ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ
18.07.2007 N 8838/5/15-0316

Щодо окремих питань оподаткування

(Витяг)

<...>

1. Щодо застосування звичайних цін
у податковому законодавстві.

Слід зазначити, що Законом України від 28.12.94 N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" <...> (далі - Закон N 334) передбачаються конкретні випадки застосування звичайних цін при визначенні податкових зобов'язань по податку на прибуток підприємств. До таких випадків відносяться:

1. Визначення доходів та витрат від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій. Такі доходи та витрати слід визначати виходячи з договірної ціни товарообмінної (бартерної) операції, але не нижчої за звичайні ціни (п.п. 7.1.1 ст. 7 Закону N 334).

2. Віднесення до складу валових витрат сум винагород або інших видів заохочень, які фактично виплачені пов'язаним з платником податку фізичним чи юридичним особам. Такі суми включаються до складу валових витрат за наявності документальних доказів, що вказану виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час), в межах сум, розрахованих за звичайними цінами (п.п. 5.3.9 ст. 5 Закону N 334 ).

3. Віднесення до складу валових витрат сум збитків платника податку, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг), пов'язаним з таким платником податку особам. Такі суми збитків не включаються до складу валових витрат у разі продажу (обміну) товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам за цінами, що нижчі за звичайні (п.п. 5.3.9 ст. 5 Закону N 334 ).

4. Визначення доходу, отриманого платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, особам, які не є платниками податку на прибуток підприємств, або сплачують цей податок за іншими, ніж платник податку, ставками. Такий дохід визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на зазначені товари (роботи, послуги), що діяли на дату продажу (п.п. 7.4.1 ст. 7 Закону N 334 ).

5. Визначення витрат, понесених платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, особи, яка не є платником податку на прибуток підприємств, або сплачує цей податок за іншими, ніж платник податку, ставками. Такі витрати визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату придбання (пп. 7.4.2, 7.4.3 ст. 7 Закону N 334 ).

6. Визначення витрат платника податку на сплату процентів за депозитами, орендними платежами, цивільно-правовими договорами пов'язаним з таким платником особам. Такі витрати визначаються виходячи із договірних цін (процентних ставок за депозит), але не вищих за звичайні ціни ( звичайні процентні ставки за депозит) (п.п. 7.4.4 ст. 7 Закону N 334 ).

7. Визначення бази для нарахування авансового внеску з податку на прибуток у разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової. Базою для такого нарахування є вартість відповідної виплати, розрахована за звичайними цінами (п.п. 7.8.2 ст. 7 Закону N 334 ).

8. Визначення вартості майна, яке отримує власник корпоративних прав під час розподілу ліквідаційною комісією майна платника податку, що ліквідується. У разі коли така вартість, розрахована за звичайними цінами, перевищує суму витрат, понесених платником податку на придбання цих прав, сума такого перевищення включається до складу валових доходів такого платника. У разі коли така вартість, розрахована за звичайними цінами, є меншою за суму витрат, понесених платником податку на придбання цих прав, то ця різниця включається до складу валових доходів такого платника (п.п. 7.8.9 ст. 7 Закону N 334 ).

9. Відображення у податковому обліку операцій з повернення орендарем об'єкта фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність. Таке повернення прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем об'єкта фінансового лізингу орендодавцю за звичайною ціною, що діє на момент такого зворотного продажу (п.п. 7.9.6 ст. 7 Закону N 334 ).

10. Віднесення до основної діяльності неприбуткової організації продажу товарів (послуг), які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов'язаними з її основною діяльністю. Такий продаж вважається основною діяльністю неприбуткової організації, якщо він здійснюється за цінами, нижчими за звичайні (п.п. 7.11.13 ст. 7 Закону N 334 ).

Таким чином, у разі якщо операція з придбання основних фондів підпадає під випадки застосування звичайних цін, встановлені Законом N 334 ) (наприклад, основні фонди придбано у неплатника податку), витрати на придбання таких основних фондів визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні.

2. Щодо відображення в податковому обліку витрат,
понесених на транспортування матеріальних цінностей,
отриманих безкоштовно.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону N 334 визначено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 8.4.1 пункту 8.4 статті 8 Закону ) у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

Отже, витрати платника податку на транспортування безкоштовно отриманих матеріальних цінностей не відносяться до складу валових витрат такого платника податку та не підлягають амортизації у податковому обліку.

<...>

4. Щодо порядку подання уточнюючих розрахунків
після скасування реєстрації платником податку
на додану вартість і переходу на спрощену
систему оподаткування за ставкою 10 відсотків.

Відповідно до пункту 4.4 Порядку заповнення і подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року N 166, <...> якщо платник самостійно виявив помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, то такий платник зобов'язаний подати в порядку, установленому для подання декларацій з податку на додану вартість (без урахування граничного терміну подання, але з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 Закону N 2181, уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок. Одним уточнюючим розрахунком може бути виправлено помилки лише однієї раніше поданої декларації.

Указаний розрахунок може не подаватися платником,якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі декларації за будь-який наступний звітний (податковий) період (з урахуванням зазначених строків давності та положень пункту 17.2 Закону N 2181,протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Такий спосіб самостійного виправлення платником помилки може бути застосований у разі виправлення у декларації звітного (податкового) періоду помилок лише однієї раніше поданої декларації.

Ураховуючи зазначене, а також те, що платник податку на додану вартість при переході на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 10 відсотків, виключається із Реєстру платників податку на додану вартість, то уточнюючий розрахунок за період, у якому він був платником податку на додану вартість, такий суб'єкт господарювання не може подати.

5. Щодо необхідності коригування податкового кредиту
при продажу відходів чорних металів.

Відповідно до пункту 11.44 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) тимчасово до 1 січня 2008 року операції з поставки відходів і брухту чорних металів, у тому числі операції з імпорту таких товарів, звільняються від оподаткування. Перелік таких товарів із зазначенням кодів згідно з УКТ ЗЕД ( 2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14 ) затверджує Кабінет Міністрів України.

Загальний порядок формування податкового кредиту визначено підпунктом 7.4.1 пункт 7.4 статті 7 Закону ( 168/97-ВР ), відповідно до якого податковий кредит складається із сум ПДВ сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари(послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).

6. Щодо оподаткування доходу фізичної особи, отриманого
у вигляді витрат на капітальний ремонт автомобіля,
понесених підприємством.

Відповідно до ч. 1 ст. 759 Цивільного кодексу України ( 435-15 ) (далі - Кодекс) і ч. 1 ст. 283 Господарського кодексу України ( 436-15 ) за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає іншій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності.

Предметом договору найму транспортного засобу можуть бути наземні самохідні транспортні засоби (ст. 798 Кодексу ( 435-15 ).

Договір найму транспортного засобу укладається у письмовій формі. Якщо договір найму транспортного засобу складається за участю фізичної особи, то такий договір має бути ще і нотаріально посвідчений (ст. 799 Кодексу ( 435-15 ).

Витрати, пов'язані з використанням транспортного засобу, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач (ч. 2 ст. 801 Кодексу ( 435-15 ).

Пункт 1.3 ст. 1 Закону України від 22.05.2003 N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон N 889) встановлено, що доходом фізичних осіб є будь-який дохід з джерел на території України, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності, в тому числі дохід у вигляді додаткового блага.

Так, "додаткові блага" - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (п. 1.1 ст. 1 Закону N 889).

Тобто дохід, отриманий платником податку від його працедавця у вигляді капітального ремонту автомобіля згідно з п.п. 4.2.9 "е" п. 4.2 ст. 4 Закону N 889 є додатковим благом і відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону включається до складу загального оподатковуваного доходу того місяця, коли такий ремонт закінчився.

У разі якщо додаткові блага надаються особою, що не є працедавцем платника податку, чи особою, яка діє від імені або за дорученням такого працедавця, то такі доходи прирівнюються з метою оподаткування до подарунків з їх відповідним оподаткуванням.

Відповідно до статті 720 Кодексу ( 435-15 ) сторонами у договорі дарування можуть бути як фізичні, так і юридичні особи (податкові агенти).

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб, отриманих платником податку у вигляді подарунків, регламентується ст. 14 Закону N 889, згідно з якою кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами для оподаткування спадщини, встановленими ст. 13 Закону N 889.

Відповідно до положень ст. 13 Закону N 889 вартість об'єктів спадщини підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб за ставками 0%, 5% та 15% залежно від конкретних умов, визначених у підпунктах "а", "б", "г", "д" п. 13.1 цієї статті Закону N 889, зокрема, залежно від ступеня споріднення спадкодавця та спадкоємця.

Разом з цим, згідно із ст. 1216 Кодексу ( 435-15 ), спадкуванням є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи - спадкодавця до інших осіб - спадкоємців, в тому числі до фізичних осіб.

Враховуючи наведене, положення ст. 13 Закону N 889 можуть бути поширені лише на доходи, отримані платником податку у вигляді подарунків від дарувальників - фізичних осіб. Форма договору дарування визначена Главою 55 "Дарування" Кодексу ( 435-15 ).

Отже, у випадку надання платнику податку юридичною особою - податковим агентом доходу фізичній особі - орендодавцю у вигляді здійснення капітального ремонту орендованого автомобіля, то відповідно до п. 1.1 ст. 1 та п.п. 4.2.9 "е" п. 4.2 ст. 4 Закону N 889 такий дохід є додатковим благом і вартість такого ремонту підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб у складі загального оподатковуваного доходу місяця, в якому було завершено ремонт, за ставкою, передбаченою п. 7.1 ст. 7 Закону N 889.

<...>

8. Щодо сплати збору за забруднення навколишнього
природного середовища за викиди в атмосферне повітря
пересувними джерелами забруднення, в т.ч. навантажувачем.

Чинним законодавством України встановлено збір за забруднення навколишнього природного середовища (стаття 14 Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) (далі - збір). У відповідності зі статтею 44 Закону України від 25 червня 1991 року N 1264-XII "Про охорону навколишнього природного середовища" збір встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів.

Єдині на території України правила встановлення нормативів збору, а також його справляння визначає Порядок встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 1 березня 1999 року N 303 <...> (далі - Порядок), та Інструкція про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, яка затверджена наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Державної податкової адміністрації України від 19.07.99 N 162/379 <...> (далі - Інструкція N 162/379).

Згідно з пунктом 2 Порядку та пунктом 1.4 Інструкції N 162/379 збір справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними та пересувними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти; розміщення відходів.

Об'єктом обчислення збору для пересувних джерел забруднення є обсяги фактично використаних видів пального, у результаті спалення яких утворюються забруднюючі речовини (абзац другий пункту 3.1 Інструкції N 162/379).

Суми збору, який справляється за викиди пересувними джерелами забруднення, обчислюються платниками збору самостійно на підставі нормативів збору за ці викиди, виходячи з кількості фактично використаного пального та його виду відповідно до таблиць 1.4 - 1.6 додатка 1 і визначених за місцем реєстрації платників коригуючих коефіцієнтів, наведених у таблицях 2.1, 2.2 додатка 2 (абзац другий пункту 4 Порядку).

У відповідності до Інструкції про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 10.02.95 N 7 <...>, пересувне джерело забруднення атмосфери - транспортний засіб, рух якого супроводиться викидом в атмосферу забруднюючих речовин (пункт 1.15.6 цієї Інструкції).

Пунктом 1.10 Правил дорожнього руху, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 10 жовтня 2001 року N 1306 <...>, визначено, що транспортний засіб - це пристрій, призначений для перевезення людей і (або) вантажу, а також встановленого на ньому спеціального обладнання чи механізмів. У свою чергу, механічний транспортний засіб - це транспортний засіб, що приводиться в рух з допомогою двигуна. Цей термін поширюється, зокрема, на самохідні машини і механізми.

Поряд з цим постановою Кабінету Міністрів України від 2 листопада 2006 року N 1524 затверджено Положення про Міністерство охорони навколишнього природного середовища України, у якому зазначено, що Мінприроди відповідно до покладених на нього завдань розробляє відповідно до законодавства нормативи зборів (платежів) за спеціальне використання природних ресурсів, забруднення навколишнього природного середовища, геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, геологічну, топографо-геодезичну та картографічну продукцію (матеріали, інформацію, дані тощо), а також порядок їх стягнення (підпункт 17 пункту 4 цього Положення).

Водночас зазначаємо, що на запит ДПА України у листі Міністерства екології та природних ресурсів України від 19.12.2003 N 12127/18-10 було надано роз'яснення з питання тлумачення поняття "пересувні джерела". Витяг з цього листа:

"Пересувні джерела забруднення" розподіляються на такі типи:

Тип 1. Дорожні транспортні засоби:

<...>

Тип 2. Недорожні транспортні засоби і машини: 2.2. Промислові та будівельно-дорожні машини.

<...>

Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 28 березня 2003 року N 402 "Про внесення змін у додаток 1 (таблиці 1.4, 1.5, 1.6) до Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору" встановлено нормативи збору для таких типів джерел: - у таблиці 1.4 - для джерел типу 1 - 2".

Виходячи з викладеного, платники мають сплачувати збір за забруднення навколишнього природного середовища за викиди в атмосферне повітря пересувними джерелами забруднення, в т.ч. навантажувачем, виходячи з обсягів фактично використаних видів пального.

Заступник Голови Л.Боєнко

Надруковано:
"Бухгалтерський тиждень", N 36, 3 вересня 2007 р.