Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Часть I, II, III, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII,ХІІІ см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 28.05.2007 г., 04.06.2007 г.,
02.07.2007 г., 16.07.2007 г., 30.07.2007 г.,
06.08.2007 г., 13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

В данной статье мы рассмотрим порядок заполнения двух строк формы № 7 “Расчет налоговых ризниц по данным бухгалтерского учета”, предусмотренной Положением № 1316, а именно: - строки 01.5 “Прибыль от операций с землей”; “ строки 01.6 “Прочие доходы, кроме определенных в 01.1 - 01.5”.

Прибыль от операций с землей

В строке 01.5 отражается разница между суммой дохода, полученного вследствие продажи земли как отдельного объекта собственности, и суммой расходов, связанных с приобретением такого объекта, увеличенных на коэффициент индексации, определенный пп. 8.3.3 п. 8.3 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли. Плательщик налога должен вести отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. Расходы, связанные с таким приобретением, не подлежат включению в валовые расходы отчетного налогового периода или в группу основных фондов в целях амортизации.

В случае если расходы (с учетом индексации), понесенные в связи с приобретением такого объекта собственности, превышают доходы, полученные вследствие его продажи, убыток от такой операции не включается в состав валовых расходов и покрывается за счет собственных источников плательщика налога, то есть представляет собой постоянную разницу.

Информация о продаже земли обобщается на субсчете 742 “Доход от реализации необоротных активов”.

В графе 5 формы № 7 отражается с соответствующим знаком постоянная налоговая разница, возникающая между суммой признанного в бухгалтерском учете дохода и полученной в отчетном периоде прибыли от операций с землей по данным налогового учета. Прибыль от реализации земли как: отдельного объекта собственности; объекта, полученного в процессе приватизации; объекта, приобретенного с объектом недвижимого имущества, определяется в соответствии с п. 8.9 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли.

При продаже земли, приобретенной в собственность в процессе приватизации, плательщик налога включает в валовой доход положительную разницу между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимости оценки земли с учетом коэффициента ее функционального использования на момент такой продажи.

Данные по этим операциям также формируются в табл. 4 приложения К 1/1 и переносятся в стр. 01.5 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 (далее - Декларация).

Для того чтобы заполнить все графы строки 01.5 формы № 7, налогоплательщикам нужно будет заполнить:

- ведомость 1-п аналитического учета доходов (далее - Ведомость 1-п);

- ведомость 6.1-п аналитического учета расходов (далее - Ведомость 6.1-п).

В графе 4 строки 01.5 “Доходы от операций с землей” формы № 7 нужно отразить сумму доходов, которая формируется на основе данных аналитического учета доходов (субсчета 742 “Доход от реализации необоротных активов”), и сумму расходов по данным аналитического учета (субсчета 972 “Себестоимость реализованных необоротных активов”).

В строке 01.5 графы 5 формы № 7 с соответствующим знаком отражаются постоянные налоговые разницы, которые могут быть как со знаком “плюс”, так и со знаком “минус”.

Пример 1. Предприятие “Медуза” приобрело в 2003 году два земельных участка: участок № 1 стоимостью 50 500 грн. (с учетом расходов по оформлению участка в собственность) и участок № 2 за 151 500 грн. В апреле 2007 года предприятие продает оба участка, в том числе участок № 1 за 70 000 грн., участок № 2 - за 130 000 грн.

В бухгалтерском учете переоценка земельного участка была проведена в 2006 году, а именно: участок № 1 был дооценен на сумму 10 000 грн., а участок № 2 был уценен на на сумму 20 000 грн.

В налоговом учете индексация земельных участков была проведена в 2005 - 2007 гг.

Отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 1.

Покажем отражение продажи земельных участков в регистрах бухгалтерского учета, разработанных Минфином в Методических рекомендациях № 45.

Фрагмент данных ведомости 1-п, отражающих доход от реализации земельных участков, отразим в табл. 2.

Фрагмент данных ведомости 6.1-п, отражающих расходы, связанные с реализацией земельных участков, отразим в табл. 3.

Таким образом, постоянные разницы составят +9 тыс. грн. (-183 +192).

В строке 01.5 формы № 7 данные по продаже земли будут отражены следующим образом (табл. 4).

Положение № 1316 рекомендует отражать в строке 01.5 формы № 7 только доход от реализации земли по счету 742 “Доход от реализации необоротных активов” (п.6 раздела III Положения № 1316).

Что подразумевал Минфин - понять сложно, тем более, что в Методических рекомендациях № 45 в перечне регистров, приведенных в таблице для строки 01.5 формы № 7, рекомендуется использовать ведомости 1-п и 6.1-п (или 6.2-п), как мы и сделали в нашей статье.

Отметим, что отражать доходы и расходы по реализации земли - это правильно, так как в финансовой отчетности отражаются и доходы, и расходы по реализации необоротных активов (в том числе и по земельным участкам).

Тот факт, что в Декларации показана только прибыль от реализации земли, не нашел никакого отражения в регистрах, предложенных Минфином по исчислению налоговых разниц. Но это и не удивительно...

Прочие доходы В строке 01.6 формы № 7 отражаются доходы от осуществления прочих операций, к которым относятся доходы от предоставления финансовых услуг, от операций особого вида в соответствии со ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, доходы неприбыльных организаций и учреждений, общественных организаций инвалидов, доходы отдельных плательщиков налога, прибыль субъектов инновационной деятельности, от продажи специальных продуктов детского питания, прибыль от выполнения соглашений о разделе продукции, продажи издательской продукции и т. д.

Также в строке 01.6 формы № 7 должны быть отображены доходы из других источников, в том числе (но не исключительно) в виде безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных плательщику налога в отчетном периоде, кроме их предоставления неприбыльным организациям согласно п. 7.11 Закона о налогообложении прибыли и в пределах таких операций между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица.

Таким образом, в строке 01.6 “Прочие доходы, кроме определенных в 01.1 - 01.5” графы 4 отражаются прочие доходы, признанные в бухгалтерском учете за отчетный период.

Информация о доходах формируется на счетах 71 “Прочий операционный доход”, 72 “Доход от участия в капитале”, 73 “Прочие финансовые доходы” (кроме доходов от операций с ценными бумагами, товарными, фондовым деривативом), 74 “Прочие доходы” (кроме доходов от реализации земли), 75 “Чрезвычайные доходы”.

Аналитический учет доходов должен обеспечивать необходимую детализацию данных относительно отдельных видов доходов, в частности:

- доходов от бесплатно полученных оборотных активов, в том числе в результате безвозвратной финансовой помощи, дотаций и субсидий из фондов общеобязательного государственного социального страхования и бюджетов, бесплатно полученных товаров (работ, услуг);

- доходов от бесплатно полученных необоротных активов, в том числе доходов от целевого финансирования капитальных инвестиций; от бесплатно полученных необоротных активов, подлежащих амортизации; необоротных активов, полученных от предприятий коммунальной собственности, и тому подобное. Следовательно, в строке 01.6 формы № 7 у налогоплательщика могут отражаться следующие виды доходов:

- доход от товарообменных (бартерных) операций;

- доходы от операций с валютой;

- доходы от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам;

- безвозвратная финансовая помощь;

- доходы от использования имущества, находящегося на хранении;

- суммы штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученные по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда;

- суммы государственной пошлины, предварительно уплаченной истцом и возвращаемой в его пользу по решению суда;

- доход от сумм акцизного сбора, уплаченных (начисленных) покупателями подакцизных товаров (за их счет) в пользу плательщика такого акцизного сбора, уполномоченного законом вносить его в бюджет, и рентных платежей;

- доход от сумм сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию;

- доходы от продажи электрической энергии (включая реактивную);

- дотации и субсидии из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные налогоплательщиком;

- доходы от продажи или выбытия объектов основных фондов и нематериальных активов;

- доходы от осуществления кредитно-депозитных операций;

- доходы от осуществления операций лизинга (аренды);

- доходы от осуществления операций с физическими лицами;

- доход от корпоративных прав и т. п.

Для заполнения всех граф строки 01.6 формы № 7 налогоплательщикам нужно будет заполнить:

- ведомость 1-п аналитического учета доходов (далее - Ведомость 1-п);

- ведомость 5-п аналитического учета расчетов по финансовой помощи, предоставленной другим предприятиям (далее - Ведомость 5-п);

- ведомость 6.1-п аналитического учета расходов (далее - Ведомость 6.1-п). Сразу же отметим, что названия и коды строк, предусмотренные в этих регистрах, не всегда выделяют операции, которые нужно, к примеру, отражать в строке 01.6 формы № 7, а не в строке 01.1 и т. д.

Постоянные и временные налоговые разницы, возникающие в результате несоответствия критериев признания и оценки доходов в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве в строке 01.6 граф 5,6 отражаются с соответствующим знаком.

Так, в графе 5 со знаком “плюс” также отражаются:

- стоимость бесплатно переданных товаров (работ, услуг) другим плательщикам налога на прибыль (кроме их предоставления неприбыльным организациям (п. 7.11 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли), которые по налоговому законодательству включаются в состав валовых доходов, а в бухгалтерском учете - в состав расходов отчетного периода;

- сумма возвратной финансовой помощи, полученной предприятием в отчетном периоде, которая остается не возвращенной на конец отчетного периода от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе нерезидентов), или лиц, которые, согласно законодательству, имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку меньше установленной п. 7.2 ст. 7 или ст. 10 Закона о налогообложении прибыли. В бухгалтерском учете такая информация должна накапливаться на счете 68 “Расчеты по другим операциям” и т. п.

А со знаком “минус” в графе 5 отражается сумма дооценки объектов необоротных активов и т. п.

Регистры аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами должны обеспечивать накопление отдельной информации о хозяйственных операциях относительно предоставления и получения возвратной и безвозвратной финансовой помощи, в частности, дату, номер документа (договора); дату погашения задолженности по договору; дату возникновения задолженности; статус предприятия, которое предоставляет или получает такую финансовую помощь (не является плательщиком налога на прибыль (неприбыльные учреждения и организации); плательщики налога на прибыль, облагаемые налогом по более низкой ставке, нежели обычная (указанная в ст. 10 Закона о налогообложении прибыли); данные о включении стоимости помощи и суммы ее возмещения в соответствии с валовыми доходами и валовыми расходами в отчетном периоде и с начала года; сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи.

Покажем, какие операции должны быть Отображены в строке 01.6 формы № 7.

Фрагмент данных ведомости 1-п, отражающих доходы, которые следует показывать в строке 01.6 формы № 7, приведем в табл. 5.

Фрагмент данных ведомости 5-п за I квартал 2007 года, показывающих данные о финансовой помощи, которые следует отражать в строке 01.6 формы № 7, приведем в табл. 6.

Обращаем внимание, что в табл. 6 разницы, названные постоянными в строках 1.1 - 1.3, на самом деле не являются таковыми, так как это не что иное, как временные разницы, которые аннулируются по мере возврата финансовой помощи неплательщикам налога на прибыль или уплачивающим налог по ставке ниже 25 %.

Далее нам необходимо заполнить регистр по отражению бесплатной раздачи товаров, которые включаются в состав валовых доходов. В каких случаях у налогоплательщика возникает валовой доход?

Так, согласно пп. 7.4.1 Закона о налогообложении прибыли, начиная с 01.07.2004 г. валовой доход начисляется, исходя из обычных цен при осуществлении операций со связанными лицами, а также с лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль (в том числе физическими лицами) или уплачивающими налог на прибыль по иным, нежели плательщики налога, ставкам (пп. 7.4.3 Закона о налогообложении прибыли).

В связи с этим, бесплатно раздавая товары (работы, услуги) лицам, перечисленным в п. 7.4 Закона о налогообложении прибыли, предприятию-дарителю необходимо будет отражать валовой доход, определяемый, исходя из цен не ниже обычных.

Фрагмент данных ведомости 6.1-п, показывающих данные по бесплатной передаче товаров (к примеру, частному предпринимателю), которые следует отражать в строке 01.6 формы № 7, приведем в табл. 7.

Таким образом, постоянные разницы в строке 01.6 формы № 7 составят, по данным регистров, 1 тыс. грн. (-34 + 26 + 9), хотя на самом деле должны составить -24 тыс. грн. (-34 + 1 + 9), так как из ведомости 5-п 25 тыс. грн. - это не постоянная, а временная разница, которая будет погашена в будущем. Налицо очередной ляпсус разработчиков учетных регистров.

В строке 01.6 формы № 7 данные по прочим доходам будут отражены следующим образом (табл. 8).

С таблицами 1-8 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное Приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. № 1316.

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные Приказом Минфина Украины от 29.01.2007 г. № 45.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 24-25 (598-599), 11 июня 2007 г.
Подписной индекс 40783