Информационные услуги и документы

Большинству предприятий в своей деятельности приходится использовать различные информационные услуги. Среди самых популярных сейчас (помимо маркетинга) - услуги по ведению бухгалтерского учета, в сфере аудита (консалтинга) или юридические. Реже предприятия прибегают к услугам по управлению персоналом, консультационным услугам по организации и ведению бизнеса.

А поскольку “услужная” сфера зачастую обходится предприятиям в копеечку, сегодня мы поговорим о нюансах документального оформления расходов на приобретение услуг.

Форма договора

Прежде всего заметим, что согласно положениям ст. 208 Гражданского кодекса сделки между юридическими, а также между физическими и юридическими лицами по общему правилу должны оформляться в письменной форме. В связи с этим предприятиям можно рекомендовать в отношении любых услуг заключать письменные договоры.

И хотя в соответствии с нормами ст. 218 ГК несоблюдение письменной формы договора не влечет его недействительность и приводит лишь к тому, что в случае оспаривания одной из сторон в суде факта совершения сделки нельзя будет воспользоваться показаниями свидетелей, рисковать мы бы не советовали, поскольку известны случаи, когда налоговики лишали предприятия права на валовые затраты в части информационно-консультационных услуг по причине отсутствия договора в письменной форме.

Например, в определении Вадсуда от 11.07.2006 г. по делу № А-13/430-04 речь шла о том, что ГНИ в Московском р-не г. Харькова доначислила предприятию налог на прибыль со штрафными санкциями за то, что его расходы на информационно-консультационные услуги не были подтверждены письменным договором. При этом предприятие располагало актами приемки-передачи услуг, налоговыми накладными и платежными поручениями. Свои действия налоговики аргументировали ссылкой на нарушение норм п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли.

В данном случае суды всех инстанций поддержали позицию предприятия, при этом Вадсуд отметил:

“Гражданский кодекс Украины в редакции, действовавшей на момент осуществлений указанных операций,* не содержал оговорокотносительно обязательной письменной формы договоров о предоставлении услуг информационно-консультационного характера. Поэтому при отсутствии такого договора в письменной форме, но при наличии других документов, подтверждающих существование договорных отношений между контрагентами и их фактическое исполнение, истец совершенно обоснованно отнес в состав валовых затрат суммы по оплате цены этих договоров”.

Можно еще добавить, что ст. 44 старого ГК содержала норму, аналогичную ст. 208 нового ГК. В ст. 44 содержалась отсылочная норма (на ст. 43), согласно которой сделки, совершаемые в момент заключения, могли заключаться в устной форме. Сейчас подобная норма о возможности устного заключения сделок, но только между юр- и физлицами, полностью исполняемых в момент заключения, содержится в ч. 1 ст. 206 ГК, к которой отсылает ст. 208 ГК, поэтому вышеприведенные выводы Вадсуда могут быть применены и сейчас.

Договор и другие документы

Согласно ч. 2 ст. 206 ГК даже при устной форме договора юридическое лицо, оплатившее услуги, должно получить документ, подтверждающий основания уплаты денежных средств и размер уплаченной суммы. Исходя же из норм п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли такие документы необходимо иметь при любой форме договора.

К документам, подтверждающим факт получения услуг, прежде всего относится соответствующий акт. Его форма четко не регламентирована, однако, чтобы обладать статусом первичного документа, акт должен содержать все реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”. Налоговики, как правило, щепетильно относятся к наличию в актах необходимых реквизитов. В частности, отвечая Госкомпредпринимательства по поводу выявленных на предприятии нарушений в части отражения в налоговом учете информационно-консультационных услуг, ГНАУ в своем письме от 27.12.2004 г. № 14170/5/ 14-3216, приводит следующие аргументы:

“в актах выполненных работ нe указаны конкретный перечень предоставленных услуг, место и дата предоставления услуг, а также в чем выражен результат предоставленных услуг.

Это является нарушением ст. 9 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” и п. 2.4 приказа Министерства финансов Украины от 24.05.95 № 88 “Об утверждении Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете”.

Исходя из требований ч. 2 ст. 207 ГК документы, фиксирующие результаты исполнения гражданско-правовых и хозяйственных договоров, в том числе на получение услуг, должны скрепляться печатью, на что в свое время обратили внимание Госкомпредпринимательства (см. его письмо от 11.11.2005 г. № 10006) и Минюст (см. письмо от 10.10.2005 г. № 19-14-587). Между тем во взаимоотношениях с частными предпринимателями следует иметь в виду, что предприниматель может печать не использовать, поскольку это не предусмотрено действующим законодательством, что, в частности, подтверждалось вышеупомянутым письмом Госкомпредпринимательства.

Связь с хозяйственной деятельностью

В отношении же других требований к договорам на получение услуг можно заметить, что для обеспечения по ним прав на валовые затраты и на налоговый кредит по НДС в первую очередь должна просматриваться связь полученных услуг с хозяйственной деятельностью плательщика. На это обстоятельство налоговики обращают особое внимание при проверках, чему поспособствовала ГНАУ, издав письмо от 20.09.2006 г. № 17475/7/16-1517, которым предписала местным налоговикам следующее:

“При формировании значительных сумм налогового кредита за счет получения плательщиком каких-либо услуг необходимо проверить основания их получения (целесообразность)”.

Имеется и судебная практика, подтверждающая факты придирок налоговиков к валовым затратам по услугам. Например, из постановления ВХСУ от 03.08.2005 г. по делу N 925/289 можно понять, что налоговики при проверке усомнились в том, что приобретенные аудиторские, юридические и консультационные услуги были связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, однако суд подтвердил эту связь, оперируя, по всей видимости, выводом эксперта. Лишили налоговики предприятие права на валовые затраты по аудиторскому абонентскому обслуживанию и в деле № 5/1004-25/77, рассматриваемом в постановлении ВХСУ от 29.06.2004 г., однако и в этом случае суды всех инстанций подтвердили правомерность позиции предприятия.

А из постановления ВХСУ от 02.05-02.06.2005 г. по делу № 3/93 можно понять, что в отстаивании права на валовые затраты по юридическим услугам, которые налоговики посчитали не связанными с хозяйственной деятельностью предприятия, последнему пришлось дойти до ВХСУ, так как местные хозяйственный и апелляционный суды встали на сторону налоговиков. ВХСУ отправил дело на новое рассмотрение. Пройдя “по второму кругу” и снова дойдя до ВХСУ, предприятие все же смогло свои позиции отстоять. При этом следует отметить, что стоимость оказанных предприятию юридических услуг была существенной (195 216,80 грн), однако адвокат (частный предприниматель) их честно отработал, отстояв интересы предприятия в суде на сумму 1 956 498 грн. Несмотря на столь значительный эффект, налоговики все-таки придрались к связи понесенных расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.

В этом деле, однако, был еще один нюанс - в штате предприятия имелся юрист, но защищать интересы предприятия в суде ему не доверили. Подобную ситуацию, кстати, мы уже рассматривали , где рекомендовали осторожно относиться к получению услуг от сторонних лиц, если в штате имеется работник с аналогичной должностью. Если же такое все-таки случилось, то необходимость получения услуг именно от стороннего лица следует дополнительно обосновать, сославшись, например, на более высокую квалификацию стороннего специалиста.

Таким образом, можно сделать вывод, что, получая какие-либо услуги, в том числе юридические, аудиторские и консультационные, для подстраховки не помешает документально подтвердить их связь с хозяйственной деятельностью вашего предприятия. Можно, например, издать приказ директора, из которого бы следовала насущная необходимость получения консультации у определенного специалиста для осуществления хозяйственной деятельности.

По поводу аудита акционерные общества и другие горлица, для которых наличие аудиторского заключения является обязательным, могут сослаться на нормы ст. 8 Закона “Об аудиторской деятельности”.

Ну а остальным остается обосновывать необходимость проведения аудита внутренними приказами с соответствующей аргументацией (например, в связи с необходимостью подтверждения правильности отражения результатов хоздеятельности в финансовой и налоговой отчетности и получения объективной информации о состоянии учета на предприятии в связи с постоянным изменением действующего законодательства и наличием в нем множества неоднозначных норм).

На крайний случай, можно заполучить на платной основе заключение судебного эксперта о том, что полученные услуги необходимы для бедения хозяйственной деятельности. Благо дело, суды к мнениям экспертов еще прислушиваются.

Фиктивные услуги

Ну и конечно, приобретая услуги, следует учитывать неприятности, которые могут возникнуть при взаимоотношениях с фиктивными лицами.

В дополнение к уже сказанному отметим, что в утвержденной приказом Госфинмониторинга от 27.12.2005 г. № 249 “Типологии легализации преступных средств в Украине в 2004-2005 годах” к основным типовым параметрам подозрительности лиц и операций, которые могут использоваться в процессе легализации преступных денежных средств, отнесли, в частности, следующие:

“- предмет контракта (услуги, другие результаты интеллектуальной деятельности) не поддается объективной верификации со стороны контролирующих органов;

<...>

- очевидное несоответствие оснований входящих/исходящих платежей (денежные средства, поступающие на проведение строительных работ, в полном объеме расходуются на оплату, например, консалтинговых услуг)”.

Честно говоря, каждое из этих оснований нуждается в дополнительном уточнении, поскольку критерии “очевидного несоответствия” весьма размыты, а в чем заключается “объективная верификация со стороны контролирующих органов”, знают, по-видимому, только эти самые органы.

В общем, можно предположить, что усиленное внимание могут привлечь договоры на оказание специфических услуг, например услуг по управлению персоналом, а также операции, по которым полученные средства поступают на одно - и тут же перечисляются на другое. Впрочем, при отсутствии сотрудничества с “буферами” и “фиктивными фирмами” наличие этих обстоятельств само по себе не может являться доказательством противоправных деяний и налоговикам придется потрудиться над поиском дополнительных аргументов для лишения плательщика права на валовые затраты и налоговый кредит - например, опять-таки настаивать на отсутствии связи услуг с хозяйственной деятельностью и пр.

То, что пристальному вниманию со стороны Госфинмониторинга будут подвергаться операции с фиктивщиками, можно понять из приведенной в его упомянутом приказе № 249 схемы использования конвертационных центров, по которой фирма перечисляет деньги на счета буферной фирмы за услуги (маркетинговые, консалтинговые и пр.) с получением документального подтверждения, а буферная проводит аналогичную операцию с фиктивной фирмой, имитируя факт получения услуг.

Так что, сотрудничая с фиктивщиками по услугам и используя при этом буферные фирмы, нужно проявлять особую осторожность.

Еше один момент, который следует учитывать при целенаправленном получении услуг для оптимизации налогообложения, это осведомленность контрагента и подтверждение с его стороны факта оказания услуг, их перечня, содержания и т. д. Анализировалось решение хозяйственного суда Ровенской области от 27.08.2003 г. по делу № 17/231 о признании недействительным по ст. 49 старого ГК договора об оказании маркетинговых услуг, в частности, на основании того, что по результатам встречной проверки контрагент затруднился дать вразумительные пояснения относительно состава таких услуг, более того - в его штате отсутствовали специалисты соответствующей квалификации. И хотя суд налоговикам в итоге отказал, предприятию пришлось пережить длительную судебную тяжбу.

В этой связи представляет также интерес практика наших российских соседей, на которую обращают внимание и отечественные контролирующие органы. Например, в нашумевшем деле Ходорковского одним из основных аргументов обвинения стал факт оказания консультационных услуг Ходорковским и Лебедевым как частными предпринимателями на упрощенной системе налогообложения (аналог нашего ЧПЕНа).

Так вот, рассматривая дело, судьи не поверили утверждениям Ходорковского и Лебедева в отношении их самостоятельного занятия предпринимательской деятельностью, поскольку они плохо ориентировались в соответствующих вопросах, не помнили, где и с какими с клиентами заключались договоры, сколько их было и т. п. Как отмечает А. Родионов**, свою забывчивость предприниматели объясняли тем, что контракты они оформляли не сами, а через помощников, в отношении же клиентов секретность была оговорена в контрактах с ними.

В общем, при использовании ЧПЕНов для оказания услуг нужно проявлять бдительность. И в отношении работников предприятия, переведенных в ЧПЕНы, это прежде всего предусматривает скрупулезный подход к оформлению договоров гражданско-правового характера. В частности, в условиях договора не должно просматриваться наличие трудовых отношений с таким работником, например не следует предусматривать в них соцпакет, подчинение внутреннему распорядку, обязанность предприятия по обеспечению лица, оказывающего услуги, предметами и средствами труда.

Обычные цены

И напоследок - несколько слов о любимом обычноценовом аспекте, в данном случае - при отражении в учете расходов по услугам. Обычные цены по услугам в учете по налогу на прибыль будут возникать во взаимоотношениях с лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль, и в других прямо установленных законом случаях (бартер, связанные лица и т. д.), а по НДС обычноценовая специфика будет сопровождать сотрудничество с любыми лицами. По этому вопросу в уже упоминавшемся письме ГНАУ от 20.09.2006 г. № 17475/7/16-1517 налоговикам предписывалось:

“изучить ценовую политику предприятия, а именно - не осуществляется ли приобретение товаров или услуг по завышенным ценам {особенно у связанных лиц) с целью формирования завышенного налогового кредита и дальнейшей минимизации вследствие этого своих налоговых обязательств”.

Учитывая то обстоятельство, что при варианте с услугами определить обычные цены часто не представляется возможным, поскольку их стоимость зависит от многих нюансов***, для подстраховки в договоре можно просто указать, что договорные цены соответствуют обычным.

“Зарываться” при этом, однако, не следует, поскольку в той же вышеупомянутой “Типологии легализации преступных средств...” одним из моментов, на который предписывается обращать внимание, выступает “очевидное несоответствие указанной в контракте стоимости товаров или услуг их реальной стоимости”.

Кроме того, многие помнят нашумевший в свое время случай, когда студент-заочник третьего курса юридического вуза оказал фирме консультационные услуги на огромную сумму. И хотя с формальной точки зрения все выглядело прилично, да и теоретически вполне возможно наличие гениальных студентов, налоговики, тут же вцепились в это дело так, что и фирме, и студенту пришлось весьма несладко. Так что лучше не высовываться, а действовать в общепринятых рамках.

Итак, информативно обслуживать(ся) нужно осторожно.

_________________________________

* То есть в редакции, действовавшей до 01.01.2004 г.

** См.: Родионов А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского.- М.: Вершина, 2006. С. 9-Ю.

*** Например, в отношении маркетинговых услуг это подтвердил и ВСУ в своем Постановлении от 25.11.2004 г.

“Бухгалтер” № 12, март (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201