Проблемы применения налогово-бухгалтерского Положения
и составления формы № 7

Следует признать, что Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина от 29.12.2006 г. № 1316 (далее - Положение № 1316) растревожило бухгалтерский муравейник не на шутку. Обсуждение соответствующей проблематики на семинарах принимает столь эмоциональные формы, что впору выходить на бухгалтерский майдан.

Сверхтерпеливые украинские главбухи не в силах терпеть то надругательство над профессией, к которому приводит насаждение таких, с позволения сказать, “стандартов”.

Попробуем оценить степень теоретической и практической адекватности Положения № 1316.

Теория

Бухгалтерской теории известно два метода, по которым согласовываются показатели финансовой и налоговой отчетности: метод обязательств по балансу и метод обязательств по отчету о финансовых результатах.*

В первом случае бухгалтер анализирует сальдо счетов, а во втором - обороты по счетам.

Если деятельность предприятия большим разнообразием хозопераций не отличается, то оба метода могут приводить к одинаковым результатам, а именно к появлению в финансовой отчетности показателей отсроченных налогов.

Однако далеко не все хозопераций могут быть отражены разными методами с одинаковым результатом.

Обратим внимание читателей на вывод, сделанный европейскими комментаторами МСБУ-МСФО:

“В некоторых случаях неважно, какой подход мы выбираем, балансовый или обязательств по отчету о прибылях и убытках. Однако в большинстве случаев выбранный подход имеет большое значение”,**

Принципиальным является тот факт, что без малого десять лет, как метод отсрочки по отчету о финансовых результатах прямо запрещен международными стандартами. В параграфе В2 МСБУ 12 “Налоги на прибыль” говорится:

“Первоначальный МСБУ 12 требовал от субъекта хозяйствования учитывать отсроченный налог с применением метода отсрочки или метода обязательства, который иногда называют методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. МСБУ 12 (пересмотренный) запрещает метод отсрочки и требует другого метода, известного как метод обязательств по балансу”.

Заметим, что в силу предельно толерантной идеологии системы МСБУ-МСФО международные стандарты вообще крайне редко что-нибудь запрещают. Поэтому, когда какой-то бухгалтерский прием в стандарте предается безоговорочной анафеме, на то имеются более чем весомые причины.

Дело в том, что метод обязательств по отчету о финансовых результатах по многим хозяйственным операциям не может дать достоверных результатов, которые должны быть отражены в финансовой отчетности.

Что же предпринял Минфин Украины, утвердив Положение № 1316?

Структура формы № 7 (приложение к Положению № 1316) свидетельствует о том, что чиновники требуют от украинских главбухов применения метода отсрочки по отчету о финансовых результатах. Ведь в Расчете налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (ф. № 7) сопоставляются именно показатели доходов и расходов.

Параграф В 2 МСБУ 12 описывает ситуацию следующим образом:

“Метод обязательств по отчету о прибыляхи убытках уделяет основное внимание разницам во времени, тогда как метод обязательств по балансу - временным разницам. Разницы во времени ((timing differences)) - это разницы между налогооблагаемой и учетной прибылями, которые возникают в одном периоде и сторнируются в одном или нескольких следующих периодах. Временные разницы ((temporary differences)) - это разницы между налоговой базой актива или обязательства и их балансовой стоимостью в балансе”.

Итак, “временные разницы” - это атрибут балансового метода, а разницы во времени - атрибут метода обязательств по отчету о финансовых результатах. Следует этому правилу и отечественный П(С)БУ 17 “Налог на прибыль”, определяя показатель временной разницы:

“Временная налоговая разница - разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно”.

Как видим, это определение по сути соответствует определению временной разницы (temporary differences), предложенному в МСБУ 12.

А теперь посмотрим на определения, которые дает Положение № 1316:

“II. Определение налоговых разниц, валовых доходов и валовых затрат по данным бухгалтерского учета

<...>

4. Налоговой разницей признается разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве.

4.1. Временная налоговая разница возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных периодах”.

Таким образом, определяя “временную разницу”, Положение № 1316 говорит не только об оценке, но и о критериях признания, не только об активах и обязательствах, но и о доходах и расходах.

Кроме того, определение временной налоговой разницы, представленное в п/п. 4.1 Положения № 1316 и акцентирующее внимание главбухов на признаке “возникновения-аннулирования”, доказывает, что под этим термином Положение № 1316 подразумевает не ту “временную налоговую разницу”, о которой говорится в П(С)БУ 17, а “разницу во времени”, упомянутую в МСБУ 12 как атрибут запрещенного метода обязательств по отчету о финансовых результатах.

Иными словами, украинский Минфин пытается интегрировать в отечественную финансовую систему методологию, вопиющим образом противоречащую международным стандартам.

А теперь самое время вспомнить об определении национального бухгалтерского стандарта, которое содержится в ст. 1 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”:

“национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета - нормативно-правовой акт, утвержденный Министерством финансов Украины, определяющий принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам”.

Положение № 1316 Минфином утверждено, но в то же время противоречит МСБУ.

Так можно ли после этого назвать Положение № 1316 полноценным национальным стандартом, который обязателен к выполнению?

Как ни крути, а придется либо Минфину отменять свое Положение № 1316, либо Верховной Раде - изменять законодательное определение нацстандарта, отбросив его привязку к стандартам международным.

Учет

Многие главбухи встревожились настойчивостью требований Положения № 1316 относительно ежемесячности учета налоговых разниц по каждому периоду и нарастающим итогом.

Требования эти, с точки зрения осмысленности составления финансовой отчетности, абсолютно абсурдны.

Во-первых, согласно ст. 13 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” в состав промежуточной финотчетности Примечания не входят. А поскольку форма № 7- это приложение к Примечаниям к годовой финансовой отчетности, а значит, является частью этих Примечаний, составлять форму № 7 чаще, чем раз в год, не нужно.

Во-вторых, п. 15 П(С)БУ 17 содержит такую индульгенцию:

“В промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в балансе в сумме указанных активов и обязательств, определенных на 31 декабря предыдущего года без их исчисления на дату промежуточной финансовой отчетности. В таких случаях по статье “Налог на прибыль от обычной деятельности” промежуточного отчета о финансовых результатах приводится только сумма текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется соответствующая корректировка (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год”.

В письме Минфина от 29.12.2006 г. № 31-34000-20-13/28502 говорилось, что такой прием может использоваться “на основании распорядительного документа предприятия об учетной политике”.

Мало того, даже если главбуху придется составлять форму № 7 по итогам года, он не будет испытывать нужду в данных помесячных учетных подборок. Ведь и форма № 2 (Отчета о финансовых результатах), и декларация по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом, а значит, по состоянию на 31 декабря в распоряжении бухгалтера и без помесячных промежуточных данных будет вся необходимая информация для заполнения Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета.

Так зачем же принуждать главбуха к изнурительному ведению учета налоговых разниц каждый месяц?

Лицемерие чиновников во всей красе проявилось в письме Минфина от 14.03.2007 г. № 31-34000-10-25/4874, в котором минфиновцы потребовали вести учет разниц даже от субъектов малого предпринимательства, не обязанных представлять форму № 7.

Тем самым представители геологической экономической школы признали, что для них не так важна отчетность (результат), как важен сам учет (процесс).

Скажите на милость, зачем вести учет того, что не должно отражаться в отчете?

Единственными пользователями данных такого учета будут представители государственных контролирующих органов, имеющие возможность изучать учетные регистры предприятий в ходе проверок.

Итак, Минфин продемонстрировал, что в деле регулирования украинской бухгалтерии приоритетными для него являются сугубо фискальные интересы. А такой подход идеологии международных стандартов противоречит в принципе.

Отчет

Почему вообще международные стандарты велят бухгалтерам отражать отсроченные налоги в отчетности?

Всё очень просто.

Предположим, акционер анализирует отчет о финансовых результатах своего АО. Он видит сумму прибыли и знает ставку налога. Перемножив эти показатели, акционер ожидает увидеть результат в отчете по строке “Налог на прибыль”. И если результат умножения и данные этой строки не совпали, у акционера могут возникнуть закономерные вопросы.

Система расчета ОНА-ОНО, заложенная в МСБУ 12 и П(С)БУ 17, призвана обеспечить максимальное согласование различий между налоговой и бухгалтерской прибылью. Поэтому, если все разницы между налоговыми и бухгалтерскими показателями имеют временный характер и требования стандартов выполнены, расчеты акционера отразят ту же сумму, что приведена по строке “Налог на прибыль”. Если же между налоговым и бухгалтерским учетом есть вечные разницы, то даже система определения ОНА-ОНО не позволит акционеру выйти на показатель статьи “Налог на прибыль”.

Именно для таких случаев стандарты и заставляют главбухов описывать в Примечаниях содержание тех разниц, которые не позволяют полностью согласовать налоговые и бухгалтерские показатели.

В параграфе 81 МСБУ 12 говорится:

“Следует также отдельно раскрывать следующую информацию: <...>

в) разъяснение взаимосвязи между налоговыми расходами (доходом) и учетной прибылью. Такое разъяснение представляется в формах:

і) согласования сумм налоговых расходов (дохода) и учетной прибыли, умноженной на ставку (ставки) налогообложения, которые следует применять <...>,

или

іі) согласования сумм средней действующей ставки налогообложения и ставки налогообложения, которую следует применять <...>”.

Для чего нужны такие объяснения?

Параграф 84 МСБУ 12 дает ответ и на этот вопрос:

“Раскрытие информации согласно требованиям параграфа 81 в) дает пользователям финансовых отчетов возможность понять, является ли взаимосвязь между налоговыми расходами (доходом) и учетной прибылью необычной, а также понять важные факторы, которые могут повлиять на эту взаимосвязь в будущем. На взаимосвязь между налоговыми расходами (доходами) и учетной прибылью могут влиять такие факторы, как доход, освобожденный от налогообложения, расходы, не подлежащие вычету при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), влияние налоговых убытков и влияние зарубежных ставок налогообложения”.

Украинский П(С)БУ 17 вполне корректно следует примеру МСБУ: согласно его п/п. 19.3 в примечаниях к финансовой отчетности следует привести:

“Пояснение разницы между расходами (доходом) по налогу на прибыль и произведением учетной прибыли (убытка) на примененную ставку налога на прибыль”.

Посмотрим, что может “пояснить” форма № 7 украинским пользователям.

Проиллюстрируем ситуацию простейшим примером.

Предприятие в декабре 2007 года закупило товар на сумму 1000 тыс. грн.

В январе 2008 года этот товар был отгружен покупателю за 1800 тыс. грн***.

Для чистоты эксперимента предположим, что больше никаких операций в 2007 и 2008 году у предприятия не было.

Заполним форму № 7 за 2007 год.

В 2007 году и бухгалтерская, и налоговая прибыль равны нулю.

Отсроченных налогов по счетам 17 или 54 - нет.

Поскольку по итоговой строке 08 формы № 7 должны отражаться соответствующие показатели декларации по налогу на прибыль и формы № 2, мы вынуждены выходить по итоговой строке 08 на ноль. И чтобы компенсировать сумму прироста по п. 5.9 Закона О Прибыли, каковой прирост в Положении № 1316 назван “постоянной” разницей (додуматься только!!!), главбух скрепя сердце должен будет выводить в отчете противоположную - уравновешивающую - разницу.

Ее можно показать либо в графе 5 как постоянную разницу, либо в графе 5 как временную.

Как это может выглядеть?

Вариант № 1. Подгонка через постоянные разницы

тыс.грн

Вариант № 2. Подгонка через временные разницы

тыс.грн

А теперь попробуйте внятно объяснить смысл таких “постоянных” и “временных” разниц.

Если взять за основу вариант № 7, то показатель 1000 тыс. грн, отраженный по строке 04.1, не соответствует даже тому определению постоянной разницы, которое дано в Положении № 1316, ибо в последующих периодах такая “разница” будет аннулирована.

Если взять за основу вариант № 2, то придется смириться с тем, что Примечания покажут временные разницы, которые отсутствуют в балансе.

А что покажут Примечания по итогам 2008 года?

И налоговая, и бухгалтерская прибыль будут одинаковы - 800 тыс. грн. Отсроченных налогов в виде ОНА и ОНО тоже не будет.

Вариант № 1. Подгонка через постоянные разницы

тыс. грн

Вариант № 2. Подгонка через временные разницы

тыс.грн

При использовании варианта № 1 мы увидим в отчете две “постоянные” разницы с противоположными знаками, которые возникли в одном отчетном периоде по одной хозяйственной операции.

Попробуйте объяснить пользователю, как обычное приобретение запасов порождает столь сложные финансовые последствия.

Применяя вариант № 2, главбух придет к еще более причудливым результатам: не показывая в балансе ни ОНО, ни ОНА ни на начало, ни на конец периода, он снова расскажет пользователям о существовании некой загадочной отрицательной временной разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.

Подытожим.

При выполнении предписаний Положения № 1316 отражение даже самых простецких хозопераций приводит к чудовищным результатам - и от них страдают не только главбухи, которых госфункционеры понудили заниматься этой ерундой, но и пользователи, которых Примечания к финотчетности способны ввести в заблуждение.

О достоверности украинской финотчетности в таких условиях говорить и вовсе не приходится.

Поэтому, если вдруг при заполнении формы № 7 вам придется заниматься примитивными подгонками-приписками, унизительными для всякого специалиста, то постарайтесь не отчаиваться. Ведь виной тому, скорее всего, будет не дефицит вашего профессионализма, а дремучая самодеятельность минфиновских стандартизаторов.

И когда все бухгалтерско-налоговые арифметические нестыковки окажутся гамузом сваленными в графы 5 и 6 формы № 7, содержание которых зачастую не поддается осмысленному анализу, моральная ответственность за такое качество украинских отчетов ляжет не на бухгалтеров, а на госрегулировщиков.

Что же касается материальной ответственности главбухов, то, полагаем, даже гипотетический админштраф**** будет невысокой ценой за душевное спокойствие бухгалтера.

P.S.

Интересным в этой связи является тот факт, что в сложившихся обстоятельствах стремительно возрастает количество сторонников введения международных стандартов. Принятие системы МСБУ-МСФО, стабильная адекватность которой гарантируется консенсусом международного бухгалтерского сообщества, избавляет предприятия от непредсказуемости стандартизаторской истерии местных бюрократов-“науковців”.

Так что нет худа без добра.

_________________________

* Справедливости ради заметим, что существует и третий метод: так называемый метод “чистого налога”. Но он, хотя и получил некоторую поддержку в международных академических кругах, не стал широко известен среди практиков.

** Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике/Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен.- М.: ООО “Вершина”, 2005.- С. 394.

*** От НДС абстрагируемся.

**** А чтобы его начислить, крушникам или статистикам придется еще доказать вину главбуха, что может быть очень непростой задачей. Ведь нарушение предполагает как минимум наличие четко сформулированного рационального правила. А Положение № 1316 зиждется преимущественно на иррациональных и невнятных постулатах.

“Бухгалтер” № 15, апрель (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201