Излишки - что может получиться при их
обнаружении и отражении в учете
(последствия, которые должен знать руководитель)

Возможно, советское прошлое, а может, и наша славянская ментальность вызывают некоторое безалаберное отношение к собственности, как к своей, так и чужой. Например, тот, кто был заграницей, может вспомнить изредка встречающиеся таблички с надписями “Частная собственность”, наличие которых означает простую и ясную вещь - туда заходить нельзя. И почему-то там, за “бугром”, это понимают без всяких табличек даже в странах бывшего социалистического блока. В нашей же стране, в большинстве своем, собственности не придают никакого значения. Сами вспомните “безумных” представителей жэков и других бытовых служб, нагло пытающихся войти или требующих, чтобы их пустили в квартиру, например, чтобы проверить счетчик, ну, а о представителях контролирующих органов вообще лучше умолчать, поскольку наши нормативные документы разрешают посещать предприятия всем, кому ни попадя.

Однако если посещения контролирующих органов могут отражаться на предприятии опосредованно, через кошелек руководителя, то существует ряд случаев, когда некорректное отношение к собственности предприятия наносит прямой вред самой организации и может представлять серьезную угрозу для руководителя, причем не только финансовую. Одним из таких случаев следует признать ситуацию, сложившуюся вокруг выявления и оприходования излишков, то есть выявления и зачисления на баланс предприятия имущества, на которое отсутствуют документы.

Математически излишки объясняются очень просто - это положительная разница между тем, что есть в наличии, и тем, что проходит по документам. А вот при поиске объяснений появления излишков с практической точки зрения возникают существенные проблемы, поскольку действительно трудно объяснить, откуда взялось то, чего не было. Как вы сами понимаете, объяснение о самопроизвольной материализации каких-либо предметов из воздуха не устроит многих, в том числе и представителей контролирующих органов. Хотя на данный момент большинство работников предприятий поддерживают концепцию самопроизвольной материализации, причем не суждениями, а своими поступками, и, к сожалению, их 99 из 100.

Апологеты концепции самопроизвольной материализации просто не задумываются о том, откуда возникли излишки, и осуществляют самые логичные, на их взгляд, действия. Если, например, на балансе предприятия не было 2-х-этаж-ного здания, то его необходимо оценить, оприходовать и поставить на этот баланс. И самое интересное, что они это делают на основании приказа об утверждении результатов инвентаризации. Далее операция по оприходованию неизвестно откуда взявшегося имущества отражается в налоговом учете такого предприятия. Сторонники самопроизвольной материализации расценивают выявленное имущество, как безвозмездно предоставленное, согласно п. 1.23 Закона о налогообложении прибыли, и включают его самостоятельно оцененную стоимость в состав валового дохода предприятия на основании пп. 4.1.6 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, с чего уплачивается налог на прибыль. В принципе, все должны быть довольны: государство получает с неизвестно откуда взявшегося имущества, то есть из воздуха, 25 % его стоимости, а само имущество, в свою очередь, оказывается у предприятия в собственности. Кстати, описанный выше пример - не шутка, а один из реальных случаев, произошедших в действительности.

Но так ли все хорошо на самом деле? Честно говоря, не очень.

Однако прежде необходимо разобраться, откуда “растут ноги” столь необычного подхода к собственности.

Причины две, и их можно условно разделить на бухгалтерскую и налоговую.

Бухгалтерская причина оприходования кроется в некорректном применении Приказа Минфина Украины от 11.08.1994 г. № 69, которым была утверждена Инструкция об инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов. В данной Инструкции говорится, что в результате инвентаризации могут быть выявлены и “недостачи и излишки по пересортице”. Обращаю ваше внимание, что использованный термин далеко не одно и то же, что “излишки”. Проще всего объяснить, что такое пересортица, на примере: предприятие приобрело 100 тетрадей в клетку и 150 - в линейку, после чего продало 100 тетрадей, из них 50 в линейку и 50 в клетку, то есть у предприятия должно остаться 50 тетрадей в клетку и 100 - в линейку. Но при проведении инвентаризации оказывается, что у предприятия в наличии 60 тетрадей в клетку и 90 в линейку - вот вам и “недостачи и излишки по пересортице”. Если же стоимость закупки отличалась, то образуется положительная или отрицательная разница, подлежащая отражению в бухгалтерском учете, но не в налоговом. То есть пересортица образуется вследствие ошибок при продаже идентичных товаров. А вот обнаружение 2-х-этажного здания никак не вписывается в положения Инструкции.

Налоговый аспект сводится к тому, что при рассмотрении многих налоговых вопросов нередки ситуации, когда гражданско-правовая суть операции не принимается во внимание, хотя во многих случаях это приводит к ошибкам, как и в данном конкретном случае. Но давайте не будем нарушать традицию и сначала рассмотрим налоговый аспект, а затем перейдем к гражданско-правовым последствиям.

Основой по включению стоимости имущества в состав валового дохода считается определение термина “безвозмездно предоставленное имущество”, закрепленное в п.1.23 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, согласно которого:

“Бесплатно предоставленные товары (работы, услуги) - это:

товары, предоставляемые плательщиком налога в соответствии с договорами дарения, другими договорами, которые не предусматривают денежной или иной компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, или без заключения таких договоров;

работы и услуги, предоставляемые плательщиком налога без требования о компенсации их стоимости;

товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные этим лицом в его производственной или хозяйственной деятельности”.

Апологеты самопроизвольной материализации ссылаются как раз на первую часть данного определения и сразу допускают ошибку. В первую очередь прошу обратить ваше внимание на само определение, а именно его часть “... предоставленные ...”. Данное слово означает, что кто-то товары (работы, услуги) должен предоставить, то есть передать налогоплательщику. И этот вывод подтверждает содержание первой части, где говорится: “товары, предоставленные плательщиком налога”, то есть данные товары должен предоставить один плательщик налога другому плательщику налога.

В нашем же случае при выявлении излишков, когда не выясняется причина появления таких излишков, другого плательщика налога нет (забегая вперед, можно сказать, что такие случаи имеют место).

Таким образом, в большинстве случаев при выявлении излишков не соблюдается гипотеза нормы п. 1.23 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, а значит, она не может применяться. Но этот вывод не означает, что предприятие, оприходующее излишки, “тупо” не должно платить налог на прибыль.

Все это только показывает, что большинство налогоплательщиков не совсем корректно применяют нормы действующего законодательства, и анализ налоговых норм является ярким тому подтверждением.

Также не совсем корректное отношение к действующему законодательству проявляется в проводимой самостоятельно оценке излишков. Как вы сами знаете на практике, обнаружив такое имущество, создается комиссия минимум из 3-х человек и оценивает имущество, в большинстве своем беря цифры “с потолка”. Но в Украине действует Закон от 12.07.2001 г. № 2658-III “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине”, согласно ст. 7 которого оценка имущества профессиональными оценщиками является обязательной при “переоценке основных фондов для целей бухгалтерского учета” и “налогообложения имущества, в соответствии с законом”. А значит, проведя оценку имущества самостоятельно, работники предприятия фактически нарушают нормы действующего законодательства в Украине и как следствие могут “влететь” в штрафы. И это при условии, что налоговая согласится с оприходованием имущества.

А поводов не согласиться с оприходованием излишков у налоговых работников, как, впрочем, и у всех остальных представителей органов государственной власти, более чем предостаточно, поскольку в действительности обнаружение неизвестного и непонятно откуда взявшегося имущества имеет совершенно другую правовую природу.

Итак, мы обнаружили на предприятии сарай или 200 килограммов деревянного бруса. По документам, этого сарая нет, а брус списан в связи с его продажей полгода назад. Соответственно, у предприятия физические появляется имущество, на которое нет документов, подтверждающих право собственности на это имущество. То есть имущество с неопределенным правовым статусом, поскольку отсутствуют документы, подтверждающие правой статус такого имущества. Если следовать юридическим формулировкам, то обнаруженное имущество не имеет собственника, или собственник имущества не известен, потому что, согласно ст. 335 ГК Украины, бесхозной является вещь, которая не имеет собственника, или собственник которой неизвестен.

В результате мы получаем бесхозное имущество.

Бесхозное имущество может быть движимым и недвижимым.

Согласно п. 2 ст. 335 ГК Украины, бесхозные недвижимые вещи берутся на учет органом, который осуществляет государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, по заявлению органа местного самоуправления, на территории которого они расположены. При взятии на учет бесхозной недвижимой вещи на учет делается объявление в печатных средствах массовой информации.

После истечения одного года со дня взятия на учет бесхозной недвижимой вещи, она, по заявлению органа, уполномоченного управлять имуществом соответствующей территориальной громады, может быть передана по решению суда в коммунальную собственность.

В отношении движимого имущества действует п. 3 ст. 335 ГК Украины, где сказано, что бесхозные движимые вещи могут переходить в собственность по приобретательской давности, кроме случаев, установленных статьями 336, 338, 341 и 343 этого Кодекса.

В ст. 336 идет речь о получении права собственности на вещь, от которой отказался собственник. В таком случае право собственности возникает с момента ее получения.

В ст. 338 сказано о находке, то есть потерянных вещах, и в этом случае право собственности у нашедшего возникает через шесть месяцев после того, как лицо, нашедшее вещь, заявило об этом в милицию или в орган местного самоуправления.

В ст. 341 говорится о бесхозных домашних животных, а в ст. 343 - о кладе, но это не имеет никакого отношения к юридическим лицам.

Нам не стоит слишком углубляться в юридические тонкости, но исследовать, что такое приобретательская давность, нам все же придется.

Стаття 344. Набувальна давність

1. Особа, яка добросовісно заволоділа чужим майном і продовжує відкрито, безперервно володіти нерухомим майном протягом десяти років або рухомим майном - протягом п'яти років, набуває право власності на це майно (надувальна давність), якщо інше не встановлено цим Кодексом.

Набуття права власності на земельну ділянку за набувальною давністю регулюється законом.

Право власності на нерухоме майно, що підлягає державній реєстрації, виникає за надувальною давністю з моменту державної реєстрації.

2. Особа, яка заявляє про давність володіння, може приєднати до часу свого володіння увесь час, протягом якого цим майном володіла особа, чиїм спадкоємцем (правонаступником) вона є.

3. Якщо особа заволоділа майном на підставі договору з його власником, який після закінчення строку договору не пред'явив вимоги про його повернення, вона набуває право власності за набувальною давністю на нерухоме майно через п'ятнадцять, а на рухоме майно - через п'ять років з часу спливу позовної давності.

Втрата не зі своєї волі майна його володарем не перериває надувальної давності у разі повернення майна протягом одного року або пред'явлення протягом цього строку позову про його витребування.

4. Право власності за набувальною давністю на нерухоме майно, транспортні засоби, цінні папери надувається за рішенням суду.

Приобретательская давность - это правовой институт, вследствие реализации которого лицо, использующее имущество, ему не принадлежащее, на протяжении некоторого времени приобретает право собственности на имущество, при условии, что такое имущество было им получено без нарушений прав других лиц и без каких-либо нарушений законов.

То есть выявление на территории предприятия имущества, на которое отсутствуют документы, подтверждающие право собственности, то есть обнаружение бесхозного имущества как раз и подпадает под возможность применить приобретательскую давность, однако здесь, как и везде, существуют определенные нюансы:

Последствия оприходования
недвижимого имущества в нарушение
установленного порядка

Переход прав собственности на недвижимое имущество возможен только по решению суда, и это происходит исключительно с учетом специальной нормы - ст. 335 ГК Украины, предусматривающей, что на основании заявления органа местного самоуправления БТИ ставит на учет объект (бесхозное недвижимое имущество), и через год по решению суда такой объект может быть передан в коммунальную собственность.

Вышеприведенные нормы, во-первых, означают, что предприятие, обнаружившее бесхозное имущество, обязано уведомить об этом орган местного самоуправления. Во-вторых, такое имущество, скорее всего, будет передано в коммунальную собственность. И в-третьих, в собственность данное имущество предприятие получит только через 10 или 15 лет и только при условии, что решением суда было отказано в переводе данного имущества в коммунальную собственность.

В итоге мы имеем очень своеобразную ситуацию: если действительно на предприятии в результате инвентаризации был обнаружен какой-нибудь сарай, то, оприходовав данное имущество на баланс, такое предприятие фактически присваивает коммунальное имущество с нарушением норм ГК Украины.

Результат таких действий может быть не просто негативным, он может иметь для руководителя катастрофические последствия - уголовную ответственность. Поскольку, присвоив не принадлежащее ему имущество, руководитель предприятия осуществляет действия, которые можно квалифицировать как уголовно-наказуемые деяния либо согласно ст. 191 УК Украины, либо согласно ст. 193 УК Украины, и получить за это как минимум значительный штраф, а максимум - тюремное заключение на срок до 12 лет с конфискацией имущества.

Стаття 191. Привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем

1. Привласнення чи розтрата чужого майна, яке було ввірене особі чи перебувало у її віданні, -

карається штрафом до п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до чотирьох років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років або без такого.

2. Привласнення, розтрата або заволодіння чужим майном шляхом зловживання службовою особою своїм службовим становищем -

карається обмеженням волі на строк до п'яти років або позбавленням волі на той самий строк, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

3. Дії, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені повторно або за попередньою змовою групою осіб, -

караються обмеженням волі на строк від трьох до п'яти років або позбавленням волі на строк від трьох до восьми років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

4. Дії, передбачені частинами першою, другою або третьою цієї статті, якщо вони вчинені у великих розмірах, -

караються позбавленням волі на строк від п'яти до восьми років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

5. Дії, передбачені частинами першою, другою, третьою або четвертою цієї статті, якщо вони вчинені в особливо великих розмірах або організованою групою, -

караються позбавленням волі на строк від семи до дванадцяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років та з конфіскацією майна.

Стаття 193. Привласнення особою знайденого або чужого майна, що випадково опинилося у неї.

Привласнення особою знайденого або такого, що випадково опинилося у неї, чужого майна, яке має особливу історичну, наукову, художню чи культурну цінність, а також скарбу, -

карається штрафом до п'ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або арештом на строк до шести місяців.

Последствия
оприходования движимого имущества в
нарушение установленного порядка

В отношении движимого имущества срок приобретательской давности установлен в количестве 5 лет, при этом ст. 335 ГК Украины прямо предусмотрено право предприятия получить в собственность бесхозное имущество по истечении данного срока, однако необходимо учитывать, что п. 1 ст. 344 ГК Украины установлены требования о:

- добросовестном завладении;

- открытом владении на протяжении 5 лет;

- беспрерывном владении на протяжении 5 лет.

Под “добросовестным” следует понимать владение без нарушений норм действующего законодательства.

Под “беспрерывным” необходимо понимать владение без передачи имущества третьим лицам на протяжении всего года с момента выявления данного имущества.

А “открытое владение” означает, что лицо, использующее это имущество, не должно скрывать факта владения.

Если перевести все это на обычный язык, то предприятие, обнаружившее на своей территории движимое бесхозное имущество, может стать собственником только в том случае, если это имущество оказалось на территории такого предприятия без нарушений закона со стороны такого юридического лица, при этом факт его обнаружения зафиксирован в документах предприятиях (это, скорее всего, может быть Акт инвентаризации). При предприятие с момента выявления на протяжении 5 лет никому его не передавало, и собственник имущества не объявил о себе. Только по прошествии 5 лет такое имущество становится собственностью предприятия.

Но при этом обратите внимание, что предприятие не имеет права использовать данное имущество в собственной хозяйственной деятельности, поскольку ему принадлежит исключительно права владения - часть права собственности, но не все права, вытекающие из права собственности.

Иными словами, предприятие, выявившее бесхозное имущество, обязано хранить его на протяжении 5 лет и только по истечении этого срока может продать его третьим лицам или использовать в производстве.

Если же руководитель предприятия не соблюдает данные требования, то весьма велика вероятность применения все тех же статей УК Украины - 191 и 193, поскольку в действительности руководитель предприятия нарушает нормы действующего законодательства.

При этом стоит обратить внимание на тот факт, что для оприходования транспортных средств и ценных бумаг вообще необходимо решение суда, то есть если на территории предприятия находится полуразрушенная машина, то для того, чтобы ее поставить на баланс, необходимо обратиться в суд о признании права собственности на такое транспортное средство.

Существует еще одна проблема, которая может значительно осложнить жизнь любому руководителю, оприходовавшему бесхозное имущество. Дело в том, что до 1 января 2004 года действовал ГК УССР (старый кодекс 1963 г.), согласно которому все бесхозное имущество подлежало передаче в доход государства. Регулировали порядок передачи имущества два документа:

Инструкция о порядке выявления и учета бесхозного имущества, утвержденная Приказом Минфина от 17.12.1987 г. № 112; Порядок учета, хранения, оценки конфискованного и другого имущества, которое переходит в собственность государства и распоряжение им, утвержденный Постановлением КМУ от 25.08.1998 г. № 1340 (этот порядок в т. ч. предусматривает правила учета и реализации от имени государства бесхозного имущества). Так вот, первый нормативный акт отменен Приказом Минфина Украины от 22.06.2004 г. № 417 с формулировкой “в связи со вступлением в силу Гражданского кодекса Украины отменить...”. Но Постановление КМУ продолжило свое действие, поэтому самые ретивые представители органов власти иногда не без успеха пользуются положениями этого Порядка для того, чтобы распоряжаться бесхозным имуществом, поэтому при проведении очередной проверки не исключено, что от предприятия потребуют передать бесхозное имущество органу, уполномоченному им распоряжаться, то есть налоговой инспекции.

Но все равно самая главная проблема, возникающая в том случае, когда предприятие приходует излишки и распоряжается ими в нарушение установленных правил, заключается в том, что руководителя предприятия могут обвинить в присвоении чужого имущества и завести на него уголовное дело с последующими негативными результатами как для физического и морального здоровья, так и для его материального положения.

Избежать этого можно, не только придерживаясь буквы закона, что как минимум приводит к тому, что предприятие не уплачивает лишние налоги, поскольку, согласно ГК Украины, право собственности возникает через 5 лет после непрерывного и открытого владения, а значит, налог надо будет уплатить через 5 лет, а не при обнаружении бесхозного имущества.

В первую очередь, предотвратить отрицательные последствия можно, заставив своих подчиненных разобраться, откуда взялись эти излишки, превратившиеся в бесхозное имущество, ведь во многих случаях причины их появления достаточно просто объяснимы и лежат на поверхности.

Итак, если немного подумать, можно понять, что излишки на предприятии образуются вследствие следующих причин:

1. Предприятие получило от поставщика больше товаров, чем купило согласно предоставленных товарно-сопроводительных документов. Например, предприятие на протяжении года ежемесячно получало металл от своего поставщика по 2000 тонн, всего по документам было получено 24000 тонн, но каждая поставка имела погрешность 10-20 килограммов, и после продажи всего металла, числящегося по документам, и проведения инвентаризации на конец года обнаружился излишек в размере 200 кг.

2. Предприятие передало покупателям меньше товаров, чем было указано в товарно-сопроводительных документах. Например, предприятие произвело 200 тонн деревянной доски и продало ее со склада, но по итогам инвентаризации обнаружилось, что остался излишек в размере 1000 кг.

3. Особенности технологического цикла производства. Например, согласно технологии, для изготовления 100 изделий необходимо затратить 200 кг материалов, а по результатам инвентаризации получается, что 100 изделий были изготовлены из 195 кг, поскольку 5 кг осталось на складе, в результате того, что новое оборудование, например, потребляет меньше этого материала, и это не было учтено в технологической карте производства и другой подобной документации.

4. Ошибки, сделанные в учете, которых может быть несколько видов.

5. Ошибки, допущенные при закупке товарно-материальных ценностей.

Проанализируем каждую из этих причин.

Пример: предприятие получило от поставщика больше товаров, чем купило согласно предоставленных товарно-сопроводительных документов.

Это один из самых распространенных случаев получения излишков, поскольку, чтобы избежать обвинений в недопоставке, ряд работников предприятий предпочитают -перестраховаться и отпустить чуть больше - на несколько граммов или килограммов - все зависит от товара, а в результате такие действия могут привести к значительным недостачам у продавца и значительным излишкам у покупателя.

Но это субъективный фактор, а существуют еще и вполне объективные - погрешности измерительного оборудования. Например, продавец использует весы с 20 летним сроком службы, а покупатель осуществляет взвешивание на только что приобретенных японских весах. Соответственно, у старых весов погрешность может составлять 1 и 2 %, а на современных - 0,0... %

Но в любом случае предприятие получает большее количество товаров, чем то, за которое оно заплатило, и что с этим делать?

В первую очередь, порядок урегулирования подобных вопросов необходимо оговаривать в договоре купли-продажи или поставки, вплоть до того, на каких весах осуществляется взвешивание, а также не стоит забывать о том, чтобы описать в договоре вопрос о регулировании разниц. По сути существуют два возможных варианта урегулирования полученных разниц:

- в случае получения большего количества товаров стороны подписывают документы, уточняющие объем поставки, и покупатель доплачивает за дополнительно полученное количество товара или возвращает его. В том случае, если товара получено меньше, то, соответственно, продавец либо возвращает деньги, либо делает допоставку товара. Данную процедуру можно проводить с периодичностью, удобной для обеих сторон - раз в неделю, месяц или год;

- в случае получения большего количества товара стороны соглашаются, что поставка товаров была осуществлена согласно фактически полученного количества и стоимость поставки не меняется. То есть речь идет о том, что если покупатель, согласно документов, отгрузил 2000 тонн металла на общую сумму 100 тыс. грн, покупатель обнаружил 2000,05 тонн (на 50 кг больше), то стороны согласны, что в действительности поставщик отгрузил 2000,05 тонн стоимостью 100 тыс. грн, а значит, в такой ситуации попросту уменьшается стоимость единицы отгруженного товара. Продавец просто продал свой товар дешевле. Реализация и одного и второго варианта требует выписать корректировку к налоговой накладной. Однако это весьма трудоемко и не всегда налоговую накладную можно получить. Но даже ее отсутствие никоим образом не изменяет правовой сути данной операции и позволяет отразить результаты в регистрах бухгалтерского учета без ущерба для предприятия.

При этом если порядок урегулирования таких разниц указан в договоре, то необходимо действовать согласно условий договора. Если же договор не содержит подобных условий или договора как такового нет, то можно предложить направить поставщику письмо, в котором указать полученный результат измерения. Соответственно, необходимо весьма внимательно подойти к составлению такого документа и предложить в нем урегулировать вопрос разниц путем соглашения о снижении цены (второй вышеприведенный вариант), поскольку при не очень надежных связях с поставщиком он наиболее выгоден покупателю.

И в результате предприятие получает два существенных плюса:

1) у него отсутствуют излишки как таковые;

2) нет необходимости включать стоимость дополнительных товаров в состав валового дохода и платить с этой суммы налог на прибыль, поскольку предприятие ничего не находило, оно просто купило большее количество товаров за ту же самую сумму денег.

То есть у предприятия нет ни излишков, ни дополнительных налогов.

Пример: предприятие передало покупателям меньше товаров, чем было указано в товарно-сопроводительных документах.

Причина, по которой возникает данный вид излишков, также определяется как субъективными, так и объективными факторами.

Субъективной следует назвать причину, когда работник предприятия сознательно или непреднамеренно отгрузил меньше, чем указано в документах, а покупатель не заметил недостачи.

А объективной следует считать отгрузку меньшего количества товаров, произошедшую вследствие также уже называвшейся проблемы - погрешностей измерительного оборудования.

Метод борьбы с такими излишками аналогичен способу, предложенному в предыдущем разделе: в гражданско-правовом договоре на поставку товаров необходимо предусмотреть порядок урегулирования вопросов, связанных с выявлением положительных и/или отрицательных разниц одним из следующих способов:

- выявление разниц и оплата (возврат денежных средств) или допоставка;

- соглашение о фактической отгрузке без уменьшения цены за переданный товар.

То есть в первом случае, когда предприятие обнаруживает излишки, полученные в результате отгрузки меньшего количества товаров, чем планировалось, оно уведомляет покупателя и соответственно делает допоставку товара или возвращает часть денежных средств.

Естественно, что далеко не всем продавцам хочется возвращать полученные деньги, поэтому второй способ более приемлем, и он предусматривает, что в случае недопоставки стороны соглашаются, что поставлено фактическое количество товаров без изменения стоимости.

В результате во втором случае получаем ситуацию, при которой продавец просто продал меньшее количество товаров по большей стоимости, чем обычно. Например, по документам передано 2000 тонн товара стоимостью 100 тыс. грн, на складе осталось 0,5 тонны, значит, фактически было продано 1999,5 тонн за 100 тыс. грн. Естественно, что предприятие-продавец должно выписать корректировку к налоговой накладной, но поскольку результаты перерасчета НДС не отразятся на сумме НДС, подлежащего уплате в бюджет (договорная цена осталась такой же), то отсутствие корректировки никоим образом не отразится на данной операции.

ІНо, что самое главное, опять нет никаких излишков и нет никаких дополнительных налогов.

Если же договором не установлен порядок урегулирования разниц, то придется возникающие расхождения регулировать дополнительными соглашениями к договору, иначе данные разницы должны быть признаны излишками и, соответственно, бесхозным имуществом, оприходование которого грозит не только дополнительными налогами, но и уголовным делом.

Особенности технологического цикла производства

Как мы уже увидели в действительности, излишки - это разницы, возникающие в результате осуществления различных хозяйственных операций, поэтому в дальнейшем будет использоваться и термин “разница”.

Итак, третью причину возникновения разниц условно можно разделить на два вида: - разницы возникают вследствие работы оборудования; разницы возникают как результат использования сырья и материалов различного качества. Условность деления объясняется тем, что во многих случаях возникновение разниц является следствием одновременного действия обеих причин, поскольку в большинстве своем производительность оборудования зависит от качества используемого сырья.

А в качестве примера можно привести ситуацию, часто встречающую в деревообрабатывающем бизнесе. Например, если доска, используемая для производства дверей или окон, имеет большое количество сучьев, то выход качественных заготовок может быть меньшим и на 50 % по сравнению с “чистой” доской, при этом деревообрабатывающие станки дают значительно больше отходов материалов при использовании низкокачественной древесины. Да что там говорить! Как уверяли профессионалы данного бизнеса, выход качественной заготовки по массе различается даже при различных способах порезки древесины, то есть разница появляется, если порезать дерево вдоль ствола и поперек.

И таких факторов в каждом виде производства можно насчитать не один десяток.

И в данном случае необходимо обратить внимание на существенную особенность возникновения таких излишков - разниц, которую не замечают многие учетные работники. Рассмотрим упрощенно практическую ситуацию, которая может возникнуть на любом предприятии: организация приобрела 50 кг товарно-материальных ценностей за 50 тыс. грн и по документам использовало в производстве 50 кг, но в результате инвентаризации обнаружено, что на складе осталось 0,5 кг материала. Является ли обнаруженная разница излишком?

Конечно же, нет. Потому что при производстве было потрачено меньше сырья и материалов, чем предполагалось изначально, то есть фактически имеет место экономия сырья или другими словами - снижение производственных расходов. Естественно, если не страдает качество продукции, то это просто великолепно. Но что происходит на практике: обнаружив излишек сырья, полученного в результате экономии этого самого сырья, купленного, между прочим, за деньги предприятия и принадлежащего предприятию, по результатам инвентаризации стоимость уже оплаченного сырья включается в состав валового дохода и предприятие уплачивает налог на прибыль в размере 25 % от его оценочной стоимости.

Как можно видеть, обычно практикуемый подход сторойников самопроизвольной материализации приводит к наказанию предприятия, в первую очередь, за то, что другие работники такого предприятия стремятся к экономии денежных средств и материальных ресурсов. И вместо снижения производственных издержек предприятие получает дополнительную налоговую нагрузку в размере 25 % от стоимости сэкономленного имущества.

А на самом деле дополнительных налогов у предприятия не может быть в принципе, поскольку предприятие ничего не получало бесплатно, оно купило это сырье, причем за деньги, и сэкономила его часть.

Таким образом, выявление разниц является принципиальным моментом в деятельности предприятия, поскольку применяемый в большинстве случаев подход наносит предприятию убытки, которых не должно быть в действительности, а также может привести к возбуждению уголовного дела в отношении руководителя предприятия буквально на ровном месте.

Выявление же таких излишков - разниц в большей степени является технической проблемой, то есть на предприятии необходимо наладить систему контроля за результатами производственной деятельности, необходимо определить погрешности и производительность используемого оборудования при различных циклах и способах производства, а также качества используемого сырья.

Действительно, это достаточно трудоемкая работа, но на любом предприятии можно разработать ряд более или менее универсальных механизмов, которые облегчат процесс выявления разниц, и если разработанные механизмы позволят сэкономить несколько тысяч гривень, а в некоторых случаях и несколько сотен тысяч, то потраченные усилия будут того стоить.

Ошибки, сделанные в учете

К ошибкам, допущенным в учете, следует отнести два возможных, но, скорее всего, не единственных варианта:

- работники бухгалтерии не отразили получение материальных ценностей;

- работники бухгалтерии своевременно не отразили какую-либо внутреннюю операцию.

В качестве примера первого варианта ошибки можно привести следующую возможную ситуацию - бухгалтер предприятия не провел своевременно авансовый отчет по денежным средствам, полученным под отчет, на которые были куплены товары, то есть в бухгалтерском учете за подотчетным лицом числится кредиторская задолженность, а в результате инвентаризации обнаруживается 150 кг провода, которые он купил за счет этих денег.

А во втором варианте, например, возможно следующее: предприятие приобрело материалы для строительства технического помещения (сарая или гаража), приобретенные ценности числятся в учете как материалы, но в действительности они на следующий день были переданы для строительства, и объект был закончен и введен в эксплуатацию через 2 недели. Соответственно, по итогам инвентаризации должно обнаружиться наличие

технического помещения и отсутствие на складе материалов, приобретенных для его строительства. К сожалению, если предприятие периодически ведет строительные работы, то факт отсутствия материалов может быть и не замечен, поэтому в результате инвентаризации на территории предприятия материализуется здание, на которое нет подтверждающих документов.

В таком случае можно порекомендовать постараться все вспомнить и исправить допущенную ошибку, а не платить 25 % от оценочной стоимости здания, которое к тому же должно перейти в собственность государства.

Но обратите внимание, что и в первом, и во втором случае как таковых излишков нет, поскольку это имущество ранее было куплено предприятием, а значит, отсутствует бесхозное имущество, и нет дополнительных налогов.

К слову необходимо сказать, что ситуации, подобные описанной во втором варианте, часто встречалась на приватизированных предприятиях. На спех сделанная инвентаризация перед приватизацией могла иметь определенные недостатки, которые обнаруживал новый собственник. В таком случае, действительно, весьма проблематично доказать, что это имущество было приобретено до приватизации и фактически относилось к основным фондам предприятия. Однако на большинстве предприятий все-таки существовали архивы, которые очень могут помочь в обнаружении истины.

В противном случае, лучше признать это имущество бесхозным, и, если оно недвижимое, придется отдать его в коммунальную собственность, а если движимое, то придется ждать 5 лет с даты его обнаружения, затем включать в состав собственного баланса и платить 25 % от оценочной стоимости.

Ошибки, допускаемые при закупке товарно-материальных ценностей

К этой категории причин возникновения излишков следует отнести банальную ситуацию, возникающую из-за безалаберности работников предприятия. Речь идет о приобретении товарно-материальных ценностей за наличные, после чего не составляются авансовые отчеты, а по прошествии какого-то времени документы оказываются утеряны, и никто не может уже найти никаких концов, а на предприятии данное имущество фактически есть в наличии, но доказать это никто не в силах.

И если данное имущество попало в Акт инвентаризации, то представителей контролирующих органов будет очень трудно убедить в том, что оно не бесхозное и принадлежит предприятию или какому-либо работнику предприятия, да и доказательств этому нет.

Поэтому подобный случай, пожалуй, единственный, когда обнаруженные излишки следует считать бесхозным имуществом и по истечении 5 лет непрерывного владения его стоимость следует включить в состав валового дохода и уплатить налог на прибыль.

Но даже в данной ситуации могут быть варианты, как избежать таких неблагоприятных последствий, однако это предмет отдельного обсуждения.

В заключение можно сказать, что в любом случае внимательное отношение к своей собственности может не только предотвратить неблагоприятные последствия, но также позволит реально экономить деньги предприятия. А в отношении кажущейся сложности решения возникающих проблем стоит напомнить слова одного из героев фильма “Капитан Немо”: “В любой мышеловке всегда есть маленькая дырочка, через которую можно из нее выбраться”.

Список нормативно-правовых актов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины.

УК Украины - Уголовный кодекс Украины.

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28 .12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 29 (603), 16 июля 2007 г.
Подписной индекс 40783