Налоговые разницы по данным бухгалтерского учета:
новый взгляд Министерства финансов на старую проблему

(Начало. Части II, III см. в консультациях за 16.07.2007 г., 27.08.2007 г.)

Тема налоговых разниц, как известно, давно является темой, пользующейся пристальным вниманием бухгалтеров. Однако такое повышенное внимание эта тема вызывала всегда в конце финансового года, перед составлением годовой финансовой отчетности. Именно такие условия диктует нам П(С)БУ 17 "Налог на прибыль", регулирующий данный вопрос. Но в этом году многое изменилось. Что именно? Чем так сильно порадовало нас наше Министерство финансов? Почему теперь мы говорим об этом, не дожидаясь конца года?

Постараемся на все вопросы ответить в этой и последующих статьях. А еще постараемся дать рекомендации относительно того, как же нужно действовать бухгалтеру в ситуации, которая сложилась с 1 января 2007 года, и является результатом вступления в силу новых нормативных документов.

Новый взгляд Министерства финансов на проблему
налоговых разниц

Как обычно, освещение темы начнем с анализа нормативной базы.

Интересовать нас будут, в первую очередь, два документа: Приказ Министерства финансов Украины от 29 декабря 2006 года № 1316 (далее по тексту - Приказ МФ № 1316) и Приказ Министерства финансов Украины от 29 января 2007 года № 45 (далее по тексту - Приказ МФ № 45).

Приказом МФ № 1316 утверждено "Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета". Зарегистрирован приказ в Министерстве юстиции Украины 24 января 2007 года под № 60/13327.

Приказом МФ № 45 утверждены "Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов".

Приложением к Приказу МФ № 1316 является уже нашумевшая Форма № 7 "Приложение к примечаниям к годовой финансовой отчетности "Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета", а приложениями к Приказу МФ № 45 являются одиннадцать ведомостей и четыре разработочные таблицы.

При первоначальном беглом знакомстве с Приказом МФ № 1316 и Формой № 7 (далее по тексту - Расчет) может сложиться ошибочное мнение о том, что как и раньше, бухгалтер может приступить к расчету налоговых разниц в конце года, перед составлением годовой финансовой отчетности. Разумеется, можно поступить и так, ведь П(С)БУ 17 "Налог на прибыль" никто не отменял, а его нормы, в частности пункт 15, говорят нам следующее:

"В промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в сумме указанных активов и обязательств, определенных на 31 декабря предыдущего года без исчисления их на дату промежуточной финансовой отчетности".

Тем более, что абзац 2 п. 7 Приказа МФ № 1316 подтверждает действие норм П(С)БУ 17, а именно:

“Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 14 - 18 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль".

Так в чем же все-таки дело?

А дело в том, что не отрицая действия норм П(С)БУ 17, Приказ МФ № 1316 в пункте 6 говорит нам, что для составления Расчета информацию мы должны формировать в регистрах бухгалтерского учета ежемесячно. И как раз для обеспечения систематизации этой информации (по мнению Министерства финансов) Приказом МФ № 45 нам в качестве методических рекомендаций предлагается целый пакет новых регистров бухгалтерского учета, состоящий, как уже говорилось ранее, из одиннадцати ведомостей и четырех разработочных таблиц. Таким образом, сложилась ситуация, что и П(С)БУ 17 не отменили, и новые требования ввели, и новые регистры учета настоятельно рекомендуют.

Что пугает в этой ситуации?

На самом деле, по мнению автора, нашего украинского бухгалтера трудно испугать объемом дополнительной работы. Хотя странным является то, что авторы разработки в своих пояснениях (например, в статье Л. Ловинской "Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета", напечатанной в "Вестнике налоговой службы Украины" № 11 (438) за март 2007 года) напрочь отрицают появление этой самой дополнительной работы, такой очевидной для каждого практикующего бухгалтера.

Пугает, на взгляд автора данной статьи, другое.

На протяжении всех предыдущих лет идеологи реформирования системы бухгалтерского учета в Украине, так и независимые эксперты и аналитики неоднократно провозглашали приближение стандартов национального бухгалтерского учета к международным стандартам. И наши национальные стандарты создавались как бы по образу и подобию международных стандартов бухгалтерского учета (финансовой отчетности). Не исключением был и П(С)БУ 17 "Налог на прибыль", единственный из всех национальных стандартов целиком и полностью посвященный налоговым разницам. П(С)БУ 17, как и другие национальные стандарты, имеет свой международный аналог - МСФО 12 "Налог на прибыль".

До 1996 года МСФО 12 для определения отсроченного налога на прибыль предполагал использование метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (у нас - отчет о финансовых результатах). В настоящее время, после пересмотра в 1996 году, МСФО 12 предполагает иной метод - метод обязательств по балансу.

Наш национальный П(С)БУ 17, разработанный на основе МСФО 12, как в первоначальной редакции, так и в редакции, действующей на сегодняшний день, не содержит прямого указания на то, какой из двух возможных методов следует применять при определении отсроченного налога на прибыль. Однако до 23.05.2003 г. (до внесения изменений в П(С)БУ 17 приказом Министерства финансов Украины № 363), П(С)БУ 17 содержал такое понятие, как "постоянная разница", которое сопровождает метод обязательств по отчету о финансовых результатах. Таким образом, как бы предполагалась возможность определения временных разниц с применением как метода обязательств по балансу (что, по мнению автора, в большей степени соответствует всей методологии стандарта), так и с применением метода обязательств по отчету о финансовых результатах.

В настоящее время, когда П(С)БУ 17 уже не содержит самого понятия постоянных разниц, все очевиднее предрасположенность его к использованию метода обязательств по балансу. И хотя на практике продолжают использовать как один, так и другой из двух возможных методов, по мнению автора, методом определения временных разниц, наиболее соответствующим духу МСФО 12 и П(С)БУ 17, является метод обязательств по балансу. Кроме того, опять же, по мнению автора, метод обязательств по балансу бо/іее точен, так как некоторые временные разницы, например авансы (как полученные, так и выданные), не отражаются в отчете о финансовых результатах, а значит, могут "выпасть" из поля зрения бухгалтера. Такая же ситуация складывается относительно дооценок, ведь они также не отражаются в отчете о финансовых результатах, а "попадают" напрямую в раздел I "Собственный капитал" пассива баланса.

Таким образом, вся история существования П(С)БУ 17 и его изменений говорит о стремлении приблизиться к стандартам международным, а значит, все-таки к определению временных разниц методом обязательств по балансу.

О чем же идет речь в Приказе МФ № 1316 и Приказе МФ № 45? Не называя ни одного из существующих методов, Минфин дает такие рекомендации, которые невозможно расценивать двусмысленно, настолько однозначно они свидетельствуют о применении метода обязательств по отчету о финансовых результатах.

Именно эта непоследовательность и пугает, и настораживает: провозглашаем одно направление движения (и уже делаем определенные шаги в эту сторону), а затем нормативными документами определяем совсем другое направление.

Однако каким бы ни было отношение к новым приказам Министерства финансов Украины, основным является другой вопрос: обязательны ли они к исполнению?

По мнению автора, обязательность исполнения Приказа МФ № 1316 даже не ставится под сомнение. Расчет (Форма № 7) утвержден. Если до конца 2007 года не будет изменений, то те предприятия, которые сдают финансовую отчетность в полном объеме согласно статье 11 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.1999 г. № 996 (далее по тексту - Закон № 996), обязаны будут этот расчет составлять.

А вот что касается Приказа МФ № 45, то с ним не все так однозначно. Ведь методические рекомендации, даже если они утверждены приказом Министерства финансов Украины, не перестают быть всего лишь рекомендациями. Кроме того, пункт 5 ст. 8 Закона № 996 гласит:

"Предприятие самостоятельно избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации в них с соблюдением единых основ, установленных настоящим Законом, и с учетом особенностей своей деятельности и технологии обработки учетных данных".

Одновременно и Приказ МФ № 1316 в пункте 5 подтверждает то же самое, а именно:

"Предприятие самостоятельно выбирает формы учетных регистров".

Таким образом, по глубокому убеждению автора, регистры учета, предлагаемые Приказом МФ № 45, не обязательны к использованию. Поэтому можно говорить лишь об обязательности накопления информации о налоговых разницах, необходимой для составления Расчета.

При этом объективно можно сказать следующее: пока детально не изучен механизм предлагаемых расчетов, пока не опробованы в действии новые учетные регистры, нельзя утверждать, что они плохие или хорошие. Такой критерий оценки вообще вряд ли применим в бухгалтерском учете.

По этой причине автору кажется целесообразным на числовых примерах рассмотреть порядок использования новых ведомостей и таблиц. А читатель, безусловно, сделает вывод и найдет приемлемое для себя и своего предприятия решение.

Новые учетные регистры - в работу

С чего же начать знакомство с новыми учетными регистрами? Разумеется, с перечисления этих регистров.

Приказ МФ № 45 предлагает следующее:

1. 1-п - "Ведомость аналитического учета доходов";

2. 2-п - "Ведомость аналитического учета расчетов по авансам полученным";

3. 3-п - "Ведомость аналитического учета доходов будущих периодов";

4. 4-п - "Ведомость аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками";

5. 5-п - "Ведомость аналитического учета расчетов по финансовой помощи, предоставленной другим предприятиям";

6. 6-п - "Ведомость 6.1-п - аналитического учета расходов, Ведомость 6.2-п - аналитического учета расходов по элементам";

7. 7-п - "Ведомость аналитического учета расчетов по выданным авансам";

8. 8-п - "Ведомость аналитического учета расходов будущих периодов";

9. 9-п - "Ведомость аналитического учета расчетов с бюджетом";

10. 10-п - "Ведомость аналитического учета отсроченных налоговых активов";

11. 11-п - "Ведомость аналитического учета отсроченных налоговых обязательств";

12. Разработочная таблица 1 - "Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов";

13. Разработочная таблица 2 - "Расчет налоговых разниц, сумм амортизации необоротных активов";

14. Разработочная таблица 3 - "Расчет валовых доходов и валовых расходов от операций с ценными бумагами" (к ведомостям 1-п и 6.1-п);

15. Разработочная таблица 4 - "Временные налоговые разницы для определения отсроченных налоговых активов и обязательств".

Для чего нужно использовать каждый из перечисленных учетных регистров, понятно уже из названий. А вот каким образом данные бухгалтерского учета попадут в ту или иную таблицу или ведомость, лучше всего рассмотреть на числовых примерах. Опыт подсказывает, что это наиболее близкий путь к пониманию.

Создадим образ усредненного предприятия "Альфа" и попробуем выполнить функцию бухгалтера этого предприятия, т.е. заполним предлагаемые Министерством финансов новые учетные регистры.

Сначала рассмотрим те операции, отражение которых влияет на доходы предприятия.

Данные предприятия представим в виде таблицы 1.

Таблица 1. Доходы предприятия за январь 2007 года

Продолжение Таблицы 1

Прежде чем разнести исходные данные по предприятию "Альфа" в новые учетные регистры, необходимо сказать следующее. Новые учетные регистры уже, скорее всего, всем бухгалтерам знакомы. Они достаточно большие по объему. В том числе и по этой причине мы представим вниманию читателей новые регистры только с заполненными ключевыми строками и графами. Все остальное, по мнению автора, заполнить будет уже не сложно.

Итак, как же будет выглядеть "Ведомость 1-п аналитического учета доходов (счета 70, 71, 72, 73, 74, 75) предприятия "Альфа" за январь 2007 года"?

Прежде всего, отметим следующее. Ведомость 1-п заполняем в тыс. грн. В соответствии со статьей 5 Закона № 996 предприятия ведут бухгалтерский учет и составляют финансовую отчетность в денежной единице Украины. В статье 9 Закона № 996 подробно описаны требования к составлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета. Одним из обязательных требований к первичным документам и учетным регистрам предприятия является отражение в них объема хозяйственной операции, выраженное, соответственно, в денежной единице Украины. Таким образом, в Законе № 996 нет прямого указания на то, что учетные регистры должны составляться только в гривнах с копейками или только в тысячах гривен. Однако правильнее всего, по мнению автора, воспользоваться нормой, содержащейся в Заключительных положениях Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Министерства финансов от 29 декабря 2000 года № 356 (далее по тексту - Методрекомендации № 356) и отражать все хозяйственные операции именно в гривнах с копейками. В данной статье все примеры приведены в тыс. грн. только для того, чтобы нагляднее проследить движение цифр от отражения операции в учетном регистре до отражения ее же в финансовой отчетности и не обременять себя возможной проблемой с округлениями.

Итак, Ведомость 1-п будет выглядеть следующим образом:

Ведомость 1-п аналитического учета доходов (счета 70, 71 , 72, 73, 74, 75)
предприятия “Альфе” за январь 2007 года

в тыс. грн.

Продолжение Ведомости 1-п

Как видим, данные о доходах, отраженные в бухгалтерском учете, отличаются от суммы валовых доходов, отраженных в налоговом учете предприятия. Различия возникли всего лишь по нескольким позициям. Общая сумма налоговых разниц составляет 140,7 тыс.грн., в т.ч. 138,2 тыс.грн. - постоянные разницы, 2,5 тыс.грн. - временные разницы. Знак "минус" в данной ведомости говорит нам о том, что налоговые разницы уменьшают сумму дохода по данным бухгалтерского учета с целью определения суммы валового дохода, т.е. являются налоговыми разницами, которые в последствии приведут к возникновению отсроченного налогового обязательства (далее по тексту - ОНО). В связи с такой трактовкой и такими формулами, применяемыми в Ведомости 1-п и во всех остальных новых учетных регистрах, необходимо сделать одно общее замечание.

Как мы уже отметили, П(С)БУ 17 никто не отменял.

Согласно терминам, приведенным в П(С)БУ 17:

"Отсроченный налоговый актив - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в последующих периодах в результате временной налоговой разницы, подлежащей вычету.

Временная налоговая разница, подлежащая вычету, - временная налоговая разница, приводящая к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) (выделено автором) в будущих периодах.

Отсроченное налоговое обязательство - сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в последующих периодах из временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению.

Временная налоговая разница, подлежащий налогообложению, - временная налоговая разница, включаемая в налоговую прибыль (убыток) (выделено автором) в будущих периодах."

Проводя аналогию между математическими знаками и терминами П(С)БУ 17, логично было бы, по мнению автора, знаки применять наоборот:

- минус ("-") для отсроченного налогового актива (далее по тексту - ОНА), что соответствовало бы формулировке "подлежащие вычету" (как-то более естественно: уменьшение - "минус");

- плюс ("+") - для ОНО, что соответствовало бы формулировке "подлежащие налогообложению" (увеличение - "плюс").

Такой подход и использовался до настоящего времени, он целиком и полностью соответствует духу П(С)БУ 17 и методике расчетов, основанных на нормах этого стандарта. А в соответствии с ними отталкиваться нужно именно от показателей налогового учета. Использование же новых учетных регистров основано как бы на обратном пути: не от налоговой прибыли к финансовому показателю, а от бухгалтерских операций к налоговому учету. По этой причине и математические знаки используются в учетных регистрах так, как используются: для ОНА - "плюс", для ОНО - "минус".

Забегая вперед, хочется отметить, что в сводном учетном регистре, каким является "Разрабо-точная таблица 4 Временные налоговые разницы для определения отсроченных налоговых активов и обязательств" (она будет проанализирована в последующих статьях) как раз сохраняется "знаковый" подход, основанный на нормах П(С)БУ 17. А вот прочие учетные регистры построены иначе. Все-таки существует некий диссонанс между П(С)БУ 17 и Приказами МФ № 1316 и № 45. Чем глубже мы вникаем в анализ новых приказов Министерства финансов, тем ярче этот диссонанс просматривается, что читатель заметит и в этой статье, и в последующих статьях из этого цикла. Что же касается наглядности, то, справедливости ради необходимо отметить, что Ведомость 1-п, по мнению автора, именно по этому критерию может удовлетворить пользователя.

Идем дальше.

Следующий блок вопросов, относящихся к отражению доходов предприятия, связан с получением авансов. Предположим, что рассматриваемое предприятие "Альфа" бухгалтерский учет ведет, ни на йоту не отступая от требований Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года № 291 (далее по тексту - Инструкция № 291).

Значит, все авансы полученные отражаются на субсчете 681 "Расчеты по авансам полученным". По этой причине мы рассмотрим только данные этого субсчета. Если же по какой то причине авансы полученные предприятие отражает на иных счетах (к сожалению, некорректное применение Инструкции № 291 частенько встречается на практике), значит, анализировать нужно движение и по тем субсчетам. Помним о том, что безусловно важным является соблюдение Инструкции № 291, но еще более важным является тот факт, что не должны выпасть из поля нашего внимания те операции, которые по сути (а не только по форме отражения) связаны с рассматриваемой проблемой. Один из основных принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности превалирования сущности над формой никто не отменял.

Таблица 2. Авансы полученные (субсчет 681)

Тыс.грн.

На основании данных предприятия "Альфа" за январь 2007 года, приведенных в Таблице 2, заполним "Ведомость 2-п аналитического учета расчетов по авансам полученным (субсчет 681) за этот же период.

Ведомость 2-п аналитического учета расчетов по авансам полученным (субсчет 681)
предприятия "Альфа" за январь 2007 года

Так же как и Ведомость 1-п, Ведомость 2-п достаточно наглядно показывает различия между данными бухгалтерского и налогового учетов. Налоговые разницы в данном случае составили 140,0 тыс.грн. (160,0 - 20,0). Но только в этом и присутствует наглядность. Забегая вперед, скажем, что эта налоговая разница "создаст" нам ОНА, т.к. авансы полученные отражаются в составе валового дохода предприятия, и не являются доходами в бухгалтерском учете.

Однако из самой Ведомости 2-п непонятно: какая возникает разница - которая в последующем даст или ОНА, или ОНО? Если в Ведомости 1-п математические знаки, по мнению автора статьи, не применить невозможно, т.к. именно они помогают осуществить взаимосвязь между доходами "бухгалтерскими" и "налоговыми", то из Ведомости 2-п мы видим только суммовую разницу. Вывод о том, что это будет в дальнейшем (ОНО или ОНА), мы делаем на основании общих знаний, а не на основании этого регистра.

Рассматривая тему налоговых разниц, невозможно оставить без внимания операции, которые отражаются в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов (счет 69). Существует несколько видов поступлений, которые можно классифицировать как доходы будущих периодов. Минфин в предлагаемой Ведомости 3-п аналитического учета доходов будущих периодов предлагает нам такие виды доходов:

- Выручка за грузовые перевозки;

- Полученные авансовые арендные платежи;

- Предоплата за газеты, журналы, периодические и справочные издания;

- Выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий;

- Абонплата за пользование средствами связи.

Предприятиям также предоставляется возможность отражать и иные виды доходов.

Автору статьи показалось целесообразным рассмотреть именно полученные авансовые арендные платежи. Во-первых, это очень распространенная операция. Во-вторых, эти операции интересны не только с точки зрения бухгалтерского учета, но и с точки зрения особенностей налогового учета. На этих операциях и остановимся.

Таблица 3.Доходы будущих периодов (счет 69)

Тыс.грн.

Сначала представим вниманию читателей нас строками и графами), а затем дадим Ведомость 3-п (с отдельными интересующими необходимые пояснения.

Ведомость 3-п аналитического учете доходов будущих периодов (счет 69)
предприятия "Альфа" за январь 2007 года

Тыс.грн.

Что требует пояснений?

Во-первых, может возникнуть вопрос: почему для отражения доходов от операционной аренды активов использован счет 713, а не 703 "Доходы от реализации работ и услуг"?

Безусловно, счет 703 тоже можно использовать для отражения такого вида доходов, но только в том случае, если эти доходы являются одним из основных видов деятельности. Если же, как в нашем случае, доходы от операционной аренды составляют несущественную часть в общей сумме доходов (это легко проследить по суммам, например, в нашем случае на фоне суммы доходов от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг, которая составляет без малого полтора миллиона гривен, доход в 3,0 тыс. грн. от операционной аренды явно не основной вид деятельности предприятия), то целесообразнее использовать именно субсчет 713, который является составляющей частью счета 71 "Прочий операционный доход".

Во-вторых, еще после заполнения Ведомости 1-п возник вопрос: почему по доходам от операционной аренды активов отражены временные разницы в сумме 2,5 тыс. грн.?

Разберем эту ситуацию подробнее.

Начнем с бухгалтерского учета. Пожалуй, двумя самыми главными нормативными документами, регламентирующими данный вопрос, являются Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 "Аренда", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28 июля 2000 года № 181 (далее по тексту- П(С)БУ 14) и Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290 (далее по тексту - П(С)БУ 15). И в соответствии с нормами этих стандартов сумма полученной предоплаты по договорам аренды не может признаваться в полном объеме доходом в периоде получения, если эта предварительная оплата превышает по размерам арендный платеж, зафиксированный в договоре аренды.

Предположим, что по условиям нашего примера сумма ежемесячного арендного платежа составляет 3,0 тыс.грн. (в т.ч. НДС), и это закреплено в договоре аренды, а поступило 18,0 тыс.грн. (в т.ч. НДС). Это значит, что бухгалтер в январе 2007 года в учетных регистрах предприятия отразит следующие проводки:

Дт 311 - Кт 69 на сумму 18 000,00 грн. - поступление предварительной оплаты от арендатора;

Дт 643 - Кт 641 на сумму 3 000,00 грн. - налоговое обязательство по НДС по дате первого события (а первым событием является поступление денежных средств);

Дт 69 - Кт 713 на сумму 3 000,00 грн. - до-ходьГза январь 2007 года (ежемесячный арендный платеж);

Дт 713 - Кт 643 на сумму 500,00 грн. - налоговое обязательство по НДС исходя из суммы отраженного дохода.

В налоговом учете мы должны руководствоваться нормами Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее по тексту - Закон о прибыли), а именно подпунктом 7.9.6:

"Налогообложение операций лизинга (аренды) осуществляется в таком порядке: передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму валовых доходов, а арендатор увеличивает сумму валовых расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. В таком же порядке осуществляется налогообложение операций по аренде земли и жилых помещений".

Автор не случайно выделил слова "по результатам налогового периода". Эти слова являются ключевыми для объяснения возникшей временной налоговой разницы. Январь, в соответствии с нормами Закона о прибыли, не является налоговым периодом, а это значит, что возникает временная налоговая разница: в бухгалтерском учете доходы на сумму ежемесячного арендного платежа отражаются, а в налоговом учете - валовые доходы будут отражены по результатам первого квартала.

И еще одно небольшое замечание. Такая нестандартная ситуация может сложиться только по доходам будущих периодов, которые связаны с арендными платежами. По всем другим видам доходов валовые доходы в налоговом учете необходимо отражать по дате первого события. Если бы предприятие "Альфа" получило в январе 2007 года предварительную оплату в такой же сумме - 18,0 тыс грн., например, за грузовые перевозки, а фактически осуществило перевозки лишь на те же 3,0 тыс.грн., то временная налоговая разница возникла бы в сумме не 2,5 тыс.грн., а в сумме 12,5 тыс грн.! И такая временная разница создала бы нам ОНА, а не ОНО, как в нашем примере. Эту разницу в подходах и расчетах нужно очень четко отслеживать.

И, наконец, в-третьих. Следует обратить внимание на тот момент, что временная разница в сумме 2,5 тыс.грн. из Ведомости 2-п уже отражена и в Ведомости 1-п, т.е. необходимо проследить за тем, чтобы эта сумма не была учтена дважды.

Теперь перейдем к рассмотрению аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками. На основании данных предприятия "Альфа", представленных в Таблице 4, мы сможем заполнить последний из предлагаемых Министерством финансов регистров в виде ведомости (Ведомость 4-п), который используется для отражения налоговых разниц, касающихся доходов предприятия.

Таблица 4. Расчеты с покупателями и заказчиками (счет 36)

Тыс.грн.

Обращаем особое внимание на то, что в предложенной Таблице 4 учтен тот "некорректный" вариант использования Инструкции № 291, о котором мы писали, анализируя Ведомость 2-п: проводками Дт 311 - Кт 361 отражены как раз полученные авансы. Не принять их во внимание мы не можем.

Каким образом эти фактические данные будут отражены в Ведомости 4-п?

(С Ведомостью 4-п можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".)

Вновь остановимся только на ключевых строках и столбцах.

Особое внимание хотелось бы уделить строкам 48, 56 и 64 Ведомости 4-п (не приведенным автором в этой статье), которые называются соответственно:

- "Просроченная задолженность, включенная в валовые расходы (постоянные налоговые разницы)".

- "Просроченная задолженность, включенная в валовые доходы (постоянные налоговые разницы)".

- "Пеня, начисленная на сумму дополнительного обязательства, включенная в валовые доходы (постоянные налоговые разницы)".

Автору статьи показалось целесообразным в рассматриваемом примере обойтись вообще без просроченных задолженностей, так как есть принципиальное несогласие с авторами разработанной формы относительно налоговых последствий. В чем именно это несогласие?

Несогласие состоит в том, что авторы разработанной формы рассматривают любую просроченную задолженность, числящуюся в учете, как разницу постоянную. Однако нам хорошо известна не только норма пункта 12.1 "Порядок урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности" статьи 12 Закона о прибыли, но и нормы бухгалтерских нормативных документов, а именно П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. № 237 (далее по тексту - П(С)БУ № 10), П(С)БУ № 15 "Доходы" и П(С)БУ № 16 "Расходы". Проанализировав нормы перечисленных документов в совокупности, можно сделать вывод о том, что просроченная задолженность (и дебиторская, и кредиторская) может вызывать как постоянные, так и временные налоговые разницы. Это будет зависеть от нескольких факторов, в том числе и от того, каким образом учетная политика предприятия регламентирует вопрос создания резерва сомнительных долгов.

Безоговорочно можно согласиться лишь с той позицией, что постоянной налоговой разницей будет сумма пени, начисленная на сумму дополнительного обязательства (если такая ситуация возникнет).

И еще один вид налоговых разниц, который может возникнуть при отражении доходов.

Речь сейчас пойдет о доходах от прироста балансовой стоимости запасов.

Как известно, такие доходы мы отражаем в составе валовых доходов предприятия, т.е. в налоговом учете, и не отражаем в бухгалтерском учете.

Для отражения информации, касающейся данного вопроса, Министерство финансов предлагает нам такой вид учетного регистра, как Разработочная таблица. Ни Законом № 996, ни Методрекомендациями № 356 такой вид учетных регистров, как Разработочная таблица не предусмотрен. Однако нет и запрета на его использование (либо использование каких-то иных по форме или содержанию учетных регистров, с условием наличия в них обязательных реквизитов). По этой причине принимаем предлагаемые нам формы Разработочных таблиц как вполне допустимые к использованию.

Необходимо отметить, что Разработочная таблица 1 "Расчет прироста (убыли) балансовой

стоимости запасов (счета 20, 22, 23, 25, 26, 28)" может быть использована как при отражении информации о "доходных" налоговых разницах (о приросте - раскрывает наша сегодняшняя статья), так и при отражении информации о "расходных" налоговых разницах (убыль). Статья о "расходных" налоговых разницах будет в следующем номере нашего журнала. Однако мы все прекрасно понимаем, что отразив прирост балансовой стоимости запасов в январе 2007 года, убыль отразить за тот же период просто невозможно. Скажем лишь, что подход при заполнении этой таблицы при наличии убыли балансовой стоимости запасов - такой же, как и при приросте.

Итак, будем последовательны. Сначала в Таблице 5 представим данные нашего предприятия "Альфа" за январь 2007 года, а затем посмотрим, как эти данные "перекочуют" в Разра-боточную таблицу 1, предлагаемую нам для работы Министерством финансов.

(С Таблицей 5 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".)

Прежде чем представить Разработочную таблицу 1, необходимо отметить следующее. Автор статьи, как бы "забегая вперед", Таблицу 5 составила таким образом, что ее можно определить как часть Разработочной таблицы 1. По этой причине мы приведем как раз ту часть Разработочной таблицы, на основании которой мы увидим то, каким образом данные бухгалтерского учета будут отражаться в новых учетных регистрах, а также как в последующем они попадут в Расчет.

Разработанная таблица 1. Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов (счета 20, 22, 23, 25,26, 28)
предприятия "Альфа" за январь 2007 года

Тыс.грн.

Примечания к Разработочкой таблице 1.

** Требует пояснения и формулировка, которая представлена в столбцах 34 и 38 Разработочной таблицы 1, и наличие отдельных показателей в этом учетном регистре.

И в том, и в другом из названных столбцов показатель сформулирован как "Балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода". По мнению автора, формулировку "отчетный период" все-таки нужно применять именно в тех случаях, когда речь идет об отчетных периодах, утвержденных Законом о прибыли. Если мы говорим о таком показателе, как прирост или убыль балансовой стоимости запасов, то, учитывая периодичность необходимости формирования данного показателя, можно говорить лишь о таких отчетных периодах, как 1 квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Ведь именно эти периоды установлены Законом о прибыли. Приказ МФ № 1316 целью составления Расчета определил необходимость формирования в бухгалтерском учете данных о налоговых разницах, необходимых для определения валовых доходов, валовых расходов. Данные по приросту (убыли) балансовой стоимости запасов в налоговом учете анализируются только с учетом балансовой стоимости на начало отчетного года и на конец утвержденных Законом о прибыли отчетных периодов. В таком случае совершенно непонятно:

1. зачем нужно заполнять данные столбцов 32-34 (зачем эти столбцы нам вообще нужны);

2. зачем необходимо накапливать информацию за такие периоды, например, как 2 месяца, 4, 5, 7, 8, 10 месяцев?

Даже такой отчетный период, как 11 месяцев, весьма сомнителен.

Собственно говоря, некая некорректность применения термина "отчетный период" присутствует во всех новых учетных регистрах. Но в Разработочной таблице 1 это особенно заметно.

Воспользовавшись тем, что форма предлагаемой нам для использования Разработочной таблицы 1 только методическая рекомендация, автор статьи предложил бы предприятиям столбцы №№ 32 - 34 вообще убрать из Разработочной таблицы 1, т.к. они не должны быть задействованы при составлении Расчета.

Что касается суммы налоговой разницы, то в Разработочной таблице 1 она отражена четко. А вот каким образом эта сумма (как, впрочем, и все налоговые разницы из других учетных регистров) будет отражена в Расчете - в следующих статьях.

Приказом МФ № 45 предусмотрен еще один "доходный" учетный регистр: "Ведомость 5-п аналитического учета расчетов по финансовой помощи, предоставленной другим предприятиям (к счету 37 "Расчеты с разными дебиторами")". Этот учетный регистр может быть использован как для отражения доходов, так и для отражения расходов (как и Разработочная таблица 1 по приросту (убыли) запасов).

Хотя в Приказе № 45 есть Ведомость 5-п - в разделе "Учет налоговых разниц для формирования валовых доходов", практика подсказывает, что чаще всего предприятия стараются избежать ситуации, которая обернется такими валовыми доходами. Скорее наоборот. Поэтому автору статьи кажется целесообразным рассмотреть этот новый учетный регистр в статье, посвященной отражению расходов.

Можно сказать, что все наиболее часто встречающиеся операции, касающиеся доходов предприятия, а значит, и все новые учетные регистры, предлагаемые Министерством финансов в Приказе МФ № 1361, мы в этой статье рассмотрели. При этом некое недоумение вызывает отсутствие учетного регистра для отражения расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 63). Возможно, авторы Приказа МФ № 45 предполагали ограничиться использованием для этих целей "Ведомости 2-п аналитического учета расчетов по авансам полученным (субсчет 681)". Этот учетный регистр действительно может быть использован для этих целей. Но в таком случае, по мнению автора, необходимо внести изменения, как в название, так и в содержание Ведомости 2-п, а также в текст Приказа МФ № 45.

В следующей статье мы продолжим начатый разговор и остановимся на учетных регистрах, связанных с отражением расходов.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 11-12, июнь 2007 г.