Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р № 291.

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28 12 1994 р № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246.

Методрекомендації № 45 - Наказ Мінфіну України від 29 01 2007 р № 45 “Про затвердження Методичних рекомендацій про складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць валових доходів і валових витрат”.

“Консультант бухгалтера” № 37 (421) 10 вересня 2007 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою),
22789 (російською мовою)