Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Части I, II, III, IV, V, VI, VII, VII, IX, X, XII,ХІІІ см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 28.05.2006 г., 04.06.2007 г., 11.06.2007 г.,
02.07.2007 г., 16.07.2007 г., 30.07.2007 г., 06.08.2007 г., 13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

Отрицательное значение объекта налогообложения
предыдущего налогового года

В строке 04.9 формы № 7 “Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета”, предусмотренной Положением № 1316, отражается отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года.

Пунктом 6.1 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года.

Объект налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года рассчитывается с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения отрицательного значения.

В случае если отрицательное значение объекта налогообложения декларируется плательщиком налога в течение четырех последовательных налоговых периодов, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку правильности определения объекта налогообложения. В других случаях наличие отрицательного значения объекта налогообложения не является достаточным основанием для проведения такой внеочередной проверки.

Проверки убыточных предприятий свидетельствуют о том, что каждое второе убыточное предприятие утаивает прибыль от налогообложения, а наличие статьи 6 в Законе о налогообложении прибыли стимулирует убыточную деятельность предприятий и потерю базы налогообложения, так как предоставляет налогоплательщикам право на покрытие убытков прошлых лет за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли в дальнейшем.

“Судьба” статьи 6 Закона о налогообложении прибыли оказалась роковой, так как различные редакции ее норм никогда не применялась в полной мере.

Строку 04.9 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, плательщики налога впервые могли заполнять, начиная с первого отчетного налогового периода 2004 года, в котором отражалось отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль за 2003 год (строка 08 Декларации за 2003 год).

Строка 04.9 Декларации по налогу на прибыль за отчетные налоговые периоды 2005 года должна равняться отрицательному значению объекта налогообложения, отраженному в строке 08 Декларации по налогу на прибыль за 2004 год.

В строке 04.9 Декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2006 года отражалось со знаком “+” отрицательное значение суммы строк 08 и 04.9 Декларации по налогу на прибыль за 2005 год, в соответствии сост.86 Закона о Госбюджете-2006. То есть в строку 04.9 попадали только убытки 2005 года, а с не компенсированными прибылью убытках за 2003 и 2004 годы налогоплательщики вынуждены были распроститься навсегда.

Не стал исключением и 2007 год, так как в нем сумма отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, которое возникло по состоянию на 1 января 2006 года и не погашено в течение 2006 года, также не подлежит учету в составе валовых расходов плательщика налога в течение 2007 года. По сути речь идет об убытках, полученных в 2005 году и не погашенных в течение 2006 года. Таким образом, в 2007 году в строке 04.9 формы № 7 плательщики налога на прибыль имеют право отразить сумму убытков, возникших только в течение 2006 года.

Так как данные строки 04.9 формы № 7 - это алгебраическая сумма определенных строк Декларации по налогу на прибыль за прошлый год, то и учетные регистры Методическими рекомендациями № 45 для этой строки соответственно не предусмотрены.

Для наглядности приведем фрагмент Декларации по налогу на прибыль за 2006 год, из которой плательщики налога на прибыль должны брать данные для заполнения строки 04.9 формы № 7 в 2007 году (табл.1).

Необходимо обратить внимание читателей на то, что в форме № 7 в графах 3, 4 и 6 проставлены прочерки, то есть эти графы, по мнению Минфина, заполняться не должны.

С таким выводом Минфина согласиться сложно.

Во-первых, потому что алгоритм заполнения данных в графе 7 ф. № 7 предусматривает корректировку данных графы 4 на постоянные или временные разницы, которые могут быть как со знаком “+”, так и со знаком “-”. По-другому просто быть не должно.

Заполнять данные в графе 7, которые не увязываются с данными граф 4, 5 и 6, просто не логично. Зачем тогда вся шумиха с исчислением постоянных и временных разниц, если они не будут иметь прямого отношения к исчислению данных для строк Декларации по налогу на прибыль?

Во-вторых, почему, по мнению Минфина, в строке 04.9 могут быть только постоянные разницы? Ведь убытки прошлых лет, погашенные за счет прибыли отчетного года, - это временные разницы, которые должны отражаться в графе 6 формы № 7, так как они не уменьшают и не увеличивают налог на прибыль отчетного года (в сравнении с бухгалтерским учетом).

Временная налоговая разница возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах.

А вот убытки прошлых лет, не погашенные прибылью в 2005 и 2006 годах, - это постоянные разницы*, которые возникли в отчетном периоде и не будут аннулированы в следующих отчетных налоговых периодах. Постоянными разницами такие убытки становятся благодаря изменениям, которые законодатели вносят в Закон о налогообложении прибыли в течение двух последних лет.

У многих плательщиков налога на прибыль может возникнуть закономерный вопрос: а должен ли такой плательщик отражать в графе 4 “Учетная прибыль (убыток) (сумма до финансовой отчетности)” строки 04.9 формы № 7 налоговые убытки?

Таблица 1

В связи с тем, что налоговые убытки не отражаются в бухгалтерском учете, логично, что в форме № 7 по графе 4 строки 04.9 должен быть прочерк. А вот графы 5, 6 и 7 заполняться должны.

На основании данных Декларации по налогу на прибыль (из табл. 1) заполним строку 04.9 формы № 7 и отразим их в табл. 2.

Таблица 2

Если же в графе 5 отразить только постоянную разницу, как предлагает Минфин, а графу 6 не заполнять, то в графе 7 строки 04.9 мы получим сумму, которая не может быть отражена в строке 04.9 Декларации по налогу на прибыль. Это очередная недоработка разработчиков формы № 7, которые не только не предложили механизм исчисления данных для этой строки, но и ввели в заблуждение учетных работников.

Расходы на улучшение
основных фондов и нефтегазовых скважин

Ни в Законе о налогообложении прибыли, ни в П(С)БУ 7 не дано определение термину “улучшение” основных фондов (средств).

В обоих документах употребление термина “улучшение” основных фондов (средств) сопровождается своеобразной расшифровкой, которую при желании можно рассматривать как перечень операций по улучшению основных фондов, и, возможно, поэтому ГНАУ так и поступает в отношении налогового учета улучшений основных фондов.

Если в Законе о налогообложении прибыли п. 8.7. ст. 8 имеет название “Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие улучшения основных фондов”, то в понимании ГНАУ этой есть перечень улучшений, которым должны руководствоваться налогоплательщики в практической деятельности при исчислении налога на прибыль.

В п. 14 П(С)БУ 7 операции по улучшению перечислены в скобках после самого термина, которые можно рассматривать, как перечень улучшений для целей бухгалтерского учета:

“Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.)...”.

Вполне понятно, что вышеприведенные “перечни” не являются исчерпывающими, поскольку содержат словосочетания “...и другие” и “... и т.п.”. Следовательно, предполагается, что, помимо указанных, могут быть и другие виды улучшений.

В пункте 31 Методических рекомендаций № 561 также приведены примеры улучшений основных средств, которые применяются для целей бухгалтерского учета:

“Стоимость работ, которые приводят к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта основных средств, включается в капитальные инвестиции с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств. Основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение в результате таких расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), которая производится (предоставляется) этим объектом.

Примерами такого улучшения являются:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей, оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения”.

Чтобы получить список операций, который при желании можно рассматривать как операции по улучшению основных средств (фондов), соединим все три перечня в один и отразим такой своеобразный “винегрет” в табл.3. Безусловно, что это будет фискальная таблица, в которой содержится спорный вид улучшений - текущий ремонт основных средств (фондов).

Таблица 3

В Законе о налогообложении прибыли, П(С)БУ 7 и Методических рекомендациях № 561 дан только перечень улучшений, а вот операции по улучшению только названы, но не определено, какие конкретно затраты относить по каждой операции.

Естественно, что на практике возникают многочисленные вопросы, связанные с необходимостью, во-первых, разграничивать операции по улучшению с другими операциями, а во-вторых, определять, какие конкретные расходы относятся к расходам на улучшение.

Налоговый учет каких-либо улучшений основных фондов, к которыми 8.7 Закона о налогообложении прибыли приравнивает текущий и капитальный ремонты, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, никак не связан с методологией аналогичных операций в бухгалтерском учете. Поставленный П(С)БУ 7 во главу угла принцип капитализации ремонтных расходов в зависимости от увеличения будущих экономических выгод при использовании отремонтированных объектов основных средств в налоговом учете не имеет никакого значения.

Правила налогового учета ориентированы совсем на другой подход, истоки которого находим в пп. 5.3.2 Закона о налогообложении прибыли, устанавливающем, в частности, что расходы на реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов не могут сразу включаться в состав валовых расходов. Вместе с тем, согласно пп. 8.1.2 этого Закона, такие расходы подлежат амортизации.

Следовательно, прежде чем отразить в бухгалтерском или налоговом учете операцию по улучшению основных средств (фондов), необходимо убедиться в том, что это именно операция по улучшению, а не, к примеру, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией объекта.

Ведь принципы разграничения валовых расходов и расходов, подлежащих амортизации в целях налогообложения, одни, а принципы деления на расходы периода и капитальные затраты в бухгалтерском учете - совершенно другие.

Налоговый учет расходов на ремонт основных фондов должен вестись с учетом положений абзацев первого и второго пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли, согласно которым плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые затраты, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало такого отчетного периода.

Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.

Десятипроцентный лимит на улучшение основных фондов определяется от балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало года.

В строке 04.10 формы № 7 отражаются суммы расходов, связанных с улучшением основных фондов в пределах, установленных пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли. А затраты на улучшения основных фондов, не включенные в валовые расходы, распределяются пропорционально балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало квартала.

Затраты на улучшение арендованных основных фондов, согласно пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, также подлежат включению в валовые расходы в пределах 10 % совокупной стоимости основных фондов. Данное правило применяется к затратам, понесенным начиная с 01.07.2004 г.

Подпункт 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли определяет порядок амортизации тех расходов на улучшения арендованных основных средств, которые не подлежат включению в валовые расходы. Налогоплательщик сможет создать у себя объект основных фондов группы 1 на сумму расходов, понесенных на улучшение арендованного объекта, но при условии, что он имеет право на такое улучшение по договору аренды (лизинга).

Если на балансе арендатора уже учитывается такая группа или объект основных фондов, к которой относится такой улучшенный объект лизинга (аренды), то увеличению подлежит соответствующая группа основных фондов.

Таким образом, строка 04.10 формы № 7 заполняется в соответствии с пп. 5.2.10, п. 8.7 и ч. 2 п. 9.5 Закона о налогообложении прибыли.

А вот при заполнении строки 04.10 Декларации по налогу на прибыль к ней составляется таблица 3 квартального приложения К1/1 и/или табл. 2 квартального приложения К1/2. В случае заполнения обеих таблиц в строке 04.10 Декларации по налогу на прибыль указывается сумма показателей строк 04.10 данных таблиц.

Регистры для заполнения строки 04.10

Для заполнения всех граф строки 04.10 формы № 7 Минфин в Методических рекомендациях № 45 рекомендует налогоплательщикам заполнить Разработочную таблицу 2 “Расчет налоговых разниц, сумм амортизации необоротных активов (далее - разработочная таблица 2).

Порядок заполнения разработочной таблицы 2 и отражения расходов на улучшения основных фондов в форме № 7 целесообразно показать на конкретном примере с цифрами.

Пример. Совокупная балансовая стоимость групп основных фондов, подлежащих амортизации, на начало 2007 года составила 386 500 грн. Максимальная сумма расходов на улучшение основных фондов, которая может быть включена в состав валовых расходов, -38 650 грн (386500 х 10 %).

В марте 2007 года осуществлялся ремонт как собственных, так и арендованных основных средств (фондов). Для учета “ремонтных” расходов некапитального характера применяется субсчет 233 “Расходы на улучшение основных средств”, расходы, капитального характера отражаются на субсчете 151 “Капитальное строительство”. В январе-феврале 2007 года расходов по ремонту основных средств (фондов) налогоплательщик не производил.

В бухгалтерском и налоговом учете данные операции будут отражены следующим образом (табл.4).

Таблица 4

На основании данных, приведенных в табл. 4, покажем фрагмент заполнения разработочной таблицы 2 за март 2007 года и отразим его в табл. 5.

Таблица 5

Полученные данные из разработочной таблицы 2 перенесем в строку 04.10 формы № 7 и отразим их в таблице 6.

Таблица 6

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон о Госбюджете-2006 - Закон Украины от 20.12.2005г. № 3235-IV “О Государственном бюджете Украины на 2006 год”.

Закон № 398 - Закон Украины от 30.11.2006 г.№ 398-V “О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения”.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. № 1316.

Методические рекомендации № 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561.

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.01.2007 г. № 45.

Приказ/Положение № 102 - приказ Минтранса Украины от 30.03.1998 г. № 102 “Об утверждении Положения о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта”.

Приказ/Правила № 205 - приказ Минтранса Украины от 29.05.1998 г. № 205 “Об утверждении Правил сертификации организаций по техническому обслуживанию авиационной техники”.

Приказ № 124-приказ Госстроя Украины от 09.06.1998 г. № 124 “Об утверждении Правил обследований, оценки технического состояния, паспортизации и проведения плановопредупредительных ремонтов газопроводов и сооружений на них”.

Приказ/Правила № 611 - приказ Минтранса Украины от 03.11.2000 г. № 611 “Об утверждении Правил сертификации типа авиационной техники (разделы А, В, С, D, Е части 21 Авиационных правил Украины “Процедуры сертификации авиационной техники”)”.

Приказ/Положение № 756 - приказ Государственной судебной администрации от 31.12.2003 г. № 756 “Об утверждении Положения о порядке финансирования и осуществления работ по капитальному строительству (приобретению) и капитальному ремонту помещений судов, других органов и учреждений судебной системы”.

Приказ/Нормы № 8 - “Государственные строительные нормы Украины. Проектирование. Состав, порядок разработки, согласования и утверждения проектной документации для строительства ГСН А.2.2-3-2004”, утвержденные приказом Госстроя Украины от 20.10.2004 г. № 8.

Приказ № 181 - приказ Государственного комитета ядерного регулирования от 26.11.2004 г. № 181 “Об утверждении Общих требований к продлению эксплуатации энергоблоков АЭС в сверхпроектный срок по результатам осуществления периодической переоценки безопасности”.

Приказ/Правила № 257 - приказ Минтранса Украины от 27.05.2005 г. № 257 “Об утверждении Правил технической эксплуатации портовых гидротехнических сооружений”.

Приказ/Правила № 258 - приказ Министерства топлива и энергетики Украины от 25.07.2006 г. № 258 “Об утверждении Правил технической эксплуатации электроустановок потребителей”.

Приказ/Правила № 61 - приказ Государственного комитета Украины по промышленной безопасности; охране труда и горному надзору от 27.03.2007 г. № 61 “Об утверждении Правил безопасности в газовом хозяйстве коксохимических предприятий и производств”.

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

Письмо № 7/7-401 - письмо Госстроя Украины от 30.04.2003 г. № 7/7-401 “Относительно отнесения ремонтно-строительных работ к капитальному и текущему ремонтам”.

-----------------------------------------

* Во всяком случае, так происходит в последние годы с применением ст.6 Закона о налогообложении прибыли, когда плательщиков налога на прибыль, по сути, ограничивают в их праве на включение убытков прошлых лет в валовые расходы последующих отчетных налоговых периодов.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 36 (610), 03 сентября 2007 г.
Подписной индекс 40783