Действующий порядок регистрации плательщиков
НДС грубо нарушает их права

Статья 57 Конституции Украины гарантирует каждому право знать свои права и обязанности. Обычно это право сводится к обязанности государства публиковать (обнародовать) законы и подзаконные нормативные акты. Однако, по мнению автора, это сужает права граждан.

Одной из важных обязанностей граждан является уплата налогов. В некоторых случаях налоги платят “искусственные (виртуальные) субъекты” - юридические лица, за которыми все равно стоят люди, их создавшие (собственники, учредители), либо управляющие ими (руководители).

Обязанность уплачивать налоги предусматривает, в определенных случаях, необходимость регистрации лица плательщиком того или иного налога. Например, единого налога, НДС.

Если лицо не зарегистрировано плательщиком НДС, оно не обязано его уплачивать, если, конечно, не нарушены сроки подачи заявления о регистрации.

Обязанность уплачивать НДС возникает с даты регистрации лица плательщиком налога. Отсюда, казалось бы, проистекает незыблемое право лица знать дату своей регистрации до ее наступления, а не “задним числом”.

Вот это право налогоплательщика грубо нарушается. Начнем с того, что Закон о НДС не установил четко дату, с наступлением которой лицо становится плательщиком НДС, то есть даты регистрации. Это большой недостаток, который необходимо устранить самым срочным образом.

Пока же регистрация лица плательщиком НДС осуществляется в соответствии с Положением о регистрации плательщиком НДС, утвержденным приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79, действующая редакция которого утверждена приказом ГНАУ от 16.01.2006 г. № 17 (далее - Положение № 79).

Согласно этого Положения, процедура регистрации лица плательщиком НДС состоит из четырех этапов:

1) подача регистрационного заявления;

2) проверка заявления;

3) присвоение индивидуального номера плательщика НДС и оформление Свидетельства о регистрации;

4) выдача Свидетельства о регистрации.

Подача регистрационного заявления

Дата подачи заявления

Регистрация лица плательщиком налога осуществляется на основании заявления (регистрация заявления).

Закон о НДС предусматривает различный порядок подачи заявления о регистрации для лиц, регистрирующихся в обязательном порядке, и для лиц, которые регистрируются добровольно.

Дата подачи заявления для лиц, подлежащих обязательной регистрации зависит от того, насколько превышен объем налогооблагаемых операций, установленный пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закона.

“Если объем налогооблагаемых операций лица в течение отчетного налогового периода превышает сумму, указанную пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 данного Закона более чем в два раза, такое лицо обязано отослать налоговому органу заявление о регистрации в течение двадцати календарных дней, следующих за таким отчетным периодом” (абз. 2 п. 9.4 ст. 9 Закона о НДС). Такой подход абсолютно логичен, так как субъект не может точно определить объем проведенных операций до окончания отчетного периода. При этом предусмотренный абз. 2 п. 9.4 Закона порядок подачи заявления дает возможность субъекту в течение месяца, следующего за месяцем, в котором превышен 300-тысячный предел, продолжать осуществление поставки товаров (услуг) без начисления налога. Объем операций в этом месяце может превысить 300 000 грн. в несколько раз, и при этом НДС на это превышение не начисляется.

Как видим, Закон о НДС дает возможность налогоплательщику самостоятельно определить дату подачи заявления о регистрации в период с 1-го по 20-е число месяца.

В этой связи, в случае если субъект хочет осуществить большой объем операций без НДС, он может затянуть подачу заявления до 20-го числа. В случае, когда субъект хочет быстрее зарегистрироваться плательщиком НДС, он может подать заявление о регистрации 1-го числа.

“Если лицо заключает одно или более гражданско-правовых соглашений (договоров), вследствие исполнения которых планируется осуществление налогооблагаемых операций, объем которых превысит в течение отчетного периода в два или более раз сумму, указанную пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 данного Закона, то это лицо обязано зарегистрироваться как плательщик налога до конца отчетного налогового периода”* (абз. 3 п. 9.4 ст. 9 Закона о НДС). Этот случай на практике встречается достаточно редко. Дело в том, что на предприятиях отсутствует учет объема поставок по заключенным, но не исполненным договорам. Такой учет действующим законодательством не предусмотрен.

Однако предприятие должно следить, чтобы фактическое превышение предела, установленное пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закона о НДС, в месяце, предшествующем месяцу подачи заявления, не было больше 100 % (то есть фактический объем налогооблагаемых операций не превысил нормативный более чем в 2 раза). В момент подачи заявления налоговый орган этого, скорее всего, не заметит. Но при плановой или внеплановой проверке это может быть обнаружено и расценено как несвоевременная подача регистрационного заявления с неизбежным применением санкций, предусмотренных абз. 4 п. 9.4 ст. 9 Закона о НДС.

К сожалению, нормы п. 9.3 противоречат норме абз. “а” п. 9.6 ст. 9 Закона о НДС, согласно которой лица, регистрирующиеся в связи с превышением 300-тысячного объема налогооблагаемых операций, должны подать заявление “не позднее двадцатого календарного дня с момента достижения суммы налогооблагаемых операций, определенной в п. 2.3.1 данного Закона”. Получается, что заявление должно быть подано без учета отчетного периода, а на основе данных об объеме налогооблагаемых операций на данную дату. Например, предприятие 2 февраля превысило установленный объем операций. Заявление подается 22 февраля. Если же превышение достигнуто 28 февраля, заявление подается 20 марта. Это требует ежедневного учета объема операций нарастающим итогом за 12 календарных месяцев, который предприятие вести не обязано и не всегда может осуществить технически. К тому же, налоговые органы лишены возможности проверить фактический объем операций на дату подачи заявления. Учитывая это обстоятельство и наличие противоречий между двумя нормами Закона о НДС, налогоплательщики вправе подавать заявления в сроки, установленные п. 9.4 ст. 9 Закона.

Лица, подлежащие обязательной регистрации с момента начала осуществления операций, “определенных в пп. 2.3.2-2.3.4 п. 2.3 ст. 2 этого Закона, це позднее двадцати календарных дней до начала осуществления таких операций” (абз. “б” п. 9.6 ст. 9 Закона о НДС), должны подать заявление о регистрации налоговому органу.

Порядок подачи заявления
при добровольной регистрации

Лица, принявшие решение о добровольной регистрации, подают заявление не позднее двадцати календарных дней до начала периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками налога и будут иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных (абз. “в” п. 9.6 ст. 9 Закона о НДС). Тоже относится и к импортерам товаров (абз. “б” п. 9.6 ст. 9 Закона). При этом налоговая регистрация может произойти и ранее того периода, с которого заявитель планировал стать плательщиком НДС. Как мы увидим ниже, заявитель может быть зарегистрирован как плательщик НДС в любой день после подачи заявления, о чем он может узнать уже после того, как был зарегистрирован. Учитывая это, заявителю следует приостановить осуществление налогооблагаемых операций до получения Свидетельства плательщика НДС или же начать на свой страх и риск начислять НДС через 3-4 дня после подачи регистрационного заявления.

Форма заявления

Форма регистрационного заявления устанавливается центральным налоговым органом (абз. 1 п. 9.3 и абз. 2 п. 9.6 ст. 9 Закона о НДС). В настоящее время действует форма № 1-ПДВ**, утвержденная приказом ГНАУ от 16.01.2006 г. № 17. В заявлении отражается объем налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев, ожидаемая общая сумма операций по поставке товаров (услуг) на протяжении отчетного налогового периода***, а также способ получения Свидетельства о регистрации - непосредственно в налоговом органе или почтой.

К заявлению прилагается оригинал платежного документа об уплате установленной суммы за Свидетельство. Если такой документ отсутствует, то налоговый орган не принимает к рассмотрению заявление о регистрации и возвращает ее заявителю с соответствующими отметками в разделе 11 регистрационного заявления не позднее десяти календарных дней со дня его поступления (абз. 2 п. 13 Положения № 79).

Заявление о регистрации направляется по адресу налогового органа с уведомлением о вручении или вручается лично представителем такого лица служебному лицу налогового органа. Налоговый орган обязан выдать заявителю (отправить по почте) свидетельство о налоговой регистрации такого лица в течение десяти дней со дня получения регистрационного заявления (п. 9.5 ст. 9 Закона о НДС).

Заявление подписывается руководителем предприятия (физическим лицом - предпринимателем) с указанием даты подачи, от которой и определяется 10-дневный срок, предусмотренный для выдачи Свидетельства о регистрации.

Заявитель может также подать специальное заявление о заверении налоговым органом копий Свидетельства о регистрации.

Проверка достоверности
сведений, указанных в заявлении

Для регистрации лица плательщиком налога на добавленную стоимость, необходимо, чтобы оно было взято на учет в органе государственной налоговой службы по его местонахождению или месту жительства в соответствии с Порядком учета плательщиков налогов и сборов (обязательных платежей), утвержденного приказом ГНАУ от 19.02.1998 г. № 80 (п. 8 Положения № 79).

Данные регистрационного заявления должны быть достоверными и отвечающими сведениям Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц - предпринимателей (абз. 4 п. 13 Положения № 79). При регистрации плательщика налога на добавленную стоимость обязательно проводится проверка его регистрационных данных из Единого банка данных о плательщиках налога - юридических лицах или Реестра физических лиц - налогоплательщиков (учредители, местонахождение, виды деятельности, подчиненность, форма собственности, организационно-правовая форма) (п. 9 Положения № 79).

С целью проверки достоверности данных о заявителе, налоговый орган может обратиться к государственному регистратору за получением выдержки из Единого государственного реестра.

Если в заявлении о регистрации не указаны обязательные реквизиты, представлены недостоверные или неполные данные, оно не скреплено печатью заявителя, не подписано самим плательщиком налога (для физических лиц), ответственным лицом плательщика налога (для юридических лиц) или лицом, которое имеет документально подтвержденное полномочие от плательщика налога относительно подписи регистрационного заявления, то в десятидневный срок со дня получения заявления налоговый орган обращается к лицу с письменным предложением предоставить новое заявление о регистрации (с указанием оснований непринятия предыдущего) (абз. 2 и 3 п. 14.1 Положения № 79).

Данные о принятых к рассмотрению заявлениях с пометкой о результатах их рассмотрения (зарегистрировано, отказано в регистрации, предложено подать новое заявление) и данные Свидетельств вносятся в журнал регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость по форме № 2-РЖ (абз. 1 п. 14.5 Положения № 79).

Налоговый орган отказывает в регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость и выдачи Свидетельства, если заявитель не подпадает под определение плательщика налога, согласно п. 1 Положения № 79, или при наличии обстоятельств, являющихся основанием для аннулирования регистрации и определенных п. 25 Положения № 79 (абз. 1 п. 14.1 Положения № 79).

Присвоение индивидуального
номера и оформление

Свидетельства

Данные заявителя заносятся в файл, который передается в региональные органы налоговой службы. В Реестр включаются следующие виды данных (п. 16 Положения № 79):

- идентификационные - индивидуальный налоговый номер плательщика налога на добавленную стоимость, идентификационный код по ЕГРПОУ, а также название (для юридического лица); идентификационный номер из Государственного реестра физических лиц и фамилия, имя, отчество (для физических лиц);

- справочные - данные о местонахождении (месте проживания), телефон юридического лица - плательщика налога на добавленную стоимость; фамилии и идентификационные номера (из Государственного реестра физических лиц - плательщиков налога) руководителя и главного бухгалтера;

- регистрационные - данные о регистрации и снятии с регистрации как плательщиков налога на добавленную стоимость в органах государственной налоговой службы;

- классификационные - данные о видах его деятельности;

- дата окончания действия договора о совместной деятельности;

- дата окончания соглашения о распределении продукции.

После получения данных о присвоении налогового номера, налоговый орган оформляет Свидетельство о регистрации плательщика НДС по форме № 2-ПДВ, утвержденной приказом ГНАУ от 16.01.2006 г. № 17.

Плательщикам НДС, которым были выданы Свидетельства по форме № 2-р, разрешено продолжать их использовать до возникновения изменений в данных, указанных в Свидетельстве.

Свидетельство о регистрации состоит из основной части, которая выдается плательщику налога, и корешка, который остается в налоговом органе. Бланки Свидетельства изготавливаются из специальной бумаги, обеспечивающей защиту от подделки.

В основной части Свидетельства указывается:

- индивидуальный налоговый номер;

- наименование или фамилия, имя, отчество плательщика;

- местонахождение налогового органа, который выдал Свидетельство;

- наименование налогового органа, который выдал Свидетельство;

- дата регистрации плательщиком НДС;

- дата выдачи свидетельства.

В корешке указывается:

- индивидуальный налоговый номер;

- наименование и местонахождение плательщика;

- дата регистрации Свидетельства;

- способ вручения Свидетельства;

- фамилия, имя, отчество, получившего свидетельство.

Наиболее важными реквизитами Свидетельства являются, конечно, такие реквизиты:

а) дата налоговой регистрации;

б) дата выдачи свидетельства.

Датой регистрации, согласно п. 14 Положения № 79, как уже говорилось, является дата включения лица в Реестр плательщиков НДС. В Положении № 79 не установлено, каким образом определяется эта дата. Очевидно, такой датой является дата присвоения налогового номера, а налоговый орган, осуществляющий регистрацию, узнает ее из ГНАУ одновременно с налоговым номером****. Что же касается плательщика налога, то он узнает об этой дате только в момент выдачи свидетельства, который, естественно, наступает после даты регистрации.

Такой подход не может не вызывать возражений, так как практически лишает лицо права на выписку налоговой накладной и права на налоговый кредит с момента регистрации до момента фактического (а не номинального) получения Свидетельства. Однако оспорить его в настоящее время не представляется возможным*****, так что остается ждать внесения изменений в Закон о НДС, который четко и однозначно урегулирует процедуру регистрации. А до этого времени заявителю лучше приостановить операции до получения Свидетельства о регистрации.

Выдача Свидетельства о регистрации

А теперь самое интересное. Согласно абз. 3 п. 14 Положения № 79, “при регистрации датой выдачи Свидетельства <...> является дата налоговой регистрации”. Как видим, факт даты, в которой новый плательщик получит Свидетельство, не соответствует дате, указанной в Свидетельстве о регистрации. Согласно п. 9.5 ст. 9 Закона о НДС, налоговый орган обязан выдать Свидетельство о налоговой регистрации в течение 10 дней со дня получения регистрационного заявления. Эта норма Закона о НДС толкуется Положением № 79 на свой лад. Налоговый орган действительно должен выдать или отправить плательщику Свидетельство в 10-дневный срок с даты подачи заявления, вот только дата выдачи свидетельства будет указана в нем “задним числом”. А теперь приведем текст п. 14 Положения № 79, согласно которому:

“В течение десяти календарных дней со дня получения заявления о регистрации, при отсутствии оснований, определенных пп. 14.1 этого пункта, налоговый орган обязан выдать заявителю (отправить почтой с сообщением о вручении) Свидетельство, бланк которого изготовлен на специальной бумаге, обеспечивающей защиту от подделки. При этом отсчет десятидневного срока, установленного для налоговой регистрации, начинается с первого календарного дня, следующего за днем получения налоговым органом заявления о регистрации плательщика налога. Если последний день десятидневного срока приходится на выходной, праздничный или другой нерабочий день в налоговом органе, днем окончания срока является первый за ним рабочий день.

<...>

14.2. Если лицо избрало способ получения Свидетельства почтой, то оно высылается по местонахождению (месту жительства) плательщика налога, указанном в Свидетельстве, с сообщением о вручении за счет получателя. Оплату стоимости почтовых услуг по отправке Свидетельства плательщик налога должен осуществить до получения Свидетельства путем представления в налоговый орган почтовых марок на сумму, соответствующую стоимости услуг почтовой связи по пересылке заказного письма с сообщением о вручении.

Если лицо избрало способ получения Свидетельства непосредственно в налоговом органе и на протяжении десяти календарных дней со дня получения налоговым органом заявления о регистрации не получило Свидетельство по каким-либо причинам, налоговый орган во второй половине последнего календарного дня десятидневного срока направляет по местонахождению (месту проживания) плательщика налога на добавленную стоимость Свидетельство почтой с сообщением о вручении за счет получателя.

Если орган государственной налоговой службы или почта не могут вручить плательщику налога Свидетельство в связи с ненахождением должностных лиц, их отказом принять такое Свидетельство, ненахождением по местонахождению (месту проживания) плательщика налога, то работник того структурного подразделения, которым посылалось Свидетельство, на основании информации структурного подразделения, к функциям которого относится регистрация входящей и исходящей корреспонденции, или на основании другой информации, оформляет соответствующую справку, в которой указывает причину, приведшую к невозможности вручения Свидетельства. Такая справка вместе со Свидетельством хранится в регистрационной части учетного дела налогоплательщика. В этом случае плательщик налога или его представитель могут получить Свидетельство в налоговом органе в любое время до даты аннулирования регистрации согласно этому Положению. При этом органы государственной налоговой службы осуществляют мероприятия по установлению местонахождения (места проживания) плательщика налога согласно п. 4.19 Порядка учета.

14.3. В налоговом органе Свидетельство может получить сам плательщик налога на добавленную стоимость - физическое лицо или ответственное лицо плательщика налога - юридического лица, указанное в его регистрационном заявлении, или какое-либо лицо при наличии должным образом оформленной доверенности от плательщика налога. Лицо, которое получает Свидетельство, должно предъявить паспорт или другой документ, удостоверяющий личность”.

Ну, что тут скажешь? Скорее всего, налогоплательщикам еще долго придется ждать четких и понятных законов.

-----------------------------------------------

* Очевидно, речь идет о периоде, в котором планируется достижение 600-тысячного объема налогооблагаемых операций.

** Положение № 79 не определяет, как заполнять этот реквизит и что значит “отчетный период (квартал)”. Очевидно, это тот период, в котором подается заявление, а значит, заполнение этого реквизита имеет значение только для тех лиц, которые заключили договоры, предусматривающие превышение установленного пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закона объема операций более чем в 2 раза.

*** Приказ ГНАУ от 16.01.2006 г. № 17 разрешал использование старых бланков заявления (ф. № 2-р) только в 2006 году.

**** Как следует из письма ГНАУ от 22.02 2006 г. № 3295/7/29 1017, заявитель может быть внесен в Реестр уже через 2 дня после подачи заявления,

***** Конечно, лицо, которое не будет начислять НДС в период от подачи до фактического получения Свидетельства о регистрации, может ссылаться на то обстоятельство, что оно не знало о своих обязанностях, но, поскольку дата получения Свидетельства фиксируется “задним числом”, доказать свое “незнание” вряд ли удастся.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 19-20 (593-594), 07 мая 2007 г.
Подписной индекс 40783