Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Части I, II, III, IV, V, VII, VIII, IX, X, XI, XII,ХІІІ см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 28.05.2006 г., 04.06.2007 г.,
11.06.2007 г., 02.07.2007 г., 30.07.2007 г.,
06.08.2007 г., 13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

Валовые расходы, согласно п. 5.1 Закона о налогообложении прибыли, - это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

В состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы по приобретению электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пп.5.3-5.8 Закона о налогообложении прибыли.

Ведение налогового учета валовых расходов значительно усложнено после 2003 года, так как с этого периода к определенной части операций стало приемлемым только одно событие - оприходование плательщиком налога товаров (работ, услуг) независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой).

Такое ограничение относится к осуществлению операций с нерезидентами и резидентами, уплачивающими налог по пониженным ставкам (кроме страховой деятельности, указанной в п.7.2 Закона о налогообложении прибыли) или уплачивающими единый либо фиксированный налог, а также освобожденными от уплаты налога на прибыль.

Таким образом, если налогоплательщик намеревается включать авансы и частичные оплаты в состав валовых расходов, то резиденты, согласно законодательству, обязаны при заключении договора с плательщиком налога по его требованию указывать в договоре о своем статусе плательщика налога на прибыль.

Если такие лица не указывают в подобном договоре о своем статусе, или если товары (услуги) предоставляются без заключения письменных договоров, то в целях определения даты увеличения валовых расходов покупателя считается, что такие товары (услуги) были предоставлены лицами, освобожденными от обложения этим налогом.

Как же организовать учет, чтобы правильно определить величину валовых расходов с учетом имеющихся ограничений в отношении уплаченных авансов нерезидентам, а также резидентам - неплательщикам налога на прибыль или уплачивающим данный налог по пониженным ставкам? Естественно, что имеется в виду бухгалтерский учет, с помощью которого можно было бы составить налоговые ведомости с наименьшими трудозатратами.

Самый простой и наиболее приемлемый способ - введение специальных субсчетов по авансам, уплаченным плательщикам налога на прибыль и находящимся на общей системе налогообложения и нерезидентам или резидентам, которые не являются плательщиками данного налога либо уплачивают его по пониженным ставкам, а также освобожденным от налогообложения.

Однако даже такая, казалось бы, привлекательная схема ведения учета не может обеспечить четкое определение величины валовых расходов в налоговом учете только с помощью бухгалтерских регистров. Почему?

Да потому, что из уплаченной суммы аванса необходимо, как правило, исключить величину НДС, и только эта величина составит сумму валовых расходов, которую нужно отражать в налоговой отчетности. А вот здесь вариантов может быть много. Самые простые - это авансы, уплаченные плательщикам или неплательщикам НДС, затем авансы, хоть и уплаченные плательщикам НДС, но поставка может быть освобождена от НДС либо облагаться по нулевой ставке.

И самый запутанный вид - уплата НДС по тем поставкам, где предусмотрены налог с рекламы, пенсионный взнос по мобильной связи, а также уплата НДС для тех операций, которые имеют льготу уже у самого налогоплательщика, и т.п. Определить величину НДС по этим операциям непросто по бухгалтерским ведомостям, поэтому сумму НДС можно определить лишь с помощью первичных документов. Касается эта проблема не только авансов уплаченных, но также и всех остальных операций, связанных с оприходованием товаров, получением услуг или работ.

Если идти по пути сортировки контрагентов по всем этим признакам, то субсчетов необходимо будет открывать столько, что времени на работу с ними потребуется значительно больше, чем на исчисление валовых расходов путем проверки всех первичных документов.

Следовательно, одной из непростых проблем при определении величины валовых расходов является определение размера НДС, который должен быть исключен из общей суммы операции по приобретению товаров, (работ, услуг).

Второй не менее сложной задачей является определение тех операций, которые не могут быть отнесены к валовым расходам, в соответствии с нормами Закона о налогообложении прибыли. Как решать данную проблему в налоговом учете с помощью данных бухгалтерского учета? И помогут ли налогоплательщикам Методические рекомендации № 45?

В данной статье мы рассмотрим порядок составления учетных регистров для заполнения одной из самых сложных и трудоемких строк формы № 7 -строки 04.1 “Расходы на приобретение товаров (работ, услуг), кроме определенных в 04.11* “и строки 04.2 “Убыль балансовой стоимости запасов”.

Расходы на приобретение товаров (работ, услуг)

Для того чтобы заполнить все графы строки 04.1 формы № 7, Минфин в Методических рекомендациях № 45 рекомендует налогоплательщикам заполнить такие учетные регистры:

- разработочную таблицу 1. Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов (далее - Разработочная таблица 1);

- ведомость 7-п аналитического учета расчетов по выданным авансам (далее - Ведомость 7-п);

- ведомость 8-п аналитического учета расходов будущих периодов (далее - Ведомость 8-п).

Обращаем внимание плательщиков налога на прибыль на то, что данные Разработочной таблицы 1 вряд ли будут полезны для заполнения строки 04.1 формы № 7, а вот учетные регистры по счету 63 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, которые нужны и важны этим плательщикам, Методическими рекомендациями № 45 не предусмотрены.

В строке 04.1 формы № 7 отражается стоимость приобретенных как за национальную, так и за иностранную валюту материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, сырья, включая стоимость топлива для электростанций и предприятий, где оно является основным сырьем, комплектующих изделий и полуфабрикатов (кроме приобретенных у нерезидентов на территории офшорных зон, которые должны отражаться в стр. 04.11 формы № 7).

Кроме вышеупомянутых расходов, в стр.04.1 формы № 7 отражаются также расходы, связанные с получением услуг, выполнением работ, приобретением электрической энергии (включая реактивную).

В графе 6 строки 04.1 формы № 7 отражается сумма временных налоговых разниц, которые возникают в результате существующего несоответствия критериев и оценки расходов. В этой графе со знаком “плюс” отражаются налоговые разницы по оплаченным авансам и отнесенным к составу валовых расходов в налоговом учете, которые не нашли отражения в составе расходов в бухгалтерском учете, а со знаком “минус” - суммы авансов, погашенных в бухгалтерском учете в отчетном периоде.

Указанная информация должна накапливаться в соответствующих регистрах аналитического учета по следующим счетам (субсчетам):

- 371 “Расчеты по выданным авансам” за отчетный месяц (с указанием, каждого дебитора и видов задолженности, даты и номера документа (договора), даты возникновения задолженности, остатка авансов выданных и не погашенных на конец месяца и т. п.):

- 63 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 685 “Расчеты с прочими кредиторами” при поступлении запасов, выполнении работ, предоставлении услуг без предварительной оплаты. Информация об источниках поступления запасов должна детализироваться при организации аналитического учета поступления запасов.

Фрагмент ведомости 7-п, отражающей данные аналитического учета расчетов по выданным авансам за март 2007 года, приведем в табл.1. Так как для оплаченных авансов основополагающее значение имеет статус налогоплательщика, поэтому мы добавим в ведомости данные о том, является ли дебитор плательщиком НДС и налога на прибыль.

Фрагмент ведомости 8-п, отражающей данные аналитического учета расходов будущих периодов за март 2007 года, приведем в табл.2.

Далее плательщику налога на прибыль нужно заполнить ведомость по счету 63 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. В Методических рекомендациях № 45 специальный учетный регистр для счета 63 не предусмотрен, поэтому предложим свой вариант таблицы (точнее, ее фрагмент), который отражал бы аналитические данные по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками и отвечал бы требованиям, предъявляемым к порядку отражения валовых расходов по полученным товарам (работам, услугам), и отразим его в табл.3.

В учетном регистре по аналитическому учету расчетов с поставщиками и подрядчиками целесообразно было бы добавить в “Данные для составления Расчета” колонку, в которой выделять сумму НДС. В “СБ” № 19-20 в таблице № 5 мы приводили пример, когда в результате несвоевременного погашения задолженности поставщику у покупателя возникал валовой доход.

Таким образом, ведомость по аналитическому учету расчетов с поставщиками и подрядчиками применяется для исчисления не только валовых расходов, но и валовых доходов. В связи с этим в такой таблице целесообразно предусмотреть колонки, которые отражали бы данные о дате погашения задолженности по договору, дате возникновения задолженности и отметку о задолженности, которая должна быть включена в валовые доходы.

Также валовые расходы по строке 04.1 формы № 7 могут возникать у плательщика налога на прибыль по аналитическим данным субсчета 372 “Расчеты с подотчетными лицами”**, если подотчетное лицо покупало, к примеру, товары (работы, услуги). Да и по субсчету 377 “Расчеты с прочими дебиторами” также могут быть отражены полученные услуги или работы. Учетные регистры по этим субсчетам целесообразно составлять по примеру счета 63.

Некоторые предприятия списывают услуги с кредита субсчетов 301, 311, 313, 314 прямо в состав затратных счетов (класс 8 или 9), например, услуги банков. Как включить эти расходы в формы № 7?

Вводить для них специальные учетные регистры нелогично, но сослаться на документ, чтобы внести данные об этих расходах в форму № 7, нужно. Это вполне может быть бухгалтерская справка. Однако, чтобы не увеличивать количество различных ведомостей, все же лучше покончить с практикой списания расходов на затратные счета, минуя такие счета, как 37 и 63. Так будет проще.

В нашей статье таблицы по субсчетам 372 и 377 мы приводить не будем, так как принцип их заполнения такой же, как и по счету 63.

Все полученные данные из Ведомостей 7-п, 8-п и ведомости б/н перенесем в строку 04.1 формы № 7 и отразим все это в табл. 4.

Приступая к заполнению данных о валовых расходах в графах формы № 7 по строке 01.1, можно сразу заметить, как не соответствует название графы 4 сущности валовых расходов. Но как можно назвать учетной прибылью расходы?

Мы попытались помочь плательщикам налога на прибыль максимально учесть все виды расходов, которые связаны с приобретением товаров (работ, услуг) и должны найти отражение в строке 04.1 формы № 7.

Однако есть существенный момент, который связан с приобретением товаров (работ, услуг), но он не был учтен в учетных регистрах Минфином, и мы не выделили его, так как в рамках журнальной статьи сложно расписать все колонки, имеющие важное значение для заполнения формы № 7.

Речь идет о бартерных операциях и приобретенных товарах (услугах, работах) у связанных лиц. В Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, приобретенные товары (работы, услуги) должны отражаться в строке 04.13, а следовательно, также и в форме № 7.

Такой вывод следует из Порядка № 143, которым предусмотрено, что валовые расходы, регулируемые ст.7 Закона о налогообложении прибыли, отражаются в строке 04.13 (кроме пунктов 7.6 и 7.10).

Убыль балансовой стоимости запасов

В зависимости от состояния прироста или убыли запасов, в отчетном периоде у налогоплательщика может возникнуть либо валовой доход, либо валовые расходы.

В форме № 7 приросту или убыли запасов отведено две строки: 01.2 или 04.2, то есть по итогам года может быть заполнена одна их этих строк в зависимости от общего состояния запасов на начало или конец отчетного периода.

Подробно об учетных регистрах, предназначенных для исчисления прироста (убыли) запасов, мы писали в “СБ” № 15/2007 (с.31). То есть принцип расчета прироста (убыли) запасов единый как для строки 01.2 формы № 7, так и для строки 04.2. В общем, процесс вычислений один, а в зависимости от полученного результата заполняется либо строка 01.2, если на конец отчетного периода допущен прирост запасов, либо строка 04.2, если на конец отчетного периода произошла убыль запасов.

Если балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода будет меньше их балансовой стоимости на начало того же отчетного периода, то разница включается в состав валовых расходов плательщика налога в таком отчетном периоде.

Таким образом, в строке 04.2 “Убыль балансовой стоимости запасов” графы 5 со знаком “плюс” отражается сумма убыли балансовой стоимости запасов, которая рассчитывается по данным аналитического учета запасов и малоценных необоротных материальных активов.

С Таблицами 1-4 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультації"

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. № 1316.

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.01.2007 г. № 45.

Порядок № 143 - Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.

-----------------------------------

* В строке 04.11 отражается 85% расходов от стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у офшорных нерезидентов.

** Сумма командировочных расходов работников отражается в строке 04.13 формы № 7.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 29 (603), 16 июля 2007 г.
Подписной индекс 40783