ВЭД - комиссия: налог на прибыль

(Окончание. Начало см. консультацию от 29.05.2007 г.)

2. Посредник - резидент

2.1. Посреднический договор на продажу услуг

2.1.1. Исполнитель услуг (он же комитент или доверитель) - резидент, получатель - нерезидент

В данном случае у исполнителя услуг возникает та же проблема, которую мы описывали, рассматривая продажу услуг при посредничестве нерезидента (см. раздел 1.1.1). Проблема эта связана с моментом возникновения валового дохода при предоплате от покупателя: как следует определять этот момент - по дате поступления денег на счет посредника или на счет исполнителя?

Валовые затраты по услугам комиссионера (поверенного) возникают у комитента (доверителя) по общему правилу - по первому событию между подписанием отчета и оплатой.

Валовой доход у комиссионера (поверенного) в размере его вознаграждения тоже возникает по первому событию.

2.1.2. Исполнитель услуг (он же комитент или доверитель) - нерезидент, получатель - резидент

Резидент-посредник валовой доход по своему вознаграждению определяет по правилу первого события; резидент-покупатель валовые затраты определяет по первому событию, если посредник работает с нерезидентом по договору комиссии, и по дате подписания акта об оказании услуг - если посредник работает по договору поручения.

Правда, осторожным комиссионерам-резидентам следует уведомлять покупателей услуг о том, что они (комиссионеры) действуют по договору комиссии с нерезидентом, чтобы покупатели придержали свои валовые затраты до даты подписания акта.

В первую очередь в рассматриваемой ситуации возникает вопрос, считается ли комиссионер постоянным представительством нерезидента.

С одной стороны, согласно п. 1.17 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон) к постоянному представительству приравнивается только резидент, действующий от имени нерезидента.

С другой стороны, согласно п. 13.9 Закона резиденты, предоставляющие комиссионные услуги, удерживают; и перечисляют в бюджет налог с дохода, полученного нерезидентом от предоставления своих услуг, в порядке, установленном для постоянных представительств. Таким образом, пунктом 13.9 комиссионеры фактически приравниваются в отношении порядка обложения к постоянным представительствам нерезидентов. На этот момент обратила внимание и ГНАУ в своих письмах от 02.04.2004 г. № 5748/7/15-1317 и от 23.02.2007 г. № 1729/6/15-0516.

Некоторые специалисты, правда, указывают на следующий момент.

Пункт 18.1 Закона гласит:

“Если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные настоящим Законом, применяются нормы международного договора”.

Поэтому если с соответствующим государством существует конвенция/соглашение об избежании двойного налогообложения, то комиссионеру следует обратить на нее внимание. Обычно в таких конвенциях определяются условия, при которых деятельность нерезидента может считаться осуществляемой через постоянное представительство.

Как правило, по таким конвенциям нерезидент считается действующим через постоянное представительство, если резидент-посредник действует от имени нерезидента и при этом не является независимым агентом. На данном основании можно сделать вывод, что деятельность нерезидента, который действует через комиссионера, выступающего от своего имени, не может считаться деятельностью через постоянное представительство.

ГНАУ, однако, в своем письме от 09.08.2006 г. № 15059/7/12-0117 отметила вот что:

“Выражение “действует от имени предприятия и имеет полномочия заключать контракты от имени предприятия” в вышеуказанном положении Конвенции* следует понимать как такое, которое применяется к агенту, осуществляющему деятельность в пользу предприятия и представляющему его интересы, то есть к агенту, заключающему любые контракты, в том числе и от своего имени, которые налагают обязательства на такое предприятие даже при условии, что контракты не заключены непосредственно от имени предприятия.

Учитывая вышеизложенное, в соответствии с положениями пункта 5 статьи 5, пунктов 1-3 статьи 7 Конвенции и требованиями пункта 13.9 статьи 13 Закона (О Прибыли) налог на прибыль резидента Франции, полученную им через постоянное представительство в Украине, к которому с целью налогообложения приравнивается резидент-комиссионер, определяется в соответствии с Порядком составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденным приказом ГНА Украины от 31.07.97 № 274, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 28.08.97 за № 352/2156”.

Таким образом, по мнению ГНАУ, в общем случае и комиссионер, и поверенный считаются постоянным представительством нерезидента, кроме случаев, когда существует конвенция об избежании двойного налогообложения со страной нахождения нерезидента и при этом комиссионер (поверенный) является агентом с независимым статусом.

Как правило, независимым агентом считается лицо, которое предоставляет посреднические услуги в рамках своей обычной деятельности, то есть не одному нерезиденту, а многим лицам, обращающимся к нему при возникновении необходимости в услугах посредника.

Кстати, на самом деле критериев гораздо больше, в том числе связанность лиц, наличие исключительных прав на реализацию и т. п., - см. п. 2 приложения № 3 к Порядку составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденному приказом ГНАУ от 31.07.97 г. № 274 (далее - Порядок № 274).

В соответствии с п/п. 4.7.4 Порядка № 274 окончательное решение относительно возможности признания посредника-резидента независимым агентом обычно принимают органы налоговой службы после получения от такого плательщика расчета налога на прибыль нерезидента, которого он представляет, и дополнительной информации, предусмотренной в упомянутом выше приложении № 3.

Однако иногда статус независимого агента определяется непосредственно в самой конвенции. Так, п. 6 ст. 5 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов гласит:

“Выражение “агент с независимым статусом” в отношении резидента Договорного Государства означает юридическое лицо, созданное по законодательству второго Договорного Государства, в управлении, имуществе и контроле над которым не участвует такой резидент, а также физическое лицо - резидент второго Договорного Государства, не состоящее в трудовых отношениях с первым упомянутым резидентом”.

Кстати, при осуществлении рассматриваемой нами операции возникает интересный вопрос, который связан с посредниками, не являющимися плательщиками налога на прибыль: распространяются ли на таких посредников положения п. 13.9 Закона, то есть должны ли и они выступать в роли постоянного представительства нерезидента?

С одной стороны, учитывая то, что в п. 13.9 упоминаются резиденты, а не плательщики налога на прибыль, а также то, что в данном случае речь по сути идет о выполнении функций налогового агента, а не плательщика налога, ответ напрашивается утвердительный.

Однако, с другой стороны, в п. 16.12 и 16.13 Закона речь идет о том, что налог на прибыль нерезидента исчисляется плательщиком налога на прибыль и ответственность за его уплату в бюджет несет плательщик.

Поскольку соответствующие разъяснения ГНАУ пока отсутствуют, посредники-неплательщики могут сами решать, учитывая приведенные аргументы, распространяется ли на них п. 13.9.

Не менее интересна ситуация с налогом на репатриацию в том случае, когда основные услуги попадают в перечень услуг, подлежащих обложению налогом на репатриацию.

Пункт 13.2 Закона звучит достаточно неоднозначно:

“Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица какую-либо выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3-13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в пункте 13.1 настоящей статьи, по ставке в размере 15 процентов от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу”.

Судя по всему, при наличии у нерезидента уполномоченного лица, к каковому вполне можно отнести и посредника-резидента, эту норму следует понимать следующим образом.

Если резидент - получатель услуги осуществляет оплату в пользу посредника-резидента (уполномоченного лица нерезидента), то налог на репатриацию с суммы такой оплаты должен удерживать именно получатель услуги. Однако если получатель этого не сделал (что вполне возможно, например, когда посредник действует по договору комиссии от своего имени), то налог на репатриацию должен удерживать посредник при осуществлении оплаты нерезиденту.

А вот как быть, если посредник удерживает сумму своего вознаграждения из суммы, причитающейся нерезиденту? В случае договора поручения покупатель основной услуги - резидент удерживает налог на репатриацию со всей стоимости услуги; в случае договора комиссии удержание будет производить уже комиссионер - но с какой суммы? Со стоимости услуги за вычетом своего вознаграждения или с полной стоимости услуги, без вычета вознаграждения?

В принципе, можно сказать, что комиссионер производит две выплаты: одну - комитенту-нерезиденту, а одну себе - уполномоченному лицу нерезидента, поэтому обложить налогом на репатриацию он должен общую сумму услуги нерезидента.

Однако, прежде чем удерживать налог на репатриацию, следует выяснить, действуют ли для данного случая конвенции об избежании двойного налогообложения. Так, ГНАУ в п. 3 своего письма от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 указала на следующее:

“<...> налогообложение постоянного представительства резидента страны, с которой заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, осуществляется в соответствии с п. 13.8 ст. 13 Закона (О Прибыли) без учета требований п. 13.2 той же статьи”.

И хотя п. 3 данного письма касается непосредственно постоянных представительств, полагаем, что эту норму можно распространить и на посредников, приравненных к постоянным представительствам, поскольку согласно п. 13.9 Закона посредники облагаются в том же порядке, что и постоянные представительства.

Это означает, что если посредники приравнены к постоянным представительствам и работают с нерезидентами, находящимися в странах, с которыми заключены соответствующие конвенции об избежании двойного налогообложения, то такие посредники могут не удерживать с нерезидентов налог на репатриацию.

Кроме того, следуя логике п. 3 письма, - а в нем делается упор на то, что не должно быть одновременного обложения прибыли нерезидента 25 %-ным налогом на прибыль и налогом на репатриацию, - можно сделать вывод: если доходы нерезидента считаются полученными через постоянное представительство, то налог на репатриацию не уплачивается вообще. То есть он не уплачивается не только постоянными представительствами при перечислении средств нерезидентам, но и резидентами - при перечислении средств уполномоченным лицам нерезидента - постоянным представительствам и приравненным к ним лицам.

Подведем некоторые итоги.

Посредник не является независимым агентом

Если посредник не является независимым агентом, то он должен уплачивать из прибыли нерезидента за счет нерезидента 25 %-ный налог на прибыль.

Если основные услуги облагаются налогом на репатриацию, то следует выяснить, существуют ли соответствующие конвенции об избежании двойного налогообложения.

При наличии такой конвенции налог на репатриацию не уплачивается.

При отсутствии такой конвенции, если посредник работает по договору поручения, то налог на репатриацию должен удерживать резидент, производящий оплату в пользу посредника-поверенного, а если посредник работает по договору комиссии, то данный налог удерживает посредник-комиссионер”.

Посредник является независимым агентом

Такой посредник с прибыли нерезидента 25 %-ный налог на прибыль не платит.

Если основные услуги облагаются налогом на репатриацию и посредник работает по договору поручения, то налог на репатриацию должен удерживать резидент, производящий оплату в пользу посредника, а если посредник работает по договору комиссии, то налог на репатриацию он должен удерживать сам.

2.2. Посреднический договор на покупку услуг

2.2.1. Продавец услуг - нерезидент, получатель услуг (он же комитент, доверитель) - резидент

Резидент-посредник удерживает налог на репатриацию при перечислении средств нерезиденту в случае, если данным налогом облагаются основные услуги. Валовой доход по вознаграждению у резидента-посредника возникает по правилу первого события.

Резидент-доверитель валовые затраты по основным услугам отражает по дате подписания акта о предоставлении услуг с нерезидентом.

Резиденту-комитенту валовые затраты по основным услугам тоже лучше отражать не ранее даты подписания резидентом-комиссионером и и нерезидентом акта о предоставлении услуг, поскольку резидент-комитент, хотя и действовал по договору комиссии с другим резидентом, основные услуги получил фактически от нерезидента.

По нашему мнению, налог на репатриацию при перечислении денег посреднику-резиденту не удерживает ни комитент, ни доверитель.

2.2.2. Продавец услуг - резидент, получатель (он же комитент, доверитель) - нерезидент

Валовой доход по своему вознаграждению резидент определяет по первому событию, причем такое вознаграждение не может быть ниже уровня обычных цен - в соответствии с п/п. 7.4.3 Закона.

Если отсутствует конвенция об избежании двойного налогообложения со страной нерезидента, то посредник приравнивается к постоянному представительству нерезидента, поскольку п. 13.9 Закона приравнивает к постоянным представительствам посредников, осуществляющих не только продажу товаров (работ, услуг), но и приобретение товаров (работ, услуг) за счет и в пользу нерезидента.

При отсутствии международной конвенции ситуация с обложением посредника складывается следующим образом. Согласно п. 13.8 Закона “такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента”.

В развитие этой нормы в п. 1.5 Порядка № 274 налоговики пишут:

“<...> прибылью, которую нерезидент получает от хозяйственной деятельности, осуществляемой через постоянное представительство, является прибыль, которую постоянное представительство получило бы от осуществления своей деятельности независимо от нерезидента. В случае если деятельность постоянного представительства состоит только из предоставления услуг непосредственно нерезиденту, налогооблагаемой прибылью является прибыль, которую постоянное представительство могло бы получить, если бы предоставляло такие же услуги как самостоятельное предприятие”.

При этом такой посредник может представлять в ГНИ один из двух видов расчета.

Первый вид расчета может использоваться только при условии получения от нерезидента соответствующим образом заверенных документов относительно общего объема его валовых доходов, затрат, численности работников и стоимости основных и оборотных фондов. Основан первый вид расчета на исчислении среднего удельного веса затрат, численности работников и стоимости основных и оборотных фондов представительства (исходя из соответствующих показателей нерезидента) и определении валового дохода представительства как произведения общего объема доходов нерезидента и данного удельного веса.

Второй вид расчета может быть представлен, если невозможно составить первый вид и/или если постоянное представительство несет расходы как на территории Украины, так и за ее пределами. Данный вид расчета основан на том, что налогом на прибыль облагается 30 % валового дохода постоянного представительства, который определяется по обычным ценам в предположении, что представительство работает как независимое от нерезидента предприятие.

В нашем случае при применении второго вида расчета в предположении, что вознаграждение посредника является обычным, получается, что посредник обязан будет обложить налогом на прибыль условную прибыль нерезидента. Последняя составит 30 % от размера вознаграждения посредника, а налог, соответственно, - 7,5 % от его вознаграждения. Конечно же, этот налог должен быть уплачен за счет средств нерезидента: деньги на приобретение услуг перечисляются посреднику в сумме, увеличенной на размер налога.

Если же конвенция об избежании двойного налогообложения существует, то, на наш взгляд, деятельность посредника по приобретению услуг для нерезидента не создает постоянного представительства для такого нерезидента.

Связано это с тем, что обычно конвенции не рассматривают в качестве постоянного представительства содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий. Причем данная норма распространяется и на случай использования посредника в качестве постоянного места деятельности.

На наш взгляд, закупку товаров или изделий в данном случае следует толковать расширительно, приравнивая к ней и закупку услуг. Поэтому мы склоняемся к тому, что если существует конвенция, то деятельность посредника по закупке для нерезидента услуг не создает постоянного представительства.

Проблема независимости статуса в рассматриваемом случае отпадает, поскольку, как уже было сказано выше, при наличии конвенции (а агент с независимым статусом появляется только при действии соответствующей конвенции) постоянного представительства не возникает вообще.

_________________________

* Речь идет о п. 5 ст. 5 “Постоянное представительство” Конвенции между Правительством Украины и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество.

“Бухгалтер” № 21, июнь (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201