ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД М. КИЄВА

ПОСТАНОВА
19.07.2006 N 11/233-А

Про визнання недійсними наказів
Державної податкової адміністрації України

<...>

Обставини справи:

ТОВ звернулося до суду з позовом про визнання недійсними наказів Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 р. N 143, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 8 квітня 2003 року за N 271/7592, "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток та Порядку її складання" та від 12.10.2005 р. N 448, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 02.11.2005 р. за N 1323/11603, "Про затвердження Змін до форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку складання декларації з податку на прибуток, затверджених наказом ДПА України від 29.03.2003 р. N 143" в частині затвердження додатка Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства "Витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг)".

<...>

Позовні вимоги мотивовані тим, що наказ Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року N 143, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 8 квітня 2003 року за N 271/7592 (із змінами і доповненнями, внесеними наказами Державної податкової адміністрації України від 10 грудня 2003 року N 593, від 12 жовтня 2005 року N 448) в частині затвердження додатка Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства "Витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг)" суперечить пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), оскільки встановлений спірним наказом порядок заповнення додатка Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства, визначений самою формою цього додатка, неправомірно зменшує суму витрат, які можуть бути віднесені до складу валових витрат відповідно до пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 вказаного Закону.

Відповідач (ДПАУ) у письмових запереченнях на позов, його представники у судових засіданнях позовних вимог не визнали, мотивуючи свої заперечення тим, що відповідно до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) до складу валових витрат платників податку включаються суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 статті 7 цього Закону, суми коштів, що перераховані юридичним особам, у тому числі неприбутковим організаціям - засновникам постійно діючого третейського суду у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, за винятком внесків, передбачених підпунктом 5.6.2 пункту 5.6 цієї статті, та внесків, передбачених підпунктом 5.2.17 цього пункту.

Додатком Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженим спірним наказом, зокрема, передбачається, що не включаються до складу валових витрат платника податку суми добровільно перерахованих коштів, що не перевищують двох відсотків та є більшим ніж п'ять відсотків оподаткованого прибутку попереднього звітного року. Таким чином, відповідач вважає, що додаток Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений спірним наказом, повністю відповідає підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 вищевказаного Закону ( 334/94-ВР ).

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, заслухавши пояснення їх представників, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, господарський суд м. Києва ВСТАНОВИВ:

<...>

У першому рядку додатка Р2 вказується загальна сума витрат платника на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг), що включаються до складу валових витрат, котра визначається як сума показників пронумерованих рядків 1, 2, 3, 4, 5 додатка Р2.

Зокрема, у рядку 1 додатка зазначається частина суми, зазначеної у рядку В, що не перевищу суми (А х 0,05), зменшена на суму (А х 0,02).

У свою чергу в рядку В додатка вказується сума перерахованих коштів та/або вартість переданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), у тому числі (сума рядків В1 та В2 додатка):

- до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування (підпункт 5.2.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (далі - Закон), рядок В1 додатка ;

- до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 Закону ( 334/94-ВР ), а також суми коштів, що перераховані юридичним особам - засновникам постійно діючого третейського суду (підпункт 5.2.2 Закону, рядок В2 додатка).

Тобто у рядку 1 додатка, за наведеним в ньому алгоритмом розрахунку, вказується сума перерахованих коштів та/або вартість переданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, а також суми коштів, що перераховані юридичним особам - засновникам постійно діючого третейського суду згідно з підпунктом 5.2.2 Закону ( 334/94-ВР ), що не перевищує суми: оподатковуваний прибуток попереднього звітного року х 0,05 (тобто 5%), зменшена на суму: оподатковуваний прибуток попереднього звітного року х 0,02 (тобто на 2%).

Разом з тим відповідно до пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону ( 334/94-ВР ) до складу валових витрат включаються, зокрема, суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 статті 7 цього Закону, суми коштів, що перераховані юридичним особам, у тому числі неприбутковим організаціям - засновникам постійно діючого третейського суду у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, за винятком внесків, передбачених підпунктом 5.6.2 пункту 5.6 цієї статті, та внесків, передбачених підпунктом 5.2.17 цього пункту.

Таким чином, вказаною нормою Закону ( 334/94-ВР ) встановлено, що платник податку вправі віднести до валових відповідні витрати в сумі, яка у грошовому та процентному вимірі перевищує два відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року на будь-яку суму, але в цілому не може перевищувати п'яти відсотків від оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. При цьому суд відзначає, що згідно з пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону платник податку має право віднести до валових витрат всю таку суму, а не її частину, як це встановлено додатком Р2 до декларації .

Розглядаючи даний спір, суд вважає за доцільне навести такий приклад.

Якщо сума оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду становить 10 000,00 грн., до складу валових витрат згідно зі спірними положеннями наказу N 448 можна віднести максимально лише 300,00 грн.: (10 000,00 грн. х 0,05) - (10 000,00 грн. х 0,02) = 500 грн. - 200 грн. - 300 грн., яка складає 3%, а не максимальні 5%, що встановлені Законом ( 334/94-ВР ).

Разом з тим відповідно до пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону ( 334/94-ВР ), якщо оподатковуваний прибуток попереднього звітного періоду становить 10 000,00 грн., то 2% становить 200 грн., а 5% - 500 грн. Відповідно, до складу валових витрат згідно з нормами Закону фактично можна віднести суму не менше 201 грн., але не більше 500 грн.

Суд також відзначає, що якщо керуватися методикою розрахунку, визначеною додатком Р2 декларації, то при фактичних відповідних витратах платника податку за підсумками року в розмірі 3% до складу валових підлягала б віднесенню сума (за вирахуванням 2%, як це визначено ДПА України), яка становить 1%, що також протирічить визначеному Законом ( 334/94-ВР ) показнику.

Таким чином, порядок заповнення додатка Р2 до рядка 04.8 декларації з податку на прибуток підприємства, встановлений спірним наказом ДПА України, фактично зменшує суму витрат, які можуть бути віднесені до складу валових відповідно до пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону ( 334/94-ВР ), і обмежує відповідне право платника податку.

При цьому суд зазначає, що Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 р. N 143 та зареєстрований у Міністерстві юстиції України 8 квітня 2003 року за N 271/7592 (з подальшими змінами та доповненнями, в тому числі внесеними наказом N 448, розроблено на підставі норм Закону ( 334/94-ВР ) з урахуванням, зокрема, Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ). Тобто даний Порядок не може встановлювати порядок визначення показників декларації, котрий суперечить Закону, на підставі якого його розроблено.

Крім того, у розділі 3 Порядку зазначено, що в основній частині декларації та в додатках показники відображаються на підставі норм, установлених Законом. Так, при заповненні рядка 04.8 слід керуватися зокрема пп. 5.2.2 ст. 5 цього Закону ( 334/94-ВР ).

Також суд зазначає, що пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) передбачено, що форми обов'язкової податкової звітності (податкові декларації чи податкові розрахунки), визначені центральним (керівним) органом контролюючого органу, повинні відповідати нормам та змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу).

Зважаючи на викладене, суд дійшов висновку, що наказ від 12 жовтня 2005 року N 448 в частині визначення порядку розрахунку суми перерахованих коштів та/або вартості переданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), яка може бути віднесена до складу валових витрат платника податку згідно з підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону ( 334/94-ВР ), визначеного у другому рядку додатка Р2 до рядка 04.8 декларації "Витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг)" , а саме: "Частина суми, зазначеної у рядку В, що не перевищує суми (А х 0,05), зменшена на суму (А х 0,02)", є таким, що суперечить (не відповідає) пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону.

Водночас суд відзначає, що погодження положень спірного наказу з відповідним комітетом Верховної Ради України та його державна реєстрація Міністерством юстиції України не є беззаперечним доказом відповідності даного акта чинному законодавству України.

Щодо права звернення позивача до суду із зазначеними позовними вимогами суд відзначає таке.

Як підтверджується матеріалами справи, позивач є суб'єктом господарювання та належним чином зареєстрованим платником податків, а отже, є учасником податкових правовідносин.

Відповідно до Статуту ТОВ основним предметом діяльності позивача є здійснення юридичної практики, адвокатської діяльності, надання різноманітних юридичних послуг юридичним та фізичним особам. Основними цілями діяльності позивача є задоволення попиту підприємств, установ будь-яких форм власності у всебічному і кваліфікованому юридичному обслуговуванні та юридичних знаннях, задоволення потреб юридичних та фізичних осіб в різноманітних фахових послугах на всіх рівнях досудових та судових розглядів справ, в тому числі пов'язаних з оподаткуванням.

Відповідно до статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України ( 2747-15 ) кожному гарантується право на захист його прав, свобод та інтересів незалежним і неупередженим судом. Ніхто не може бути позбавлений права на розгляд його справи в адміністративному суді, до підсудності якого вона віднесена цим Кодексом.

Згідно з частиною другою ст. 171 КАС України ( 2747-15 ), правила якої поширюються на розгляд адміністративних справ щодо законності та відповідності правовим актам вищої юридичної сили нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, право оскаржити нормативно-правовий акт мають особи, щодо яких його застосовано, а також особи, які є суб'єктом правовідносин, у яких буде застосовано цей акт.

Відповідно до статті 19 Конституції України ( 254к/96-ВР ) правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За чинним законодавством, в тому числі згідно з Законами України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) затверджені ДПА України форма декларації (з додатками), в тому числі встановлені ними методики визначення відповідних показників, є обов'язковими для всіх платників податків в Україні.

При цьому суд відзначає, що реалізація правових норм відбувається не лише у формі застосування, а й у формі виконання, додержання та використання і відповідно права, свободи та інтереси особи можуть порушуватися і нормативними приписами, що реалізуються не у формі їх застосування, але встановлюють певні заборони чи додаткові обов'язки.

У зв'язку з тим, що нормативно-правовий акт містить нормативні приписи, розрахований на багаторазове застосування і його дія не вичерпується одноразовим виконанням, він може стосуватися прав багатьох осіб.

Згідно з абзацом першим підпункту "і" пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) платник податків може оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз'яснень (у тому числі форм обов'язкової податкової звітності, далі - податкових роз'яснень), які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу). Визнання судом інструкції або податкового роз'яснення податкового органу (незалежно від їх реєстрації у Міністерстві юстиції України) недійсними є підставою для використання зазначеного рішення всіма платниками податків з моменту прийняття такого судового рішення, а також для відповідної зміни положень інструкцій чи роз'яснень контролюючих органів з цього питання. Зазначене рішення суду набирає чинності з моменту його прийняття та повинно бути оприлюднене за рахунок сторони, що програла спір (була визнана винною), протягом 30 календарних днів з моменту прийняття такого судового рішення.

В Рішенні Конституційного Суду України від 09.07.2002 р. у справі за конституційним зверненням Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Кампус Коттон клаб" щодо офіційного тлумачення положення частини другої ст. 124 Конституції України (справа N 1-2/2002 ) про досудове врегулювання спорів) в п. 3 зазначено, що положення частини другої ст. 124 Конституції України ( 254к/96-ВР ) треба розглядати у системному зв'язку з іншими положеннями Основного Закону України, які передбачають захист судом прав і свобод людини і громадянина, а також прав юридичної особи, встановлюють юридичні гарантії їх реалізації, надаючи можливість кожному захищати свої права і свободи будь-якими не забороненими законом засобами (частина п'ята ст. 55 Конституції України). Тобто кожна особа має право вільно обирати не заборонений законом засіб захисту прав і свобод, у т.ч. судовий захист. Для забезпечення судового захисту Конституція України у ст. 124 встановила принципи здійснення правосуддя виключно судами. Із змісту частини другої ст. 124 Конституції України щодо поширення юрисдикції на всі правовідносини, що виникають у державі, випливає, що кожен із суб'єктів правовідносин у разі виникнення спору може звернутися до суду за його вирішенням.

Суд враховує, що відповідно до абзацу другого підпункту "з" пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою, якщо він вважає, що форма податкової звітності, визначена центральним (керівним) органом контролюючого органу, збільшує або зменшує його податкові зобов'язання, всупереч нормам закону з такого податку, збору (обов'язкового платежу). Такий звіт за іншою формою подається разом із поясненням мотивів його складення.

Проте зазначена норма цього Закону ( 2181-14 ), з урахуванням інших наведених норм законодавства, аж ніяк не позбавляє позивача права на звернення до суду з відповідним позовом.

Таким чином, позивач, звернувшись до суду, скористався своїм правом на судовий захист і його право не може бути обмежене.

Згідно з позовними вимогами позивач просить визнати наказ Державної податкової адміністрації України від 12.10.2005 р. N 448 у спірній частині як незаконним, так і таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили.

Згідно з п. 1 роз'яснень президії Вищого арбітражного суду України "Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних з визнанням недійсними актів державних чи інших органів" від 26.01.2000 р. N 02-5/35, із змінами і доповненнями (далі - Роз'яснення), акт державного чи іншого органу - це юридична форма рішень цих органів, тобто офіційний письмовий документ, який породжує певні правові наслідки, спрямований на регулювання тих чи інших суспільних відносин і має обов'язковий характер для суб'єктів цих відносин. Нормативний акт - це прийнятий уповноваженим державним чи іншим органом у межах його компетенції офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює чи скасовує норми права, носить загальний чи локальний характер та застосовується неодноразово.

Відповідно до частини восьмої ст. 171 КАС України ( 2747-15 ) суд може визнати нормативно-правовий акт незаконним чи таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили, повністю або в окремій його частині.

Як встановлено частинами 1-4 ст. 9 КАС України ( 2747-15 ), суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією ( 254к/96-ВР ) та законами України. Суд вирішує справи на підставі Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші нормативно-правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. У разі невідповідності нормативно-правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу.

Отже, з урахуванням положень КАС України (в тому числі пунктів 8, 9, 11 ст. 171 ( 2747-15 ), законодавство розмежовує поняття незаконності спірного акта, або визнання його таким, що не відповідає нормативному акту вищої сили.

Таким чином при вирішенні питання про незаконність спірного акта суд повинен встановити, чи відповідає він визначеній законом компетенції органу, який видав акт, в межах повноважень такого органу та у спосіб, що передбачені Конституцією ( 254к/96-ВР ) та законами України.

Згідно з п. 2, 3 ст. 8 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" ( 509-12 ) до функцій Державної податкової адміністрації України віднесено видання у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування, які підлягають обов'язковому опублікуванню; затвердження форм податкових розрахунків, звітів, декларацій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, декларацій про валютні цінності, зразка картки фізичної особи - платника податків та інших обов'язкових платежів, форми повідомлення про відкриття або закриття юридичними особами.

Згідно з підпунктом "ї" пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) форма податкової декларації (розрахунку) встановлюється центральним (керівним) органом контролюючого органу (до яких, з урахуванням положень ст. 2 цього Закону відноситься ДПА України) за узгодженням з комітетом Верховної Ради України, що відповідає за проведення податкової політики. У такому ж порядку встановлюються форми податкових декларацій (розрахунків) з місцевих податків і зборів, що є обов'язковими для застосування їх платниками (податковими агентами).

Отже, спірний наказ ДПА України відповідає визначеній законом компетенції органу, який його видав, прийнятий в межах повноважень такого органу та у спосіб, що передбачені Конституцією ( 254к/96-ВР ) та законами України (шляхом прийняття центральним (керівним) органом контролюючого органу - ДПА України рішення про затвердження форми податкової звітності, оформленого наказом).

За таких обставин позовна вимога щодо визнання наказу відповідача у спірній частині незаконним задоволенню не підлягає.

Згідно з частиною третьою, частиною четвертою п. 2 ст. 105 КАС України ( 2747-15 ) адміністративний позов може містити вимоги про зобов'язання відповідача - суб'єкта владних повноважень прийняти рішення або вчинити певні дії, інші вимоги на захист прав, свобод чи інтересів у сфері публічно-правових відносин.

Як визначено частиною другою п. 2 ст. 162 КАС України ( 2747-15 ) у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову про зобов'язання відповідача вчинити певні дії.

Таким чином вимога позивача привести спірний акт у відповідність з нормативним актом вищої юридичної сили цілком відповідає чинному законодавству.

Розглядаючи спір по суті, суд також зважає на наступне.

<...>

Доказів, які б спростовували доводи позивача щодо невідповідності спірного акта Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) та щодо зобов'язання привести його у відповідність до вказаного Закону, відповідач суду не надав.

Заперечення відповідача на позов в цій частині судом визнаються безпідставними, оскільки вони не ґрунтуються на законодавстві.

<...>

Враховуючи викладене та керуючись ст. 9, 69, 70, 71, 94, 97, 158-163, 171 КАС України ( 2747-15 ), господарський суд ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати наказ Державної податкової адміністрації України від 12.10.2005 р. N 448, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02.11.2005 р. за N 1323/11603, "Про затвердження Змін до форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджених наказом ДПА України від 29.03.2003 N 143" в частині визначення порядку розрахунку суми перерахованих коштів та/або вартості переданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), яка може бути віднесена до складу валових витрат платника податку згідно з підпунктом 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), визначеного у другому рядку додатка Р2 до рядка 04.8 декларації "Витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг)" , а саме: "Частина суми, зазначеної у рядку В, що не перевищує суми (А х 0,05), зменшена на суму (А х 0,02)" таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили - Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5).

Зобов'язати Державну податкову адміністрацію України привести порядок розрахунку суми перерахованих коштів та/або вартості переданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), яка може бути віднесена до складу валових витрат платника податку згідно з Законом ( 334/94-ВР ), визначений у другому рядку додатка Р2 до рядка 04.8 декларації "Витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг)" , у відповідність до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5 Закону.

В решті позову відмовити.

<...>

Постанова відповідно до частини першої ст. 254 КАС України ( 2747-15 ) набирає законної сили після закінчення строку подання заяви про апеляційне оскарження, встановленого цим Кодексом, якщо таку заяву не було подано.