“Сюрпризы” Минфина

Наиболее резонансным событием в жизни бухгалтеров в этом году без преувеличения можно назвать появление новой формы годовой отчетности - Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (форма № 7, предусмотрена Положением № 1316), имеющей статус одного из приложений к примечаниям годовой финансовой отчетности. Сдавать новую форму плательщикам налога на прибыль нужно будет уже по итогам 2007 года. Времени на составление этой формы отчетности у плательщиков налога на прибыль предостаточно, но если учесть объем ежемесячной работы по заполнению учетных регистров, предназначенных для накопления информации, то особо расслабляться не стоит.

О целесообразности этих написано много статей, да и замечаний по поводу новых регистров, которые необходимо вести для расчета налоговых разниц, высказано предостаточно. Но как бы там ни было, а большинству крупных налогоплательщиков никуда не уйти от этой рутинной работы. Естественно, что некоторые продвинутые бухгалтеры умудрятся заполнить форму № 7 без ведения различных ведомостей и разработочных таблиц, но при проверке налоговиков обосновывать данные формы № 7 все равно придется.

Дебаты по поводу ведения или неведения учета налоговых разниц продолжаются и поныне, а время идет, и тем, кто все же примет решение вести все ведомости и разработочные таблицы, предложенные Минфином в Методических рекомендациях № 45, будет очень сложно составить их за прошедшие месяцы.

Громоздкость учета и средства, израсходованные на ведение учета налоговых разниц, с лихвой окупятся в дальнейшем для крупных плательщиков налога на прибыль, поскольку ведение формы № 7, предложенное Минфином, позволит свести к минимуму ошибки при исчислении налога на прибыль.

В данной статье мы рассмотрим порядок заполнения лишь одной строки 01.1 “Доход от продажи товаров (работ, услуг) данной формы. Как мы увидим из примера, с регистрами для заполнения этой строки все не так просто, и даже одного только желания налогоплательщиков их применять будет недостаточно. К сожалению, в них достаточно много неувязок и методологических ошибок.

Для того чтобы заполнить все графы строки 01.1, налогоплательщикам нужно будет заполнить:

- ведомость 1-п аналитического учета доходов (счета 70, 71, 72, 73, 74, 75) (далее - Ведомость 1-п);

- ведомость 2-п аналитического учета расчетов по полученным авансам (далее - Ведомость 2-п);

- ведомость 3-п аналитического учета по учету доходов будущих периодов (далее - Ведомость 3-п).

В графе 4 строки 01.1 “Доходы от продажи товаров (работ, услуг)” нужно отразить сумму доходов, которая формируется на основе данных аналитического учета доходов (субсчетов 701 “Доход от реализации готовой продукции”, 102 “Доход от реализации товаров”, 703 “Доход от реализации работ и услуг”) предприятия, за вычетом НДС, акцизного сбора и других косвенных налогов, в том числе доходов филиалов, а также других обособленных структурных подразделений. По этой строке также отражаются доходы от продажи ценных бумаг, деривативов - предприятиями, для которых финансовая деятельность является основным видом деятельности, и другие доходы (счета 71, 72, 73, 74, 75).

В случае осуществления видов деятельности, которые подлежат патентованию, предприятие выделяет необходимую информацию в соответствии с п. 16.3 ст. 16 Закона о налогообложении прибыли предприятий, в частности, доходы, полученные от таких видов деятельности.

По строке 01.1 граф 5, 6 отражаются постоянные и временные налоговые разницы с соответствующим знаком, в частности:

- в графе 5 со знаком “плюс” отражается разница, возникающая между признанными в бухгалтерском учете доходами и суммой доходов, пересчитанной по обычным ценам (если осуществляется такое перечисление), и т. п.;

- в графе 6 со знаком “плюс” отражаются суммы авансов, полученных под поставку материальных ценностей, или выполнение работ, предоставление услуг, предварительная оплата покупателями (заказчиками) продукции (товаров, работ, услуг), полученных в текущем месяце и не погашенных на конец месяца; доходы, полученные в отчетном месяце и по своему экономическому содержанию подлежащие включению в состав доходов в будущих отчетных периодах, но, в соответствии с налоговым законодательством, относящиеся в состав валовых доходов, и т. п.;

- в графе 6 со знаком “минус” отражается сумма авансов, полученных под поставку материальных ценностей или выполнение работ, предоставление услуг, и сумма предварительной оплаты покупателями и заказчиками за продукцию (работы, услуги), включенной в состав валовых доходов в предыдущих отчетных периодах; а также сумма начисленных в бухгалтерском учете доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг), по которым не состоялось ни одного из событий: зачисление средств от покупателя (заказчика), отгрузка продукции (товаров, работ, услуг), но покупателю (заказчику) переданы риски 1 и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товары, работы, услуги) или другие условия признания доходов в бухгалтерском учете, не совпадающие с нормами налогового законодательства и т. п. Для обеспечения расчета постоянных и временных налоговых разниц, аналитический учет должен вестись с соблюдением следующих требований:

1) аналитический учет по счету 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” за отчетный месяц с выделением:

- остатка предварительной оплаты, осуществленной покупателями и заказчиками за продукцию (работы, услуги) в текущем месяце и не погашенной на конец месяца (с указанием по каждому покупателю и заказчику, каждому договору даты и номера документа или договора, даты возникновения задолженности);

- суммы остатка предварительной оплаты с учетом перерасчета по обычным ценам (если осуществляется такое перечисление);

- суммы корректировки за прошлые отчетные периоды (суммы предоплат, полученных и включенных в состав валовых доходов в прошлых отчетных периодах, и их погашения в отчетном месяце);

2) аналитический учет по субсчету 681 “Расчеты по авансам полученным” за отчетный месяц с выделением:

- остатка авансов, полученных под поставку материальных ценностей, под выполнение работ, предоставление услуг в отчетном месяце и не погашенных на конец месяца (с указанием по каждому покупателю и заказчику, каждому договору даты и номера документа или договора, даты возникновения задолженности);

- суммы остатка авансов с учетом перерасчета по обычным ценам (если осуществляется такое перечисление);

- суммы возмещения безнадежной задолженности (после ее списания);

- суммы корректировки за прошлые отчетные периоды;

3) аналитический учет по счету 69 “Доходы будущих периодов” за отчетный месяц с выделением:

- временных налоговых разниц за отчетный месяц (по видам доходов с указанием даты поступления средств (образования доходов) и даты их признания в бухгалтерском учете доходами отчетного периода);

® суммы корректировки за прошлые отчетные периоды;

- аналитический учет по субсчетам 701 “Доход от реализации готовой продукции”, 702 “Доход от реализации товаров”, 703 “Доход от реализации работ и услуг” за отчетный месяц и с начала года с выделением постоянных, временных налоговых разниц за отчетный период и с начала года; доходов, пересчитанных по обычным ценам (если осуществляется такое перечисление), и т. п.;

- аналитический учет по другим субсчетами учета доходов.

Мы продемонстрируем на конкретных цифрах некоторые нюансы, связанные с заполнением учетных регистров, которые необходимы для заполнения граф по строке 01.1 формы № 7/ Во всяком случае, так более наглядно можно увидеть недостатки формы № 7 и учетных регистров, предложенных Минфином.

Для начала нам необходимо будет заполнить ведомость по аналитическому счету 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, к примеру, за январь 2007 года (с условными цифрами). В реальной жизни предприятие сможет взять эти данные из бухгалтерских регистров, а точнее - из ведомости 3.5 к журналу 3. Упрощенные данные по аналитическому счету 36 приведем в табл. 1.

Перенесем сводные данные из таблицы 1 в Ведомость 1-п и отразим их в таблице 2 (по сокращенному варианту).

Следующим этапом является заполнение Ведомости 2-п. Для ее заполнения можно использовать данные из ведомости 3.5 к журналу 3. Данные по аналитическому субсчету 681 приведем в табл. 3 (в сокращенном виде).

Последним этапом для исчисления доходов является заполнение Ведомости 3-п.

Данные по аналитическому счету 69 “Доходы будущих периодов” приведем в табл. 4 (в сокращенном виде).

Все полученные данные из Ведомостей 1-п, 2-п и 3-п перенесем в строку 01.1 формы № 7 для того, чтобы посмотреть, как будут отражаться исчисленные данные в новой форме отчетности. Читатели прекрасно понимают, что за январь форма № 7 не составляется, но раз уж мы за один месяц составили три ведомости, то хотелось бы увидеть, как они попадут в форму № 7.

Результат наших вычислений покажем в таблице 5.

Приступая к заполнению данных в графах формы № 7 по строке 01.1, можно сразу отметить, что бросается в глаза некорректное название граф, явно не соответствующих сущности показателей, отражаемых в них.

Также заполняя показатели временных разниц по субсчету 681 и счету 69, становится очевидным, что либо не следует использовать эти счета непосредственно в корреспонденции со счетами класса 7 “Доходы и результаты деятельности”, либо признание временных разниц по этим ведомостям будет выглядеть нелогичным и даже абсурдным. К тому же, в Ведомостях 2-п и 3-п не предусмотрено накопление данных с начала года, а это означает, что за год исчислить сумму временных разниц со знаками плюс и минус будет непросто.

Таблица 1
грн

Таблица 2
грн

Таблица 3
грн

Таблица 4
грн

Таблица 5
тыс. грн

Если доход в бухгалтерском учете признавать только в корреспонденции с субсчетом 361 (или аналогичным ему счетом), тогда становится вполне понятным, почему в Ведомостях 2-п и 3-п были признаны временные разницы, которые должны быть откорректированы после признания дохода в бухгалтерском учете и проведения зачета задолженностей по дебету счетов 69, 68 и кредиту счета 36.

Если же налогоплательщики признают доход в бухгалтерском учете проводками: дебет 69 или 681 в корреспонденции с кредитом счетов 70, 71 и т. д. (что вполне соответствует Инструкции № 291), то временные разницы как бы и корректировать не нужно.

Заполняя Ведомость 2-п, мы специально привели пример, когда полученные авансы закрывались как с помощью счетов класса 7, так и с помощью взаимозачета по счету 36. И такой подход в большинстве случаев имеет место на предприятиях.

Там, где был использован счет 36, вполне логичным выглядят признание доходов по авансам в Ведомости 1-п и корректировка временных разниц в Ведомости 2-п. А где была применена корреспонденция непосредственно со счетом 70, то корректировать как бы и нечего. Временные разницы автоматически превратились в доход для целей бухгалтерского учета, но без соответствующей корректировки.

Естественно, такой подход с исчислением временных разниц не внесет ясности в налоговый учет, а окончательно запутает его.

Также заполнение Ведомости 3-п выглядит совершенно некорректным в нашем примере, где специально по доходам будущих периодов был избран только вид доходов “оперативная аренда”, который имеет место у большинства налогоплательщиков. Как известно, при оперативной аренде доход признается по специальным правилам, предусмотренным в пп. 7.9.6 Закона о налогообложении прибыли, предусматривающим признание дохода по начислению арендных платежей, а не по двум событиям (оплате или отгрузке), которые применяются к товарам, работам или услугам. Естественно, порядок определения данных для Расчета явно не соответствует правилам налогового учета.

Таким образом, чтобы появился единый порядок исчисления временных разниц, которые в дальнейшем должны быть откорректированы, нужно либо вносить изменения в Инструкцию № 291 и запретить корреспонденцию счетов 7 класса с дебетом счета 69 или 68, либо менять форму регистров учета, применяемых для исчисления налоговых разниц, чтобы данные для заполнения Расчете не ограничивались только временными разницами.

Понятно, что мы привели самые простые примеры, где можно было легко исчислить НДС (1/6), а также взяли объемы реализации, включаемые в валовые доходы.

Однако в реальной жизни возникает масса нюансов, которые не позволяют так просто произвести вычисления.

В то же время составление Ведомостей 1-п, 2-п и 3-п по полученным авансам или расчетам с покупателями, когда одна часть объемов облагается НДС, а вторая - нет (то есть освобождена от НДС или имеет нулевую ставку), будет осложнено, поскольку в этом случае невозможно четко определить сумму НДС, а следовательно, и величину валового дохода или временной разницы.

В этом случае можно пойти двумя путями:

- первый - ввести специальные субсчета, на которых полученные авансы и отгрузка товаров (работ, услуг) будут отражаться отдельно - с НДС и без него;

- второй - составлять дополнительные ведомости о суммах НДС в разрезе контрагентов на основании данных по кредиту счета 641/НДС или книг продаж. Несмотря на очевидное превосходство первого пути, применить его повсеместно невозможно, так как он усложняет не только отгрузку продукции складам, но и сверку расчетов с покупателями.

Также не следует забывать, что в случае получения налогоплательщиком от покупателей налога с рекламы или сборов в Пенсионный фонд с прочих операций, на них НДС не начисляется и его также непросто будет исчислить по такой реализации или предоплате (авансе).

Если в бухгалтерском учете признается доход от реализации основных средств (субсчет 742 “Доход от реализации необротных активов”), то в этом случае необходимо будет признать постоянную налоговую разницу со знаком “минус” и отразить ее по этому субсчету реализации в Ведомости 1-п (строка 5.2).

В налоговом учете, как правило, по таким операциям происходит уменьшение балансовой стоимости группы основных фондов (2, 3 и 4 или отдельного объекта 1 группы), а доход не признается. Постоянной такую разницу можно признать с большой натяжкой, так как через амортизацию налог на прибыль все равно впоследствии будет откорректирован и сравняется с бухгалтерским.

Правда, может возникнуть ситуация, когда выручка от продажи объекта основных фондов превысит балансовую стоимость групп 2, 3 или 4, тогда на сумму такого превышения доход будет признан.

Если плательщик налога на прибыль заполняет строку 3.2 “Доход от совместной деятельности” Ведомости 1-п, то такие доходы не включаются в налогооблагаемую прибыль (пп. 4.2.11 Закона о налогообложении прибыли) и, следовательно, будут признаны постоянными разницами и отражены в Ведомости 1-п со знаком “минус” в графе 19.

Также” заполняя строку 4.1 “Дивиденды” Ведомости 1-п, следует помнить, что, согласно пп. 7.8.6 Закона о налогообложении прибыли, юридические лица - резиденты, получающие дивиденды, не включают их сумму в состав валового дохода (кроме постоянных представительств нерезидентов).

Если дивиденды получаются плательщиком налога - резидентом с источником их выплаты от нерезидента, тогда плательщик налога включает сумму полученных дивидендов в состав валового дохода по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов.

Таким образом, попробовав применить учетные регистры, предложенные Минфином, для исчисления налоговых разниц (даже в упрощенном варианте) становится вполне очевидным не только трудоемкий процесс этой затеи, но и не вполне продуманная форма таких регистров, которая не облегчает исчисление валового дохода, а усложняет и запутывает налогоплательщика окончательно.

Нет сомнения, что порядок заполнения остальных строк формы № 7 принесет налогоплательщикам не меньше “сюрпризов”, нежели строки 01.1.

Список использованных
нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Инструкция № 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина от 29.12.2006 г. № 1316.

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина от 29.01.2007 г. № 45.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 19-20 (593-594), 07 мая 2007 г.
Подписной индекс 40783