Етичні вимоги до професії аудитора

Професія аудитора - це професія фахівців, яких визнає суспільство як гарантів впевненості користувачів фінансової інформації в її достовірності, повноті та відповідності чинному законодавству. Відмінною рисою даної професії є прийняття обов'язку перед громадськістю. Відносно аудиторів громадськість включає замовників аудиту, власників, інвесторів, кредиторів, уряд, роботодавців, ділові та фінансові кола, а також інших осіб, що покладаються на об'єктивність і порядність аудиторів з метою підтримки впорядкованого ведення фінансово-господарської діяльності.

Незалежні аудитори допомагають забезпечити цілісність та ефективність фінансових звітів, що надаються державним органам для здійснення функцій державного контролю, фінансовим установам в якості часткового підтвердження кредитоспроможності, та акціонерам - для залучення капіталу і підтвердження ефективності його використання. Ставлення та поведінка аудиторів при наданні професійних послуг впливає на економічний добробут їх співтовариства і країни в цілому. Для підтримки довіри у суспільства аудитори повинні дотримуватися певних правил в своїй практиці, які забезпечать якість виконання професійних обов'язків. Поряд із дотриманням технічних стандартів та положень, що регулюють аудиторську практику, аудитори професіонали керуються етичними вимогами, що покликані забезпечити впевненість суспільства у відповідності їх професійної поведінки вимогам незалежності, професійної обізнаності та майстерності, компетентності та старанності.

Вперше в Україні загальні етичні вимоги до професії аудитора були згадані у Законі України "Про аудиторську діяльність" у квітні 1993 року. Цим законом зокрема передбачені обов'язки аудиторів щодо високого рівня якості послуг, конфіденційності отриманої під час проведення аудиту інформації, обмеження діяльності наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг, а також спеціальні вимоги, щодо забезпечення незалежності аудиторів.

Вимоги дотримання професійної етики до українських аудиторів обмежувалися положеннями згаданого закону до грудня 1998 року, коли Аудиторська палата України, виконуючи свою функцію всебічного розвитку і посилення позицій аудиторської професії, що керується стандартами та нормативами, розробила, затвердила і почала впровадження Національних нормативів аудиторської діяльності стосовно аудиту та супутніх послуг і Кодексу професійної етики аудиторів України.

При розробці Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики було широко використано міжнародний досвід аудиту, вивчені головні принципи і процедури, які вміщували Міжнародні стандарти аудиту та Кодекс етики професійних бухгалтерів Міжнародної федерації бухгалтерів видання 1997 року. До обговорення проекту Національних нормативів та Кодексу професійної етики аудиторів України було залучено широке коло науковців та аудиторів-практиків. Наслідком цієї роботи стало затвердження Аудиторською палатою України у грудні 1998 року Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів.

Ці нормативи та Кодекс етики вперше дали змогу багатьом аудиторам усвідомити, в чому полягає місія аудиту, чим він відрізняється від ревізії або податкової перевірки. Для аудиторів України вперше були встановлені правила, за якими треба здійснювати аудит і одночасно аудитори отримали змогу довести відповідність своєї професії вимогам суспільства, тому що дотримуючись нормативів та Кодексу професійної етики, аудитори могли бути впевненими, що їх не буде звинувачено в недбайливому виконанні своїх обов'язків.

Подальший розвиток бухгалтерського обліку та аудиту в Україні, прийняття Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що базуються на загальних підходах та принципах, покладених в основу Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а також удосконалення Міжнародних стандартів аудиту, потребували більш детального регламентування аудиторського процесу та вдосконалення методології аудиту на Україні. Україна стала на шлях Європейської інтеграції. Аудиторська палата України, відмічаючи, що для швидкого й ефективного розвитку аудиту в Україні необхідно максимально використовувати накопичений зарубіжний досвід, прийняла в квітні 2003 року в якості національних Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики. Зазначені стандарти містять в собі Кодекс етики професійних бухгалтерів Міжнародної федерації бухгалтерів. Таким чином на сьогоднішній день аудитори України у своїй практиці керуються зазначеним кодексом, що містить багаторічний досвід аудиторів багатьох країн світу.

Міжнародна Федерація бухгалтерів вважає, що в силу існуючих національних розбіжностей у культурі, мові, правових та соціальних системах, детальні етичні вимоги можуть дещо відрізнятися у кожній конкретній країні, і що професійні організації бухгалтерів та аудиторів кожної країни є відповідальними за впровадження і спостереження за дотриманням таких вимог, але бухгалтерам та аудиторам в усьому світі притаманне прагнення досягти багатьох спільних цілей, дотримуючись певних фундаментальних принципів, на яких базуються етичні вимоги до професії у кожній країні. Міжнародний Кодекс етики встановлює норми поведінки професійних бухгалтерів і аудиторів і викладає фундаментальні принципи, яких вони повинні дотримуватись для досягнення спільної мети.

Згідно з Кодексом мета професії аудитор полягає у виконанні роботи відповідно до найвищих стандартів професіоналізму, в досягненні найкращих результатів діяльності і в цілому у задоволенні громадських інтересів, зазначених вище. Така мета вимагає задоволення чотирьох основних потреб, а саме: достовірність інформації, професіоналізм аудиторів, якість послуг, що відповідає найвищим стандартам, та впевненість користувачів послуг аудитора в існуванні основ професійної етики.

Для досягнення згаданої мети згідно положенням Кодексу етики аудитори мають дотримуватися наступних фундаментальних принципів:

- чесність та об'єктивність;

- професійна компетентність та належна ретельність;

- конфіденційність;

- професійна поведінка, що відповідає добрій репутації професії;

- надання послуг згідно з відповідними технічними і професійними стандартами.

Принцип чесності передбачає не тільки вимогу бути чесним у загальнолюдському розумінні цього слова, а й ведення справ згідно із чинним законодавством. Принцип об'єктивності зобов'язує всіх аудиторів бути справедливими, інтелектуально чесними і вільними від конфлікту інтересів. Аудитори не повинні удавати, що вони мають досвід або експертні знання, якими насправді не володіють. Професійна компетентність аудиторів має бути завжди актуальною, тому, досягнувши певного рівня внаслідок отримання спеціальної освіти та маючи певний досвід роботи за фахом, аудитор повинен зберігати та актуалізувати рівень професійної компетентно-CTJW в тому числі шляхом самоосвіти та підвищення кваліфікації у професійній організації. Професійна компетенція аудиторів розповсюджується зокрема на знання і використання у практиці технічних і професійних стандартів, дотримання чинного законодавства.

Аудитори зобов'язані дотримуватись конфіденційності інформації про справи замовника, отриманої при наданні професійних послуг. Обов'язок із забезпечення конфіденційності залишається в силі і після припинення відносин між аудитором та його замовником. Конфіденційність стосується не тільки розкриття інформації. Конфіденційність також вимагає, щоби аудитор, який одержує інформацію при наданні професійних послуг, не використовував цю інформацію для особистої вигоди або вигоди третьої сторони.

Довіра громадськості до аудиторів багато в чому залежить від їх професійної поведінки, тому серед вимог Кодексу етики найбільш важливим є вимога до аудиторів діяти таким чином, щоби це відповідало добрій репутації професії, а також утримуватись по відношенню до замовників, третіх сторін, інших аудиторів, працівників, роботодавців та населення в цілому від будь-якої поведінки, яка могла б завдати цій репутації шкоди.

Згадані фундаментальні принципи є однаковими як для професійних бухгалтерів, що працюють за угодами трудового найму або надають послуги як окремі суб'єкти підприємницької діяльності, так і для аудиторів, що надаюсь будь-які аудиторські послуги. Однак аудитори, що здійснюють виконання завдань з надання впевненості, наприклад, завдання з аудиту фінансової звітності або огляду фінансової звітності, або інші завдання, наслідком яких є підготовка аудиторського висновку, повинні дотримуватися окремих вимог, що містяться у частині "Б" Кодексу етики. Найважливішим фундаментальним принципом, який є основою професії аудитора, є незалежність. Незалежність визначається як взаємозв'язок двох складників: незалежності думки та незалежності поведінки:

- незалежність думки - це така спрямованість думок, що дає можливість надати висновок без будь-якого впливу, що може ставити під загрозу професійне судження, і перешкоджати діяти чесно, об'єктивно й з професійним скептицизмом;

- незалежність поведінки - запобігання фактів і обставин, настільки істотних, що розсудлива й проінформована третя сторона, знаючи всю відповідну інформацію, у тому числі застосовані застережливі заходи, обґрунтовано прийшла б до висновку, що чесність, об'єктивність або професійний скептицизм аудитора перебувають під загрозою.

Таким чином, Кодекс етики розглядає незалежність аудитора не як безпідпорядкованісгь або неврегульованість діяльності, а як відсутність стороннього впливу або загрози такого впливу на об'єктивність думки аудитора стосовно предмету аудиту.

Уживання слова "незалежність" окремо від усього контексту частини Б Кодексу етики може створювати непорозуміння. Оскільки аудитор не може бути абсолютно незалежний (анархія, не підпорядкування правилам, безконтрольність із боку державних органів тощо). Незалежність повинна розглядатися в конкретному контексті відносин із клієнтом. Висловлюючи судження щодо фінансової звітності, аудитор не може бути вільним від всіх економічних, фінансових та інших відносин. Це неможливо, оскільки кожний член суспільства має відносини з іншими особами. Тому значимість економічних, фінансових і інших відносин також варто оцінювати зважаючи на те, що розсудлива й проінформована третя сторона, знаючи всю відповідну інформацію, обґрунтовано буде вважати неприйнятним.

Визначення незалежності в Кодексі етики зв'язано зі словами: погроза чесності, об'єктивності й професійному скептицизму. Кодекс етики розглядає декілька видів погроз незалежності, до яких відносяться "власний інтерес" та "власна оцінка", "особисті та сімейні стосунки", "тиск з боку керівництва клієнта" тощо. Взагалі восьмий розділ Кодексу етики, який присвячений принцип незалежності, базується на концептуальному підході, що враховує загрози незалежності, вжиті застережні заходи та інтереси громадськості. За таким підходом аудитори мають взяти на себе зобов'язання визначати та оцінювати обставини та стосунки, які створюють загрози для незалежності, а також вживати відповідних заходів для усунення таких загроз чи зменшення їх до прийнятного рівня за допомогою запобіжних заходів. Конкретні запобіжні заходи за конкретних обставин має визначати та застосовувати аудиторська фірма та кожен аудитор, що беруть участь у виконанні завдання з надання впевненості.

Кожна аудиторська фірма та кожен аудитор - суб'єкт підприємницької діяльності для забезпечення відповідності вимогам Кодексу етики повинні розробити та виконувати для конкретних обставин своєї професійної практики внутрішні стандарти та положення з професійної етики. Всі аудитори України, що здійснюють професійну діяльність, щорічно протягом сорока учбових годин мають удосконалити свої професійні знання, в тому числі і з питань професійної етики.

Здійснюючи контроль якості аудиторських послуг, Аудиторська палата України перш за все перевіряє, чи дотримуються аудитори вимог професійної етики. Зазначена функція контролю якості покладена на Аудиторську палату України Законом України "Про аудиторську діяльність". Саме зміни до цього Закону від 19 січня 2006 року доповнили повноваження Аудиторської палати України здійсненням заходів із забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організацією контролю за якістю аудиторських послуг.

Але і до прийняття змін до Закону України "Про аудиторську діяльність" Аудиторська палата України в загальному контексті своїх повноважень як регуляторного органу в аудиторській діяльності та вимог Міжнародних стандартів аудиту здійснювала контроль якості. Наслідки перевірки контролю якості аудиторських послуг Аудиторська палата України розглядала на щомісячних засіданнях за поданням Комісії з контролю якості. За наслідками таких розглядів до аудиторів можуть бути застосовані заходи стягнення, зокрема: попередження, призупинення на певний час або припинення чинності сертифікату аудитора. Аудиторська фірма може бути виключена з Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності України.

Для здійснення Аудиторською палатою України дієвого систематичного контролю якості аудиторських послуг та дотримання аудиторами вимог Кодексу етики з урахування досвіду провідних країн у цьому питанні (США, Великобританія) необхідно підготувати багато передумов. Перш за все, аудитори і суспільство повинні усвідомити мету такого контролю. Насамперед, його мета - забезпечити якість аудиторських послуг. І в цьому розумінні контроль розглядається не як засіб покарання "винних", а як засіб забезпечення середовища й процедур, щоби такі "винні" не з'явилися. По-друге необхідно здійснити декілька заходів, а саме:

- затвердити стандарти контролю й відповідні рекомендації для аудиторських фірм;

- розробити програму перевірки якості;

- оприлюднити програму перевірки у вигляді деталізованих інструкцій для аудиторських фірм;

- забезпечити професійну компетенцію осіб, залучених до перевірок;

- постійно здійснювати освітні й дисциплінарні міри для забезпечення дотримання стандартів та Кодексу етики.

Після обрання на з'їзді нового складу Аудиторської палати України нею була створена комісія з стандартів аудиту та контролю якості, головною метою діяльності якої є сприяння процесу впровадження Стандартів аудиту та етики, прийнятих в Україні в якості національних, вдосконалення та уніфікація методики аудиту в Україні, забезпечення високої якості аудиторських послуг та відповідності їх вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність", стандартам аудиту та етики.

Аудиторська палата України послідовно здійснює зазначені заходи, але враховуючи молодість українського аудиту порівняно з двохсотрічним світовим досвідом, а також відносно малий термін часу із започаткування контролю якості аудиторських послуг в Україні, поки що неможливо назвати такий контроль дієвим та систематичним. І в цьому питанні ми більше сподіваємося на майбутнє, ніж спираємося на власний накопичений минулий досвід.

“Вісник бухгалтера і аудитора Україны”, № 15-16, серпень 2007 г.