Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Начало. Часть I, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII, ХІІІ см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 04.06.2007 г., 11.06.2007 г., 02.07.2007 г., 16.07.2007 г.,
30.07.2007 г., 06.08.2007 г., 13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

Страсти вокруг применения учетных регистров по исчислению налоговых разниц возрастают, и большинство бухгалтеров озабочено тем, где взять средства на ведение такого учета. Но в деньгах ли дело?

В консультации от 07.05.2007 г. мы начали детальное рассмотрение предложенных Минфином учетных регистров по расчету налоговых разниц. Даже поверхностное ознакомление с порядком определения данных по строке 01.1 “Доход от продажи товаров (работ, услуг)” показало несовершенство предложенных форм.

Думаем, что ничем не порадует налогоплательщиков еще одна форма, предложенная Минфином, которая предназначена для расчета прироста (убыли) запасов.

Для чего нужен расчет прироста (убыли) запасов плательщику налога на прибыль?

Корректировки производственных запасов - это закономерный и вполне логичный метод в налогообложении прибыли, который позволяет в какой-то мере увязать доходы и расходы в налоговом учете. Нисколько не оспаривая присутствие данной нормы в механизме налогообложения прибыли предприятий, претензии можно предъявить лишь к самому описанию такого механизма, который с июля 1997 года является камнем преткновения во взаимоотношениях налогоплательщиков и контролирующих органов.

Так, п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли предусмотрено, что плательщик налога на прибыль должен вести налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее - запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов согласно данному Закону (за исключением полученных бесплатно).

Стоимость запасов оплаченных, но не полученных (неоприходованных) плательщиком налога - покупателем, в прирост запасов не включается.

Стоимость запасов оплаченных, но не отгруженных (не снятых с учета) плательщиком налога - продавцом, в убыль запасов не включается.

В случае если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного периода, разница включается в состав валовых доходов плательщика налога в таком отчетном периоде.

В случае если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода меньше их балансовой стоимости на начало того же отчетного периода, разница включается в состав валовых расходов плательщика налога в таком отчетном периоде.

Для производителей сельскохозяйственной продукции, определенных статьей 14 Закона о налогообложении прибыли, нормы данного пункта применяются для налогового периода, который равен 12 календарным месяцам, начиная с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года.

Если плательщик налога принимает решение об уценке (дооценке) запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка (дооценка) в целях налогового учета не изменяет балансовую стоимость запасов и валовые доходы или валовые расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением таких запасов.

С целью налогового учета плательщик налога по своему выбору осуществляет оценку выбытия запасов по одному из нижеприведенных методов бухгалтерского учета, определенных в соответствующем стандарте:

- идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов;

- средневзвешенной стоимости однородных запасов;

- стоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

- нормативных затрат;

- цены продажи запасов (исключительно для запасов, которые реализуются через розничную торговлю). Для всех единиц налогового учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов.

В случае избрания плательщиком налога метода оценки стоимости выбытия запасов изменение такого метода в течение налогового года для целей налогового учета не разрешается.

Налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, которые используются с целью производства электроэнергии по перечню, определенному Кабинетом Министров Украины, осуществляется по результатам отчетного (налогового) года, а остальные запасы подлежат корректировке в общем порядке.

К спорным моментам, которые имеют место в перерасчете запасов, можно отнести:

- определение перечня производственных запасов, которые участвуют в перерасчете прироста (убыли) запасов;

- отсутствие механизма определения материальной составляющей в незавершенном производстве и готовой продукции;

- порядок участия в перерасчете прироста (убыли) запасов сумм недостач, потерь и хищения запасов;

- какая стоимость должна участвовать в перерасчете (вся или за вычетом износа) по материальным ценностям, которые используются в хозяйственной деятельности свыше 365 календарных дней и стоимость которых не превышает 1000 грн;

- по каким данным нужно определять стоимость запасов, участвующих в перерасчете и т. д.

ГНАУ в своих письмах периодически дает разъяснения по поводу применения п.5.9 Закона о налогообложении прибыли к тому или иному виду запасов, но сказать, что такие разъяснения носят целенаправленный и логичный характер, нельзя. Свое мнение ГНАУ периодически меняет на совершенно противоположное (например, в отношении перерасчета не всей стоимости незавершенного производства и готовой продукции, а только материальной составляющей в этих запасах), но делает это она не по доброй воле, а из-за неблагоприятной для налоговых органов судебной практики.

Посмотрим, как же предлагает Минфин рассчитывать прирост или убыль запасов для целей налогового учета и отражения этих данных в форме № 7 (приведенной в Положении № 1316).

Виды запасов, которые, по мнению Минфина,
должны участвовать в перерасчете по п. 5.9
Закона о налогообложения прибыли

В зависимости от состояния прироста или убыли запасов, в отчетном периоде у налогоплательщика могут возникнуть либо валовой доход, либо валовые расходы.

В форме № 7 приросту или убыли запасов отведено две строки: 01.2 или 04.2, то есть по итогам года может быть заполнена одна их этих строк, в зависимости от общего состояния запасов на начало или конец отчетного периода.

По строке 01.2 “Прирост балансовой стоимости запасов” графы 5 со знаком “плюс” отражается сумма прироста балансовой стоимости запасов, которая рассчитывается по данным аналитического учета запасов (счетов 20 “Производственные запасы”, 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, 23 “Производство”, 25 “Полуфабрикаты”, 26 “Готовая продукция”, 28 “Товары”) и малоценных необоротных материальных активов.

По строке 04.2 “Убыль балансовой стоимости запасов” графы 5 со знаком “плюс” отражается сумма убыли балансовой стоимости запасов, которая рассчитывается по данным аналитического учета запасов и малоценных необоротных материальных активов.

Аналитический учет запасов налогоплательщик должен вести в соответствии с П(С)БУ 9. По мнению Минфина, для обеспечения расчета постоянных налоговых разниц аналитический учет должен вестись в разрезе следующих групп: - производственных запасов на складах (местах хранения), в частности, подгрупп: сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, горюче-смазочных материалов и дизельного топлива (в частности, для легковых автомобилей), тары и тарных материалов, строительных материалов, материалов, переданных в переработку, запасных частей, других материалов;

- малоценных и быстроизнашивающихся предметов на складах (местах хранения);

- незавершенного производства с выделением материальных расходов;

- полуфабрикатов с выделением материальных расходов;

- готовой продукции с выделением материальных расходов;

- товаров на оптовых складах (местах хранения);

- товаров в розничной торговле (без торговой наценки). Для расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов также нужно накапливать информацию о движении материальных ценностей, которые используются в хозяйственной деятельности более 365 календарных дней и стоимость которых не превышает 1000 гривень. Эти материальные ценности в налоговом учете не относятся к основным фондам, а включаются в состав валовых расходов, но с учетом прироста или убыли по п.5.9 Закона о налогообложении прибыли.

Группы запасов, других необоротных материальных активов (в части материальных ценностей, которые используются более 365 календарных дней и стоимость которых не превышает 1000 гривень) должны разделяться на подгруппы по:

- источникам их поступления (от нерезидентов, имеющих оффшорный статус или приобретенных за иностранную валюту; от связанных лиц; от ликвидации основных средств; от собственного производства; от собственников как взнос в уставный капитал; от других предприятий бесплатно; по бартеру и т. п.);

- направлениям их использования (на изготовление и улучшение основных средств; на выполнение долгосрочных договоров (контрактов); для продажи нерезидентам за иностранную валюту; для реализации связанным лицам; предназначенным как взнос в уставный капитал других предприятий; переданным другим предприятиям по бартеру или бесплатно; прочие запасы, использованные не в хозяйственной деятельности и влияющие на формирование объекта налогообложения и т. п.). В остатке запасов и других необоротных материальных активов на конец отчетного месяца выделяются активы, по которым получены денежные средства, но они не отгружены на конец отчетного месяца.

Таким образом, Минфин предлагает пересчитывать по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли все виды запасов, которые могут находиться на предприятии.

Запасы, которые не должны участвовать
в расчете прироста (убыли)

Сразу отметим, что с перечнем запасов, которые должны принимать участие в расчете прироста (убыли) запасов по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли, Минфин явно переборщил. Правда, с подходом, предложенным Минфином, вполне согласна ГНАУ.

Закон о налогообложении прибыли не дает определения понятиям запасов, приведенных в п. 5.9 данного Закона, а именно - таким, как сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, малоценные предметы.

Следовательно, их следует понимать в том смысле, в каком они употребляются в бухгалтерском учете. В Инструкции № 291 сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты рассматриваются как виды производственных запасов, для учета каждого из которых предусматривается свой субсчет, а именно:

- субсчет 201 “Сырье и материалы”;

- субсчет 202 “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия”;

- субсчет 204 “Тара и тарные материалы”;

- субсчет 205 “Строительные материалы”;

- субсчет 208 “Материалы сельскохозяйственного назначения” (удобрения, ядохимикаты, биопрепараты и т. п.);

- субсчет 209 “Прочие материалы”.

Малоценные предметы, то есть предметы, срок использования которых менее 1 года, учитываются на сч. 22.

В общем, п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли предусматривает учет не всех видов производственных запасов. Ну, где в п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли идет речь о топливе или запасных частях?

При определении прироста (убыли) балансовой стоимости производственных запасов не учитываются строительные материалы, приобретенные для капитального строительства и улучшения основных фондов.

Кроме того, при определении прироста (убыли) балансовой стоимости запасов не должны учитываться запасы, прямо не названные в п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли:

- топливо и смазочные материалы, которые учитываются на субсчете 203*;

- запасные части - учитываются на субсчете 207.

Эти виды запасов полностью потребляются при производстве и не входят физически в состав готовой продукции.

Не являются производственными запасами (и запасами вообще) такие материально-энергетические ресурсы, как электроэнергия, вода, пар, сжатый воздух. Поэтому нет оснований для расчета прироста (убыли) расходов на приобретение этих ресурсов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции.

При расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов не учитываются также запасы, которые используются в операциях, для которых установлен специальный порядок налогообложения. К таким запасам относятся:

- товары, специально приобретенные для раздачи в рекламных целях и для осуществления благотворительной деятельности;

- спецодежда и спецобувь, а также продукты, используемые для выдачи спецпитания работникам, которые относятся к расходам двойного назначения;

- сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, используемые при выполнении долгосрочных контрактов;

- сырье и материалы, используемые в изготовлении книжной продукции, доходы от продажи которых не включаются в валовой доход, а также в других операциях, для которых п.7.13 Закона о налогообложении прибыли установлено, что доходы от их осуществления не включаются в валовой доход.

При определении прироста (убыли) балансовой стоимости производственных запасов не учитывается стоимость запасов, полученных безвозмездно или в виде взноса в уставный фонд (капитал), а также запасы, стоимость которых не подлежит включению в валовые расходы. Учет таких запасов целесообразно осуществлять на отдельных субсчетах.

Разработочная таблица для расчета прироста
(убыли) запасов

Для того чтобы заполнить строки 01.2 или 04.2 формы № 7, налогоплательщику необходимо ежемесячно вести Разработочную таблицу 1 “Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов”.

Данная разработочная таблица подробно расшифровывает не только перечень всех видов запасов, но и содержит порядка 40 граф, детализирующих практически все “нестандартные” виды прибытия и выбытия запасов, которые не должны участвовать в расчете прироста (убыли) запасов.

Вполне понятно, что не все они могут иметь место в реальной жизни большинства предприятий, поэтому мы в нашем примере приведем только некоторые из них. Вначале покажем порядок расчета (убыли) запасов, предложенный Минфином, в сокращенном виде в табл.1.

С таблицей 1 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Два приведенных фрагмента Разработочной таблицы 1 по поступлению и выбытию запасов не вызовут особых проблем у плательщиков налога на прибыль. На основании аналитических данных или с помощью спецсчетов можно достоверно учесть бесплатно полученные запасы, а также запасы, полученные от разборки основных средств и т. д. Но вот что делать с этими данными потом?

По замыслу Минфина, далее в Разработочной таблице 1 необходимо исчислить остаток запасов на конец месяца и произвести вычисления для Расчета по форме № 7.

Сразу отметим, что графы, предложенные Минфином, не выдерживают никакой критики, поскольку по ним невозможно, прежде всего, заполнить Приложение К1/1 к декларации по налогу на прибыль, а ведь это главное предназначение Разработочной таблицы 1, так как данные в этом Приложении и форме № 7 должны быть идентичными. Наверное, истинный смысл таких граф понятен только их разработчикам.

Прежде всего, из Разработочной таблицы 1 непонятно, какое количество запасов не должно учитываться при расчете прироста убыли запасов на начало года. То есть в графе 3 данной таблицы указывается остаток запасов, но какой: по данным бухгалтерского учета или уже “очищенный” от запасов, которые не принимают участие в перерасчете прироста (убыли) запасов?

Ситуация понятна лишь по топливу, поскольку там, по всей видимости, указывается весь остаток и выделяется горючее для легковых автомобилей. Хотя, по нашему мнению, топливо-то как раз и не должно участвовать в расчете прироста (убыли) запасов.

А если нужно уточнить или проверить, к примеру, остатки запасов новому бухгалтеру, то как он это может сделать по вороху цифр в вышеприведенных таблицах? Составлять такие громоздкие таблицы и не получить нужной информации - это действительно минфиновское “ноу-хау”.

В п.10 Методических рекомендаций № 45 рекомендуется корректировать поступление и выбытие запасов в соответствии с п.5.9 Закона о налогообложении прибыли. Если мы поступим в соответствии с рекомендациями Минфина, то данные, которые нами будут приведены в графах 21-282 вызовут изумление даже у видавших виды бухгалтеров, то есть нам необходимо будет из общего поступления и выбытия убрать обороты, которые мы привели в графах 5-8 и 12-16. А что из этого получится, судите сами...

В форме № 7 нами получен в целом прирост запасов на конец отчетного периода в сумме 11 тыс. грн., что означает увеличение валового дохода на 11 тыс. грн. за отчетный период.

В форме № 7 эта сумма должна быть отражена следующим образом (см. табл. 2).

Таблица
2 тыс. грн.

А теперь предложим свой вариант для расчета прироста (убыли) запасов по п.5.9 Закона о налогообложении прибыли с использованием тех же данных, что и в таблице 1, но в другой интерпретации, и сравним полученные результаты. Этот вариант также нельзя назвать совершенным, но он позволяет более точно исчислить прирост или убыль запасов и проверять остатки запасов, которые не принимают участия в расчете прироста (убыли) запасов.

Другую форму расчета прироста убыли запасов для заполнения строк 01.2 или 04.2 формы № 7 отразим в табл. 3. Топливо и запасные части мы также включим в перерасчет, несмотря на то, что эти виды запасов не должны в нем участвовать. Но мы в данной публикации рассматриваем именно рекомендации Минфина, поэтому показываем все так, как рекомендует Минфин.

Несложно заметить, что разница у нас получилась существенная - 800 грн. (11984 - 11184). Объясняется она тем, что мы в таблице 3 более детально расшифровали запасы, не принимающие участия в расчете прироста или убыли запасов, и выделили их из общего выбытия запасов, не связанного с хозяйственной деятельностью.

В форме Разработочной таблицы 1, предлагаемой Минфином, такая детализация невозможна, и выбытие запасов, которые не должны участвовать в перерасчете по п.5.9 Закона о налогообложении прибыли, попросту попало в расход обычных запасов и тем самым исказило данные, а точнее - занизило налогооблагаемый доход на 800 грн.

С таблицей 3 можна ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Инструкция № 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина от 29.12.2006 г. №1316.

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации о составлении регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина от 29.01.2007 г. № 45.

ПСБУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденные приказом Минфина от 20.10.1999 г. № 246

-----------------------------------------

* Как материалы, точнее - как сырье могут учитываться только нефтепродукты и газ, используемые в нефтехимической промышленности. Твердое и жидкое топливо, а также газ, используемые для производства энергии, также нет основания считать запасами, изменение балансовой стоимости которых влияет на валовые расходы. При таком подходе полностью снимаются все проблемы, связанные с включением в валовые расходы 50 % от стоимости расходов на ГСМ для легкового транспорта.

** Нумерация граф у нас не совпадает с формой, приведенной в Методических рекомендациях № 45, так как мы упростили информацию в некоторых колонках.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 22 (596), 28 мая 2007 г.
Подписной индекс 40783