Аренда легковых авто: нужно помнить то и то
(особенности правовые и налоговые)

(Начало. Часть II см. в консультации от 27.08.2007 г.)

Использование предприятиями для своих производственных нужд легковых арендованных автомобилей - явление чрезвычайно распространенное.

К проблемам налогового учета операций автоаренды наш журнал обращался неоднократно, тем не менее интерес к данной теме остается стабильно высоким.

Сегодня мы рассмотрим наиболее актуальные вопросы, связанные с заключением договора аренды легкового автомобиля, а также налоговые нюансы, сопровождающие операции по оперативной аренде авто.

I. Договор аренды автомобиля: юридические особенности

В соответствии с ч. 1 ст. 798 ГК автомобиль как наземное самоходное транспортное средство может быть предметом договора аренды транспортного средства.

Участниками договора аренды автомобиля могут быть как юридические, так и физические лица. Поскольку в качестве арендодателей транспортных средств для предприятий часто выступают физические лица, акцентируем внимание на, особенностях именно “физических” договоров.

Частью 2 ст. 799 ГК установлено, что договор найма транспортного средства при участии физического лица подлежит нотариальному удостоверению.

Правовые последствия несоблюдения требования закона о нотариальном удостоверении такого договора рассмотрены в ч. 1 ст. 220 ГК:

“В случае несоблюдения сторонами требования закона о нотариальном удостоверении договора такой договор является ничтожным”.

Причем согласно ч. 2 ст. 215 ГК недействительность сделки, установленная законом, не требует соответствующего судебного признания. А это означает: отсутствие нотариального удостоверения сделки, обязательность которого установлена законом (что относится, например, к договору аренды автомобиля при участии физического лица), сразу влечет правовые последствия недействительности сделки.

Но поскольку недействительная сделка юридических последствий не создает и стороны должны вернуть друг другу все, что получено по такой сделке (см. ст. 216 ГК), то с валовыми затратами по суммам, перечислявшимся в качестве платы за аренду авто, предприятию-арендатору придется, скорее всего, попрощаться.

Можно, конечно, пытаться “реанимировать” подобную сделку на основании ч. 2 ст. 220 ГК, согласно которой, если стороны договорились относительно всех существенных условий договора, что подтверждается письменными доказательствами, и состоялось полное или частичное исполнение договора, но одна из сторон уклонилась от его нотариального удостоверения, суд может признать такой договор действительным. В этом случае дальнейшего нотариального удостоверения договора не требуется. Однако мороки при этом будет предостаточно, да и позитивный результат отнюдь не гарантирован.

Так что экономия на нотариальном удостоверении* может обернуться потерями в размере той суммарной платы, которая произведена в адрес физлица за время от начала “недействительной аренды” до момента “прозрения” (вероятно, с приходом проверяющего налогового инспектора).

Мы уже не говорим о горькой судьбе ремонтных и эксплуатационных расходов, понесенных предприятием-арендатором во время имевшей место “недействительной” аренды автомобиля.

Впрочем, если арендодатель является не простым физлицом, а предпринимателем, то есть определенные шансы отстоять в суде отсутствие необходимости нотариально удостоверять договор аренды транспортного средства.

В постановлении ВХС Украины от 14.09.2006 г. по делу № 41/102 подчеркивается, что положения ч. 2 ст. 799 ГК не могут быть применены в отношении договора аренды, поскольку правовое регулирование предпринимательской деятельности юридических лиц и физических лиц - предпринимателей в данном случае является тождественным.

При этом суд ссылается на ч. 1 ст. 128 ХК, где идет речь о признании гражданина-предпринимателя субъектом хозяйствования (это дало суду основание заявить, что зарегистрированные физлица-предприниматели принимают участие в хозяйственных отношениях прежде всего как предприниматели, а не как физические лица), и на ч. 1 ст. 51 ГК, согласно которой к предпринимательской деятельности физлиц применяются нормативно-правовые акты, регулирующие предпринимательскую деятельность юрлиц, если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Поскольку для договоров аренды транспортных средств, заключенных горлицами, ГК и ХК не требуют обязательного нотариального удостоверения, то аналогичный договор с участием физлица-предпринимателя также может обойтись без нотариуса.

Между тем мы обращали внимание креативных читателей на возможность заключения некоего альтернативного договора, который не рассматривался бы как договор аренды, но позволял бы физлицу получить деньги, а предприятию - использовать в своей деятельности автомобиль. Но это - для любителей нестандартных решений.

ІІ. Документальное оформление аренды автотранспорта

Итак, после заключения договора аренды автомобиль на оговоренный срок переходит в пользование к арендатору.

По мнению столичных налоговиков (см. письмо ГНА в г. Киеве от 24.11.2006 г. № 976/10/31-106), первичными документами при осуществлении операций по оперативной аренде являются: договор аренды**; акт приемки-передачи имущества***, акт приемки-передачи предоставленных услуг; счет, предоставляемый арендодателем для оплаты указанных услуг****, и другие документы, подтверждающие выполнение услуг.

Кроме того, при передаче авто в аренду арендодатель должен предоставлять арендатору соответствующую техдокументацию на такое транспортное средство.

На период действия договора арендатору также необходим временный регистрационный талон, оформляемый в ГАИ (п. 15 Правил государственной регистрации и учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и мотоколясок*****).

Интересно, что киевские налоговики считают оформление указанного талона необходимым условием подтверждения осуществления хозяйственной операции по использованию арендованного транспортного средства и, соответственно, условием подтверждения валовых затрат.

Мы же полагаем, что данный документ не является первичным документом и к налогообложению отношения не имеет.

В редакционном комментарии к рассматриваемому письму ГНА в г. Киеве от 24.11.2006 г. мы подчеркивали: если у арендатора нет талона, то это означает, что его можно привлечь к ответственности за нарушение правил дорожного движения. Но отсутствие талона вовсе не означает, что автомобиль не был передан в пользование (аренду) и не используется в хоздеятельности (каковое использование подтверждается, кстати, путевыми листами).

Мы пришли к выводу, что четкие правила, которые увязывали бы нормы налогового законодательства и нормы законодательства хозяйственного (трудового, земельного и т. д.), отсутствуют. Нет их и сейчас.

III. Налоговый учет автоаренды

1. Арендная плата: налог на прибыль и НДС

Налог на прибыль

В соответствии с абз. 2 п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли в налоговом учете арендатора - плательщика налога на прибыль получение автомобиля в аренду не отражается. Арендатор лишь увеличивает валовые затраты, связанные с уплатой арендного платежа (при условии использования авто в хоздеятельности).

Обращаем внимание на то, что увеличение валовых затрат на сумму начисленного арендного платежа производится по итогам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (абз. 2 п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли).

Правда, в Законе О Прибыли есть и общие нормы - п/п. 11.2.1 и 11.2.3, однако в отношении арендных операций сложилась традиция отдавать приоритет специальной норме - п/п. 7.9.6. Данный вывод подтверждается, в частности, в письме ГНАУ от 14.12.2004 г. № 625/4/15-1110 и в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 5/2006.

Таким образом, в налоговом учете арендатора отражаются только расходы на арендную плату и только по начислению, а предварительная плата за объекты аренды на его налоговый учет не влияет.

Кроме того, следует иметь в виду, что в отношении арендных валовых затрат Законом О Прибыли предусмотрен ряд ограничений:

- если стороны договора являются связанными лицами, или уплачивают налог на прибыль по разным ставкам, или если арендодатель не является плательщиком налога на прибыль, то величина валовых затрат определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре, но не выше обычных цен;

- если в оперативную аренду берется легковой автомобиль, то в состав валовых затрат можно отнести 50 % суммы начисленного арендного платежа. При этом арендатор освобождается от обязанности доказывания связи таких расходов с его хоздеятельностью (п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли).

В отношении первого ограничения заметим, что при аренде четкая методика определения обычной цены отсутствует. А вот методов ее определения - предостаточно.

Так, в консультации ответственных налоговиков, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 40/2005, разъясняется, что предприятие при заключении аренды со связанным с ним лицом должно применять среднестатистические цены, информацию о которых можно получить в государственных органах статистики. Кроме того, для этих целей предприятие может воспользоваться бухгалтерскими, а также оценочными стандартами.

В редакционном комментарии к данной консультации нами подчеркивалось, что статистическая оценка как самостоятельный метод в Законе О Прибыли прямо не фигурирует хотя не исключено, что статистическая информация может использоваться при обосновании уровня обычной цены в качестве одного из источников информации о сопоставимых рыночных условиях.

Следует отметить, что при начислении арендной платы арендодатели могут столкнуться с непониманием со стороны контролирующих органов, если, допустим, сумма такой арендной платы не перекрывает амортотчислений арендодателя по сданным в аренду ОФ.

Разумеется, мы не согласны с очередным “фэнтэзи” налоговых органов. Однако, на наш взгляд, во избежание наездов на арендодателя по поводу низкой арендной платы последнюю следует рассчитывать с ориентацией на бухгалтерскую амортизацию, которая докажет итоговую прибыльность данной операции с точки зрения бухучета.

Теперь - о втором ограничении. Его реализация требует уяснения термина “легковой автомобиль”. В соответствии со ст. 1 Закона “Об автомобильном транспорте” легковым автомобилем признается автомобиль, который по своей конструкции и оборудованию предназначен для перевозки пассажиров с количеством мест для сидения не более девяти, включая место водителя. Именно этот критерий следует принимать во внимание при решении вопроса о применении п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли.

В спорных ситуациях (например, При аренде грузопассажирских автомобилей и автомобилей специального назначения) целесообразно также обращаться к УКТ ВЭД, которая содержит классификацию транспортных средств в зависимости от их типов и назначения. Соответствующую информацию об “автомобильной” классификации согласно УКТ ВЭД можно почерпнуть из письма ГТСУ от 12.06.2007 г. № 11/1-29/5820-ЕП.

НДС

В соответствии с п. 1.4 Закона об НДС предоставление права пользования товарами в рамках договоров аренды (лизинга) отнесено к поставке услуг. Поэтому арендно-автомобильная поставка услуг плательщиком НДС является объектом обложения НДС (п/п. 3.1.1 Закона).

На основании налоговой накладной, полученной от арендодателя, арендатор - плательщик НДС может увеличить налоговый кредит (п/п. 7.4.5 Закона об НДС) в случаях, когда аренда авто осуществляется с целью использования его в хоздеятельности и для проведения облагаемых НДС операций.

Сумма налогового кредита по НДС будет увеличиваться по правилу первого события, в том числе когда имеет место перечисление арендной платы арендодателю на условиях предоплаты******.

При этом с 31.03.2005 г. в отношении суммы налогового кредита не действует ограничение, установленное п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли для валовых затрат по аренде легкового автомобиля.

Напомним, что п/п. 7.4.1 Закона об НДС (в редакции Большого Закона, с последующими изменениями) выдвигает три условия для полноценного налогового кредита: (1) использование товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях; (2) использование товаров (услуг) в рамках хозяйственной деятельности; (3) разумность договорной цены (она не должна более чем на 20% превышать обычную цену). Все эти три условия вполне могут быть выполнены в случае аренды легкового автомобиля.

При этом отсутствие увязки налогового кредита с валовыми затратами после 31.03.2005 г. уже признает и ГНАУ - см. консультацию относительно расходов на ГСМ для легкового автомобиля из “Вестника налоговой службы Украины” № 29/2006. Этот подход чудесно действует и в ситуации с арендной платой.

Что же касается пресловутого п/п. 3.2.2 Закона об НДС, в соответствии с которым передача имущества в аренду не является объектом обложения НДС, в связи с чем общехозяйственный налоговый кредит арендодателя был некоторое время под угрозой, то в этом отношении можно поставить жирную точку: налоговая общественность страны уже успокоилась*******.

2. Обложение дохода от аренды легкового автомобиля
у физических лиц - арендодателей

Для своих производственных нужд предприятия довольно часто используют автомобили, принадлежащие физическим лицам, причем последние могут быть, а могут и не быть работниками этого предприятия.

Существуют четыре возможных варианта предоставления работником предприятия своего автомобиля в пользование этому предприятию, а именно: предоставление на условиях (1) безвозмездного пользования; (2) аренды у работника “как человека”; (3) аренды у работника, зарегистрированного в качестве ЧПЕНа; (4) компенсации работнику за использование личного транспорта для нужд предприятия.

Как известно, с тех пор правила налогообложения существенно изменились********. Исследовался вопрос о том, что лучше выплачивать работнику за использование автомобиля: (а) компенсацию; (б) арендную плату работнику - простому физлицу; (в) арендную плату работнику - частному предпринимателю на едином налоге; (г) арендную плату работнику - частному предпринимателю на обычной системе налогообложения.

Вопросы, связанные с налогообложением аренды авто, взятых у физических лиц, все равно возникают: кто-то сталкивается с арендой у физлица впервые, кто-то просто давно этим не занимался и утратил правильные ориентиры в арендных операциях и т. д.

Поэтому, следуя пожеланиям наших читателей, остановимся на некоторых вариантах использования предприятием автомобилей, принадлежащих физлицам, подробнее.

Как известно, физлицо может сдавать автомобиль в аренду и являясь субъектом предпринимательской деятельности, и оставаясь простым обывателем, не обремененным статусом предпринимателя. От этого, собственно, и зависит налогообложение выплачиваемой физлицу арендной платы.

Отметим, что решение относительно государственной регистрации такой деятельности в качестве предпринимательской физлица принимают сами.

О том, что физлицо может сдавать имущество в аренду в рамках предпринимательства, ГНАУ писала, например, в своих письмах от 06.10.2005 г. № 7890/Л/17-3115 и от 18.04.2007 г. № 1902/Б/17-0415. Разделяет такую точку зрения и Верховный Суд.

. Если арендодатель - физлицо, не являющееся СПД, то с дохода, полученного им от предоставления имущества в аренду, предприятие-арендатор, выступающее налоговым агентом, обязано удержать НДФЛ*********. На арендатора возлагается также обязанность сообщать в органы ГНИ о начисленных (выплаченных) доходах и удержанных суммах НДФЛ.

Таким образом, в этом случае из суммы арендной платы и за ее счет предприятие-арендатор обязано удержать НДФЛ (15%), перечислить налог в бюджет и отразить выплату в ф. № 1ДФ под кодом признака дохода “14”**********.

Напомним, что никаких пенсионно-соцстраховских начислений и удержаний с суммы арендной платы не производится, поскольку арендная плата не является ни оплатой труда (выступающей базой для начисления всех соцвзносов), ни выплатой за работы по гражданско-правовым договорам (выступающей базой для начисления пенсионных взносов***********.

Когда в роли арендодателя выступает физическое лицо - СПД, сдающее автомобиль в рамках своей предпринимательской деятельности, то арендатор из суммы арендной платы не удерживает НДФЛ (п/п. 9.12.1 Закона об НДФЛ). О том, что при выплате доходов обычным частным предпринимателям не нужно удерживать НДФЛ, ГНАУ сообщала, например, в письме от 13.03.2006 г. № 2241/6/17-0716.

Если арендодателем является физлицо - ЧЛЕН, для которого предоставление имущества в аренду является видом деятельности, указанным в Свидетельстве об уплате единого налога, то в этом случае предприятие-арендатор тоже не несет никаких обязательств по удержанию НДФЛ с суммы арендной платы************.

Однако при этом ГНАУ в своих письмах от 13.03.2006 г. № 2241/6/17-0716 и от 04.07.2006 г. № 7291/6/17-0416 настаивает на обязательности наличия у предприятия-арендатора копий документов арендодателя - Свидетельств о государственной регистрации СПД и об уплате единого налога.

Интересно, что в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 12/2007, речь уже идет лишь о предъявлении арендодателем вышеупомянутых документов, но не о хранении их копий у арендатора. Правда, неизвестно, новая ли это позиция налоговиков в отношении обязанности арендатора хранить копии соответствующих документов арендодателя, или же случайная...

Между тем мы пришли к выводу, что ни один законодательный акт не требует от предприятий-арендаторов наличия подобных подтверждений. Однако несмотря на то, что данное требование является незаконным, осторожный налогоплательщик предусмотрительно позаботится о копиях документов, свидетельствующих о “предпринимательском” статусе физлица-арендодателя.

Выплата арендной платы предпринимателю может быть отражена в ф. № 1ДФ под кодом признака дохода “42”*************.

Окончание следует.

------------------------------------------------

* Согласно Декрету КМУ от 21.01.93 г. № 7-93 “О государственной пошлине” за нотариальное удостоверение договора найма (аренды) взимается госпошлина в размере 1 % от суммы договора, но не менее 1 нмдг.

** Честно говоря, при всем уважении к налоговикам г. Киева вынуждены заметить, что договор к первичным документам не относится.

*** Акт приемки-передачи имущества можно составить либо в произвольной форме, либо взять в качестве образца типовую форму № ОЗ-1 “Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств”.

**** Счет (счет-фактура), по мнению Минфина (см. его письмо от 27.11.2006 г. № 31-34000-20-23/ 25136), по своему назначению также не соответствует признакам первичного документа, поскольку носит только информационный характер и им не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозоперации.

***** Утверждены Постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388.

Пункт 15 упомянутых Правил.

****** В этом случае дата формирования валовых затрат по авансовой арендной плате не будет совпадать с датой формирования налогового кредита по НДС.

******* См., например, письма ГНАУ от 21.10.2005 г. № 21148/7/16- 1517 м от 05.05.2006 г. № 8537/ 7/16-1517-15, а также консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 8/2006.

******** Ну хотя бы большинство норм Декрета КМУ от 26.12.92 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан” заменил Закон “О налоге с доходов физических лиц”.

********* Как следует из п/п. 1.3 “е” Закона об НДФЛ, доходы от предоставления в аренду движимого имущества на территории Украины являются доходами с источником их происхождения из Украины, и согласно п/п. 3.1.3 указанного Закона такие доходы являются объектом обложения НДФЛ.

********** Обращаем внимание на то, что сумма такой арендной платы отражается, по нашему мнению, в ф. № 1ДФ не под кодом “арендного” признака 08 “Доход от предоставления имущества в аренду или субаренду (срочное владение и/или пользование), определенный в порядке, установленном пунктом 9.1 статьи 9 данного Закона (п/п. 4.2.7 п. 4.2 ст. 4 Закона)”. Дело в том, что п. 9.1 Закона об НДФЛ регулирует вопросы налогообложения дохода от предоставления в аренду недвижимости.

*********** См. по этому поводу письмо ПФУ от 27.02.2004 г. № 1852/04.

************ Об этом сообщается, к примеру, в уже упомянутом выше письме ГНАУ от 18.04.2007 г. № 1902/ Б/17-0415 и ее же письме от 04.07.2006 г. № 7291 /6/17-0416. Следует также напомнить о различиях обложения ЕН операций по сдаче в аренду собственного имущества и не собственного (см. консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 37/2006).

************* Налоговики, правда, советуют использовать код“14”.

“Бухгалтер” № 30, август (IІ) 2007 г.
Подписной индекс 74201