Расчеты между арендатором и арендодателем
по договору оперативной аренды

Правовое регулирование оперативной аренды

Термин “оперативная* аренда” употребляется чаще всего в бухгалтерском учете, чтобы отличать этот вид аренды от менее распространенной аренды финансовой (по отношению к которой употребляется еще и термин “лизинг”). Гражданское и хозяйственное право оперируют, главным образом, терминами “аренда” и “наем”, подразумевая под ними, собственно, оперативную аренду.

Основные права и обязанности арендатора и арендодателя установлены Гражданским и Хозяйственным кодексами. При этом нормы ГК являются общими, а ХК - специальными, то есть в случае противоречий между ними предприятия должны применять “хозяйственные” нормы.

Аренда государственного и коммунального имущества регулируется указанными Кодексами с учетом особенностей, предусмотренных Законом Украины “Об аренде государственного и коммунального имущества”. Кстати, в этом Законе имеется ряд моментов, интересных не только для государственно-коммунальной сферы (например, в плане оформления аренды).

Вышеназванными нормативными актами установлены существенные условия договора аренды. Однако стороны могут договориться и о других условиях, если, конечно, это прямо не запрещено законодательством.

Поскольку в хозяйственной практике чаще всего используется аренда у субъектов предпринимательской деятельности, а не у граждан без предпринимательского статуса, мы будем в первую очередь ориентироваться на нормы ХК.

Аренда имущества в сфере хозяйствования согласно ст. 283 ХК обладает следующими признаками:

- по договору одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности;

- передаваемое имущество является индивидуально определенным и имеет производственно-техническое назначение. Такая вещь (или целостный имущественный комплекс) не теряет в процессе использования своего потребительского качества.

Объектами аренды могут быть: государственные и коммунальные предприятия, их структурные подразделения как целостные имущественные комплексы; недвижимое имущество (здания, сооружения, помещения); другое отдельное индивидуально определенное имущество производственно-технического назначения, принадлежащее субъектам хозяйствования.

Статья 286 ХК определяет арендную плату как фиксированный платеж, который арендатор уплачивает арендодателю независимо от результатов своей хозяйственной деятельности. Арендная плата устанавливается в денежной форме, хотя по согласованию сторон возможно применение натуральной или денежно-натуральной формы расчетов.

Особое внимание следует уделить вопросам ремонта и других улучшений арендованного имущества. Согласно общим нормам ст. 776 и 778 ГК текущий ремонт объекта аренды осуществляется арендатором за свой счет, если иное не предусмотрено в договоре или в законе, а капитальный (с той же оговоркой) - за счет арендодателя.

Если арендодатель не осуществил капитальный ремонт объекта, что препятствует его использованию по назначению, арендатор имеет право:

- или отремонтировать объект аренды, включив стоимость ремонта в счет платы за пользование им либо потребовав возмещения стоимости ремонта;

- или требовать расторжения договора и возмещения убытков.

При этом любые улучшения, которые осуществляет арендатор, возможны лишь с согласия арендодателя. Если такие улучшения могут быть отделены от вещи без ее повреждения, арендатор имеет право на их изъятие.

Когда улучшения имущества произведены с согласия арендодателя, арендатор вправе требовать возмещения понесенных им расходов или зачета их в счет арендной платы. Если в результате такого улучшения создается новая вещь, арендатор становится ее совладельцем вместе с арендодателем. Улучшения, произведенные арендатором без согласия арендодателя, которые нельзя отделить без вреда для вещи, не дают арендатору права на возмещение их стоимости.

По истечении срока действия договора арендатор должен возвратить объект аренды арендодателю. При этом объект должен быть возвращен в том же состоянии, в котором он был получен, с учетом нормального износа или в состоянии, предусмотренном договором аренды. В случае несвоевременного возврата объекта арендодатель вправе требовать от арендатора уплаты неустойки в размере двойной арендной платы за время просрочки (ст. 785 ГК).

Ухудшения имущества, которые произошли по вине арендатора, должны быть им устранены. При невозможности такого устранения арендодатель может требовать возмещения причиненных ему убытков. Арендатор не отвечает за ухудшение имущества, если оно произошло вследствие нормального износа или упущений арендодателя (ст. 779 ГК).

До момента заключения договора аренды все необходимые технические мероприятия и затраты по поддержанию объекта в работоспособном состоянии осуществляет собственник (арендодатель). Что касается эксплуатационных и обеспечительных расходов по объекту после его передачи арендатору, то этот вопрос необходимо решить в договоре, за исключением моментов, однозначно установленных законом (во всех остальных случаях стороны вправе сами решить, кто из них несет те или иные расходы).

Согласно требованиям бухгалтерского и налогового законодательства собственник объекта ОФ (как правило, арендуются именно такие объекты) учитывает его в составе определенной группы основных фондов и начисляет амортизацию независимо от того, передан объект в аренду или нет.

Налоговый учет

Для целей налогообложения определение оперативной аренды содержится в п/п. 1.18.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”:

“Оперативный лизинг (аренда) - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, подпадающего под определение основного фонда в соответствии со статьей 8 настоящего Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, нежели предусматриваются финансовым лизингом (арендой)”.

Аренда относится к операциям особого вида, и для определения валовых доходов и валовых затрат по ней предусмотрен специальный порядок, установленный в п/п. 7.9.6. Закона. В нем говорится, что передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. Начисление арендного платежа производится по итогам налогового периода и увеличивает валовые доходы арендодателя и валовые затраты арендатора.

Поскольку момент возникновения валовых доходов (затрат) связан с фактом начисления арендного платежа по договору аренды, валовые затраты арендатора и валовые доходы арендодателя возникают на дату, определенную договором для уплаты арендного платежа.

Однако в том случае, если арендодатель получает арендный платеж от арендатора за срок, превышающий отчетный период (то есть арендатор авансом оплачивает будущие периоды), в состав валового дохода арендодателя включается сумма, соответствующая начисленному арендному платежу на дату, установленную в договоре. Аналогичные ограничения действуют и в отношении валовых затрат у арендатора.

Любые виды ремонта, а также реконструкция, модернизация, техническое перевооружение основных фондов расцениваются в налоговом законодательстве как их улучшение. Такое улучшение объектов аренды может осуществляться арендатором как за свой счет, так и за счет арендодателя.

Осуществление ремонта арендатором за свой счет

Если договор оперативной аренды вменяет в обязанность или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта аренды, то он может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму фактически проведенных улучшений. При этом подпункты 8.7.1 и 5.2.10 Закона о прибыли позволяют отнести на валовые затраты в течение отчетного периода любые расходы, связанные с улучшением ОФ, в том числе арендованных, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного года. 10%-ный лимит ремонтов может быть использован предприятием в любом отчетном периоде текущего года.

Расходы, превышающие 10%-ный лимит, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных расходов на улучшение ОФ группы 1 и увеличивают балансовую стоимость ОФ соответствующих групп или отдельных объектов по состоянию на начало расчетного квартала.

Осуществление ремонта с частичной или
полной компенсацией его арендодателем

Согласие арендодателя на полную или частичную компенсацию ремонта объектов аренды, а также другие связанные с этим условия можно оформить отдельным договором или дополнительным соглашением к базовому договору аренды. В принципе, достаточным документальным подтверждением в данном случае будет и официальная переписка между арендатором и арендодателем, если из нее будет явствовать наличие согласия между сторонами по этому вопросу.

Оплата ремонта может быть произведена путем перечисления денежных средств на счет арендатора. Согласно п. 1.31 Закона о прибыли любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ, услуг за компенсацию (в нашем случае это выполнение работ по ремонту арендованных ОФ) считаются продажей. Сумма полученной компенсации включается в состав валового дохода арендатора.

Другой способ предоставления компенсации - зачет стоимости ремонта в счет арендной платы. Согласно п. 1.19 операция зачета считается товарообменной (бартерной), а значит, в соответствии с п/п. 7.1.1 Закона доходы и расходы от ее осуществления определяются исходя из договорной цены, но не ниже обычных цен.

При этом согласно п/п. 7.4.1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” все расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, работ, услуг, в том числе для ремонта ОФ, дают налогоплательщику право на налоговый кредит.

Возврат объекта аренды

При возврате объекта аренды по истечении срока действия договора стороны могут осуществлять различные дополнительные расчеты и взаимные компенсации, которые так или иначе отражаются в налоговом учете. Если отремонтированный (улучшенный) объект аренды возвращается арендодателю в надлежащем состоянии, тот учитывает улучшения (стоимость материальных ценностей, работ, услуг) либо как покупку, либо как бесплатную передачу.

Бесплатная передача приводит к следующим налоговым результатам:

- арендатор уменьшает валовые затраты, увеличенные ранее в составе 10%-ного лимита ремонтов, а также уменьшает на соответствующую сумму налоговый кредит;

- арендодатель согласно п/п. 4.1.6 Закона о прибыли включает стоимость бесплатно полученных ценностей (то есть улучшений) в валовой доход отчетного периода.

Согласно п/п. 3.2.2 Закона об НДС операции по передаче арендодателем объекта ОС арендатору в оперативную аренду и обратной его передаче (возврату) по истечении срока действия договора не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Общие положения бухгалтерского учета

Основы бухгалтерского учета расчетов между арендатором и арендодателем определяются нормами П(С)БУ 14 “Аренда” и П(С)БУ 7 “Основные средства”. Правда, П(С)БУ 14 посвящено главным образом финансовой аренде, а по поводу аренды операционной** там содержатся лишь отдельные указания.

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете по стоимости, указанной в договоре аренды. Расходы арендатора на улучшения объекта (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, ожидаемых от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

В соответствии с п. 16 и 17 П(С)БУ 14 амортизация объекта операционной аренды начисляется арендодателем на счетах класса 1 “Необоротные активы”. Доход от аренды признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта.

П(С)БУ 7 дает нам определения различных видов стоимости объектов основных средств (первоначальной, балансовой, остаточной и т. д.), а также правила их оприходования, выбытия, оценки и переоценки.

Согласно п. 14 и 15 П(С)БУ 7 остаточная стоимость объекта увеличивается на сумму расходов, связанных с его улучшением (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п.), приводящим к увеличению будущих экономических выгод, ожидаемых от его использования. Стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объектов. Расходы, направленные на поддержание объекта в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод, включаются в состав текущих расходов предприятия.

Основные виды расчетов между арендатором и арендодателем

Базовые расчеты (при отсутствии дополнительных расходов арендатора на ремонт, модернизацию и т. п.)

Как правило, арендатор использует имущество в том состоянии, в котором получил его от арендодателя, ограничиваясь поддержанием его в работоспособном состоянии.

Арендная плата вносится им в сроки, установленные договором, при этом сумма платежа устанавливается либо фиксированной, либо расчетной (определенной по правилам, согласованным сторонами).

Арендатор может осуществить арендную плату авансом на несколько месяцев вперед. Напомним, что эта сумма не может быть учтена полностью ни при определении налога на прибыль, ни при расчете НДС. В бухгалтерском учете такой платеж у арендатора учитывается как расходы будущих периодов на счете 39, а у арендодателя - как доходы будущих периодов на счете 69.

Основные проводки у арендатора:

1) если арендная плата перечисляется после принятия арендных операций (подписания акта):

- Дт 23 “Производство” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение арендной платы на текущие затраты производства;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение налогового кредита (по акту);

- Дт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - перечисление арендной платы за текущий период;

2) если арендная плата перечисляется авансом:

- Дт 371 “Расчеты по выданным авансам” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - перечисление предоплаты (аванса);

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 644 “Налоговый кредит- отражение налогового кредита по факту предоплаты;

- Дт 39 “Расходы будущих периодов” - Кт 371 “Расчеты по выданным авансам” - отнесение на расходы будущих периодов перечисленной предоплаты в части, превышающей арендную плату, начисленную за текущий период;

- Дт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - Кт 371 “Расчеты по выданным авансам” - зачет аванса в сумме начисленной за текущей период арендной платы;

- Дт 23 “Производство” - Кт 39 “Расходы будущих периодов” - ежемесячное списание на текущие затраты производства арендной платы за счет предоплаты.

Основные проводки у арендодателя:

1) если арендатор перечисляет арендную плату после принятия арендных операций (подписания акта):

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 703 “Доход от реализации работ и услуг” - передача арендных операций по договорной цене с НДС;

- Дт 703 “Доход от реализации работ и услуг” - Кт 643 “Налоговые обязательства” - отражение налоговых обязательств по факту передачи услуг аренды;

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - отражение поступившей арендной платы;

2) если арендная плата перечисляется авансом:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 681 “Расчеты по авансам полученным” - отражение поступившей предоплаты;

- Дт 643 “Налоговые обязательства” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налоговых обязательств по факту предоплаты;

- Дт 681 “Расчеты по авансам полученным” - Кт 69 “Доходы будущих периодов” - отнесение на доходы будущих периодов полученной предоплаты в части, превышающей арендную плату, начисленную за текущий период;

- Дт 681 “Расчеты по авансам полученным” - Кт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - зачет аванса, полученного от арендатора, в счет начисленной текущей арендной платы;

- Дт 69 “Доходы будущих периодов” - Кт 703 “Доход от реализации работ и услуг” - ежемесячное отражение передачи арендных услуг в счет полученной предоплаты.

Пример 1. Предприятие сдает в аренду двум юридическим лицам офисные и технические помещения.

Первый договор аренды заключен на обычных условиях: арендатор использует помещения согласно их техническому назначению и перечисляет за это фиксированную арендную плату; в течении срока действия договора стороны не производят ремонтов и других улучшений объектов аренды. В отчетном периоде арендатор произвел перечисление денежных средств за текущий период и за следующий квартал в размере 18 900 грн (в т. ч. НДС 3150 грн).

Второй договор предусматривает проведение арендатором за свой счет капитального ремонта одного из арендуемых офисных помещений. В отчетном периоде арендатор уплатил арендную плату за текущий период в размере 45 000 грн (в т. ч. НДС 7500 грн) и, кроме того, потратил на капитальный ремонт офисного помещения 12 700 грн без НДС (в т. ч. на услуги сторонних организаций - 8500 грн, материалы - 4200 грн). На начало отчетного периода остаток 10%-ного лимита ремонтов на предприятии составлял 1700 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

____________

* Налоговая накладная выписывается только на осуществленные (реализованные) арендные операции, т. е. на половину указанной суммы.

Расчеты при наличии дополнительных расходов
арендатора на улучшения объекта аренды

Здесь возможны следующие учетные случаи:

1. Арендатор производит ремонт или модернизацию объекта за свой счет и учитывает расходы в общем порядке. Этот случай описан в примере 1 и предшествующих ему пояснениях.

2. Арендодатель соглашается погасить полностью или частично стоимость ремонта посредством перечисления на счет арендатора согласованной суммы. В этом случае работы по ремонту или модернизации ОС могут быть выделены в самостоятельный договор на предоставление услуг.

3. Арендодатель соглашается погасить полностью или частично стоимость произведенного арендатором ремонта или модернизации за счет арендной платы.

Пример 2. Производственное предприятие сдает в аренду грузовой автомобиль и учебно-тренажерный класс.

Первый арендатор по отдельному договору обязуется произвести капитальный ремонт автомобиля, а арендодатель по предъявлении всех подтверждающих документов обязуется погасить половину его ремонтных расходов путем перечисления денежных средств на счет арендатора. Ремонт осуществлен арендатором с привлечением специализированной организации на сумму 14 700 грн (в т. ч. НДС 2450 грн). Остаток 10%-ного лимита ремонтов на начало отчетного периода у предприятия-арендатора - 2990 грн.

Второй арендатор согласно допсоглашению к договору аренды обязуется произвести капитальный ремонт учебно-тренажерного класса, а арендодатель обязуется компенсировать половину расходов посредством постепенного зачета текущих задолженностей арендатора по арендной плате. Арендатор произвел ремонт на сумму 19 680 грн (в т. ч. НДС 3280 грн). Размер ежемесячной арендной платы - 1920 грн (в т. ч. НДС 320 грн). Остаток 10%-ного лимита ремонтов на начало отчетного периода у предприятия-арендатора - 1170 грн.

Остаток 10%-ного лимита ремонтов на начало отчетного периода у арендодателя - 51 200 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Мы приводим лишь те проводки, которые имеют непосредственное отношение к специфике рассматриваемых случаев. Не связанные с ними типовые расчеты по арендным операциям в таблице не отражаются.

Таблица 2

_______________

* Учитывается только стоимость арендных операций, осуществленных (реализованных) в отчетном периоде

** В следующих отчетных периодах с данного счета-резерва будет производиться компенсация осуществленных (реализованных) арендных операций: Дт 443/8 - Кт 36 на 1920 грн (с учетом НДС).

Расчеты при бесплатной передаче арендодателю улучшений
объекта аренды, произведенных арендатором

Арендодатель, получивший по окончании действия договора аренды объект, явно улучшенный арендатором, обязан это учесть как бесплатное получение материальных ценностей со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Основные проводки у арендатора:

- Дт 976 “Результат основной деятельности” - Кт 10 “Основные средства” - учет передачи арендатором улучшений объекта аренды, которые ранее были направлены на увеличение балансовой стоимости отдельного объекта 1-й группы ОФ или совокупной балансовой стоимости групп 2, 3 и 4 ОФ, за вычетом начисленного износа;

- Дт 23 “Производство” - Кт 791 “Результат основной деятельности” - учет передачи арендатором улучшений объекта аренды, ранее отнесенных на текущие затраты производства в счет 10%-ного лимита ремонтов, методом сторно;

- Дт 443 “Прибыль, использованная в отчетном периоде” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - восстановление НДС по бесплатно переданной ценности.

Основные проводки у арендодателя:

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” и одновременно Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 791 “Результат основной деятельности” (либо одной проводкой Дт 10 “Основные средства” - Кт 791 “Результат основной деятельности”) - оприходование улучшений объектов аренды (суммы направляются на увеличение балансовой стоимости отдельного объекта 1-й группы или совокупной балансовой стоимости групп 2, 3 и 4);

Пример 3. По истечении срока аренды арендатором бесплатно переданы арендодателю улучшения в виде капитального ремонта производственного помещения (сумма улучшения 19 300 грн, износ 2200 грн), стоимость которого ранее была направлена арендатором на создание нового объекта 1-й группы ОФ, и капитального ремонта токарного станка (стоимость улучшения 9400 грн), стоимость которого ранее была отнесена арендатором в счет 10%-ного лимита ремонтов.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3.

Таблица 3

______________

* Иногда говорят “операционная”.

** В П(С)БУ употребляется термин “операционная аренда”, который соответствует гражданско-правовому термину “аренда” и налоговому “оперативная аренда”.

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 17/2007 (№ 225), от 22.04.2007 г.