Учет разовой и многооборотной тары на предприятии

Методы учета тары на предприятиях - довольно консервативная часть учетной деятельности. До сих пор продолжают действовать (в части, не противоречащей новому законодательству) многие старые нормативные документы, изданные еще в советское время (в частности, Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденные приказом Министерства финансов СССР от 30.09.85 г. № 166). Да и украинские нормативные акты, посвященные обороту тары, зачастую имеют весьма почтенный возраст (например, Правила применения, оборота и возврата средств упаковки многоразового использования на Украине и Правила повторного использования деревянной, картонной тары и бумажных мешков на Украине, утвержденные приказом Мингосресурсов Украины от 16.06.92 г. № 15).

Разумеется, общие принципы современного учета тары определяются все-таки более поздними документами, в первую очередь - системой П(С)БУ. Кроме того, совсем недавно появился новый норматив, в котором таре уделено значительное внимание,- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2 (далее - Методрекомендации).

Исходя из этой законодательной основы мы и будем рассматривать заявленную в заголовке статьи тему.

Основы бухгалтерского учета и документального оформления

Применяемую в хозяйственной деятельности предприятий тару в учетных целях удобнее всего классифицировать по следующим группам:

- разовая;

- многооборотная (возвратная) со сроком службы менее 1 года;

- многооборотная (возвратная) со сроком службы более 1 года.

Последнюю классификационную группу в целях бухгалтерского и налогового учета по ценовому признаку подразделяют на малоценные необоротные материальные активы (МНМА) - тару стоимостью до 1000 грн, и основные средства (ОС) - тару стоимостью более 1000 грн за единицу.

Тара может учитываться как на специальных субсчетах, так и на базовых счетах учета основных групп (подгрупп) материальных ценностей (скажем, как производственные запасы, МБП, ОС и т. п.).

На материальных складах ее хранят, как правило, по видам (тканевая, стеклянная, металлическая и т. д.), по назначению (по видам продукции, для упаковки которой она предназначена) и качественному составу (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т. д.).

Согласно п. 6.6 Методрекомендаций отпуск тары производственным цехам предприятия для затаривания продукции производится по накладным-требованиям на отпуск материалов (внутреннее перемещение) или по лимитно-заборным карточкам. При передаче тары вместе с продукцией из производства на склад готовой продукции отдельный документ на тару не оформляется, а выписывается единый документ на продукцию с указанием в нем каждого вида тары отдельной строкой.

Отпуск тары филиалам или дочерним предприятиям, находящимся за пределами территории предприятия, осуществляется по товарно-транспортным накладным.

И разовая, и многооборотная тара могут изготавливаться предприятием самостоятельно в специальных цехах или в ходе производства основной продукции в качестве одного из ее компонентов. Первоначальная стоимость объекта тары в зависимости от его конечного учетно-экономического статуса (объект производственных запасов, МБП, МНМА, ОС) формируется по нормам п. 2.2 Методрекомендаций, п. 8–14 П(С)БУ 9 “Запасы” и п. 7–14 П(С)БУ 7 “Основные средства”.

Как и по другим ТМЦ, материально ответственные лица должны сдавать в установленные сроки в бухгалтерскую службу материальные отчеты со всеми первичными документами по поступлению и выбытию тары. Для этого можно использовать, например, типовые формы первичных документов по учету сырья и материалов, утвержденные приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193.

Тара, числящаяся как МНМА или ОС, учитывается по правилам соответствующей учетной группы в соответствии с П(С)БУ 7 “Основные средства”.

Непригодную тару списывают по акту ликвидации, который утверждается руководителем предприятия. Разумеется, при этом должны соблюдаться учетные правила, установленные для соответствующих групп материальных ценностей.

Акт можно составлять в достаточно свободной форме - лишь бы она была удобной для предприятия и содержала все обязательные реквизиты, установленные Законом Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” и Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88.

В акте указываются причины, по которым тара выводится из эксплуатации, а также информация о возможности использования предприятием отходов от ее ликвидации (макулатура, дрова, металлолом и т. п.).

Согласно п. 16 П(С)БУ 9 “Запасы” и п. 6.3–6.4 Методрекомендаций оценка тары, относящейся к запасам, при выбытии производится по одному из методов:

- идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

- средневзвешенной себестоимости;

- себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

- нормативных затрат;

- цены продажи/розничных цен.

Стоимость ее при выбытии включается:

- либо в производственную себестоимость готовой продукции (если она используется для затаривания готовой продукции непосредственно в процессе производства);

- либо в состав расходов на сбыт (если она используется для затаривания товаров, готовой продукции и других запасов на складах);

- либо в себестоимость реализованных производственных запасов (если ее стоимость не включена в первоначальную стоимость реализованной готовой продукции, товаров, других запасов).

Налоговый учет

Налоговый учет разовой тары ведется, как правило, в составе общей стоимости проданных или приобретенных товарно-материальных ценностей.

Движение многооборотной (возвратной) тары внутри предприятия и между предприятием и его контрагентами само по себе обычно не создает налоговых случаев. Однако такие случаи возникают, если объекты тары временно приобретаются покупателем у поставщика, а затем продаются ему в обратном порядке.

Такое происходит, когда, например, велика вероятность порчи покупателем дорогостоящего или сложного в изготовлении объекта тары; поставка производится в отдаленную местность; имеется неблагоприятная статистика по возврату тары от данного контрагента и т. д. В этом случае образование валовых доходов и валовых затрат, налоговых обязательств и налогового кредита происходит согласно правилам налогового учета той учетной группы, к которой относится объект тары.

Следует отметить одну особенность налогового учета невозвращенной тары, находящейся у покупателя на забалансовом учете. Согласно п. 4.6 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” на забалансовом счете возвратная (залоговая) тара может оставаться до 12 месяцев. Если после этого срока она не возвращается отправителю, стоимость такой возвратной тары включается в базу обложения НДС.

Особенности учета разовой тары

К таре разового использования относится бумажная, картонная, полиэтиленовая и т. п. тара, которая используется единожды, не подлежит возврату и не принимается от покупателей.

Стоимость разовой тары, приобретенной вместе с запасами, согласно п. 6.1 Методрекомендаций включают в первоначальную стоимость запасов и отдельно в регистрах бухучета не отражают.

Если же такая тара указывается в сопровождающих документах отдельной строкой и оплачивается отдельно, то она не включается в первоначальную стоимость продукции и приходуется отдельно от поставленного продукта как самостоятельный вид запасов.

Подобная тара, а также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для ее изготовления и ремонта, в том числе детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробки, колпачки, фольга и т. п.) в соответствии с Методрекомендациями предлагается отражать:

- на субсчете 204 “Тара и тарные материалы” - всеми предприятиями, кроме предприятий торговли и общественного питания;

- на субсчете 284 “Тара под товарами” - предприятиями торговли и общепита;

- на счете 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” - предприятиями, использующими тару для хранения товарно-материальных ценностей на складах (в кладовых), в производственных цехах, а также для транспортировки ТМЦ.

Материалы, используемые для дополнительного оборудования вагонов, барж и т. п. с целью обеспечения сохранности отгруженной продукции, к таре не относятся и отражаются на субсчете 201 “Сырье и материалы”.

Особенности учета многооборотной тары

Многооборотной считается тара, которая по специфике своего применения, конструктивным особенностям и т. п. может быть использована во внутреннем или внешнем товарообороте предприятия многократно.

Согласно п/п. 6.1 Методических рекомендаций № 2 стоимость приобретенной (полученной) предприятием многооборотной тары в первоначальную стоимость продукции не включается. Тара, которая будет продаваться, приходуется по чистой стоимости реализации. Если же она будет использована на самом предприятии, то приходуют ее по оценке возможного использования.

Общие указания по учету внешнего оборота такой тары сформулированы в п/п. 6.5 Методрекомендаций, где предлагается, чтобы в обеспечение возврата (гарантии покупателя на возврат тары) покупатель перечислял на расчетный счет продавца (поставщика) денежные средства, равные стоимости тары, причем в бухгалтерии это должно проводиться аналогично авансам.

Из чего исходили составители Методрекомендаций - в общем-то, понятно, однако такой способ, несомненно, привлечет особое внимание налоговиков, которые тут же постараются включить эти “авансоподобные” поступления в базы налогообложения по НДС и налогу на прибыль. Поэтому следует уделить особое внимание документальному оформлению таких операций, всячески подчеркивая временный и возвратный характер поступающих денег.

Заметим, что Методрекомендации не делают особых различий между разными группами тары. Они предлагают любую тару учитывать на счетах запасов, в том числе и такую, которая по традиции и практике современного учета в нормальных условиях хозяйствования никак не может быть отнесена к запасам. В частности, среди таких “запасов” называются специализированные контейнеры, тара-оборудование, цистерны, средства упаковки черных металлов и металлоконструкций, средства упаковки газовой продукции.

Откорректировать эти несоответствия можно в приказе об учетной политике предприятия, назначив более традиционную классификацию многооборотной тары: тара-запасы, тара-МНМА и тара-ОС.

Учет многооборотной тары со сроком службы менее 1 года

Обычно такая тара относится к учетной группе запасов.

Если предприятие пользуется большой номенклатурой разных видов тары с разными ценами, то учет движения тары-запасов может производиться по средним учетным (нормативным) ценам, которые устанавливаются по отдельным группам тары. Хотя могут применяться и другие методы оценки ценностей, предусмотренные для запасов (см. п. 16 П(С)БУ 9 “Запасы” и п. 6.3 Методрекомендаций).

Если тару учитывают по средним учетным (нормативным) ценам, то в течение месяца разницу между стоимостью по ценам приобретения и средними учетными ценами можно отражать, скажем, на счете 288 “Отклонение в стоимости тары”. По окончании месяца дебетовое или кредитовое сальдо по счету 288 распределяют между выбывшей за месяц и оставшейся в организации на конец месяца тарой по среднему проценту.

Основные проводки, применяемые при учете
многооборотной тары-запасов у продавца (поставщика)

Передача покупателю тары, подлежащей возврату (право собственности на которую не переходит к покупателю), может оформляться договором, аналогичным договору ответственного хранения. Как правило, на балансе эта тара не отражается. Однако в учетной политике предприятия можно предусмотреть специальный субсчет для учета возвратной многооборотной тары, находящейся, например субсчет 2049 “Возвратная тара у покупателей”. При его использовании передача и возврат тары будут отражаться проводками:

- Дт 2049 “Возвратная тара у покупателей” - Кт 204 “Тара и тарные материалы” - передача возвратный тары покупателю (с обязательством ответственного хранения);

- Дт 204 “Тара и тарные материалы” - Кт 2049 “Возвратная тара у покупателей” - возврат покупателем тары поставщику.

Если договором предусмотрено перечисление на счет поставщика денег в обеспечение тары, эта операция отражается проводкой:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 685 “Расчеты с прочими кредиторами”.

Если тара оформляется как временная продажа:

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 712 “Доход от реализации других оборотных активов” - передача тары покупателю по договорной цене с НДС;

- Дт 712 “Доход от реализации других оборотных активов” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налоговых обязательств по НДС по передаче тары;

- Дт 943 “Себестоимость реализованных производственных запасов” - Кт 204 “Тара и тарные материалы” - отражение “временной продажи” тары по фактической себестоимости;

- Дт 204 “Тара и тарные материалы” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - обратное приобретение поставщиком тары у покупателя;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по НДС при обратном приобретении поставщиком тары у покупателя;

- Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - зачет взаимных задолженностей по таре.

Основные проводки, применяемые при учете
многооборотной тары-запасов у покупателя

Если тара принимается на ответственное хранение:

- Дт 023 “Материальные ценности на ответственном хранении” - прием многооборотной тары на ответственное хранение;

- Кт 023 “Материальные ценности на ответственном хранении” - возврат многооборотной тары продавцу (поставщику).

Если договором предусмотрено перечисление на счет поставщика денежных средств в обеспечение тары, эта операция отражается проводкой:

- Дт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте”.

Если тара оформляется как “временная покупка”:

- Дт 204 “Тара и тарные материалы” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование на склад приобретенной у поставщика тары;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 631 “ Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по оприходованию тары;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 204 “Тара и тарные материалы” - обратная продажа тары поставщику по договорной цене;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налогового кредита по НДС при обратной продаже;

- Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - зачет взаимных задолженностей по таре.

Пример 1. Произведена поставка партии товара стоимостью 16 200 грн (в т. ч. НДС 2700 грн). Вместе с товаром предприятие-покупатель получило многооборотную тару стоимостью 650 грн, подлежащую возврату.

Рассмотрим варианты учета:

Вариант 1.1. У предприятия-продавца согласно приказу об учетной политике тара учитывается на отдельном субсчете запасов; отпуск возвратной тары покупателю учитывается как передача ее на ответственное хранение. Переданная тара учитывается на субсчете 2049 “Возвратная тара у покупателей”.

У предприятия-покупателя поступившая вместе с основным товаром возвратная тара принимается на ответственное хранение по оценке, предусмотренной базовым договором поставки. Бухгалтерский и налоговый учет - см. в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Вариант 1.2. У предприятия-продавца тара учитывается на отдельном субсчете запасов; передача возвратной тары покупателю оформляется как продажа. Договорная стоимость тары равна остаточной и составляет с НДС 750 грн (в т. ч. НДС 125 грн) .

У предприятия-покупателя поступившая вместе с основным товаром возвратная тара учитывается как приобретение запасов (товаров).

Оприходование товара и движение тары будет отражаться в учете так, как показано в табл. 1.2.

Таблица 1.2

Учет многооборотной тары со сроком службы более 1 года

Тару, срок полезного использования которой более одного года, Минфин советует отражать на субсчете 115 “Инвентарная тара” (п/п. 6.1 Методрекомендаций). На практике, однако, тару-МНМА и тару-ОС обычно учитывают на “родных” счетах и субсчетах, предназначенных для такого вида материальных ценностей: 11 “Прочие необоротные материальные активы”, 112 “Малоценные необоротные материальные активы”, 10 “Основные средства”.

Продавец, как правило, не передает покупателю такую тару. Она предназначается для хранения товарно-материальных ценностей на складах (в кладовых), в производственных цехах, для транспортировки ТМЦ и многократного использования с целью осуществления технологического процесса производства (металлические и деревянные бочки, цистерны, контейнеры и т. п.).

В отдельных случаях такая тара может оставаться на некоторое время у покупателя и за нее может быть получен залог (аванс) или полная оплата как за проданный материальный объект (товар).

Использование МНМА в качестве тары

Многооборотную тару стоимостью до 1000 грн в целях совмещения бухгалтерского и налогового учета целесообразно принимать на баланс в качестве МНМА. Такая тара МНМА, подлежит амортизации в бухгалтерском учете у предприятия-собственника по общим правилам, установленным для МНМА.

Основные проводки у продавца (поставщика)

Передача тары на ответственное хранение отражается так же, как для тары со сроком службы менее 1 года.

Если тара-МНМА оформляется как временная продажа:

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 742 “Доходы от реализации необоротных активов” - продажа тары-МНМА по договорной цене с НДС;

- Дт 742 “Доходы от реализации необоротных активов” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налоговых обязательств по НДС;

- Дт 972 “Себестоимость реализованных необоротных активов” - Кт 112 “Малоценные необоротные материальные активы”, Кт 115 “Инвентарная тара” - отражение продажи тары-МНМА по остаточной стоимости;

- Дт 112 “Малоценные необоротные материальные активы”, Дт 115 “Инвентарная тара” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - обратное приобретение поставщиком тары у покупателя;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по НДС при обратном приобретении поставщиком тары у покупателя;

- Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - зачет взаимных задолженностей по таре.

Основные проводки у покупателя:

Прием тары на ответственное хранение отражается так же, как в случае тары со сроком службы менее 1 года.

Если тара оформляется как временная покупка:

- Дт 284 “Тара под товарами”, Дт 115 “Инвентарная тара” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - оприходование купленной у поставщика тары;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - отражение налогового кредита по НДС по приобретению у поставщика тары;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 284 “Тара под товарами” - обратная продажа тары поставщику по договорной цене;

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налогового кредита по НДС при обратной продаже;

- Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - зачет взаимных задолженностей по таре.

Пример 2. Произведена поставка двух партий товара в разной возвратной таре.

Тара, в которой поставлена первая партия, по условиям договора передается покупателю на условиях возврата в разумные сроки.

В отношении тары, в которой поставлена вторая партия, достигнута договоренность, что предприятие-покупатель приобретает ее вместе с основным товаром по договорной цене 900 грн (с НДС). Если в течение 5 дней покупатель разгрузит тару, не причинив ей существенных повреждений, и поставит ее на склад поставщика, то последний вновь приобретет (купит) эту тару по той же цене или с договорными скидками, обусловленными повреждениями.

Вся тара числится на балансе поставщика как МНМА; остаточная стоимость тары, в которой была поставлена первая партия материальных ценностей - 597 грн; остаточная стоимость тары, в которой была поставлена вторая партия - 700 грн.

Согласно приказу об учетной политике предприятия-продавца возвратная тара-МНМА, находящаяся на ответственном хранении у покупателя, учитывается на субсчете 119 “Возвратная тара-МНМА у покупателей”. Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Использование основных средств в качестве тары

Тару стоимостью свыше 1000 грн в целях совмещения бухгалтерского и налогового учета целесообразно принимать на баланс в качестве ОС.

К этому виду тары относятся сложные изделия и приспособления, обеспечивающие транспортировку и временное хранение в надлежащих технологических условиях критичных к внешним воздействиям производственных запасов, полуфабрикатов, товаров и т. п. (резервуары для транспортировки высокореагентных химических реактивов, цистерны, специальные контейнеры и т. п.).

Бухгалтерский учет такой тары почти полностью аналогичен учету тары-МНМА, который рассмотрен выше, а налоговый учет подчиняется всем правилам налогового учета основных фондов.

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 14-15/2007 (№ 222-223), от 03.04.2007 г.