Должны ли малые предприятия выполнять
при ведении бухучета расчет налоговых разниц

ВОПРОС: Обязательно ли составление Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (форма № 7) для малого предприятия, у которого не бывает предоплат, а наоборот - оплаты приходят с большой задержкой?

Обязателен ли приказ Минфина от 29.12.2006 г. № 1316 для малых предприятий?

ОТВЕТ: Понятно, что эти вопросы возникли отнюдь не из праздного любопытства, а из нежелания бухгалтеров выполнять дурную работу, к которой их подвигает Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (далее - Положение), утвержденное приказом Минфина от 29.12.2006 г. № 1316 и к тому же “отминюстенное” (24.01.2007 г. за № 60/13327).

Для начала (абстрагировавшись от “малости” предприятия) отметим, что обязательность составления Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета абсолютно не зависит от того, работает предприятие в “предоплатных” или “непредоплатных” условиях. Ведь ни для кого не секрет, что помимо временных налоговых разниц в достаточном количестве имеются и постоянные (подробнее на сей счет см. действующие нормативы по налогообложению прибыли предприятий, а также П(С)БУ 17 “Налог на прибыль” и упомянутое Положение). Поэтому “беспредоплатностъ” и т, п. обстоятельства в данном случае не имеют никакого значения - благодаря им расчета налоговых разниц по данным бухучета уж точно не избежать.

А вот теперь поговорим о другом критерии - о “малости” плательщика налога на прибыль (понятное дело, что не плательщиков этого налога, а также льготников по нему расчет налоговых разниц никак не касается).

Что до параметров отнесения/отнесения конкретного предприятия к субъекту малого предпринимательства, то здесь следует ориентироваться на нормы статей 1 и 2 Закона от 19.10.2000 г. № 2063-III “О государственной поддержке малого предпринимательства”*.

Общеизвестно, что малые предприятия - плательщики налога на прибыль, которые ведут свой бухгалтерский учет согласно Методическим рекомендациям по применению регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями (утверждены приказом Минфина от 25.06.2003 г. № 422) с использованием Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства (утвержден приказом Минфина от 19.04.2001 г. № 186, с изменениями), не обязаны выполнять большинство норм П(С)БУ 17.

Правда, из текста самого П(С)БУ 17 такой вывод прямо не следует- согласно п. 2 этого Стандарта его нормы должны выполнять все предприятия, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Однако согласно специальным “малым” бухнормативам нормы П(С)БУ 17 в части проведения расчетов налоговых разниц и отражения их в бухгалтерском учете на малые предприятия распространяться не должны (по крайней мере, до появления вышеупомянутого Положения это ни у кого сомнений не вызывало).

Вышеупомянутые бухучетные Методрекомендации по применению регистров бухучета малыми предприятиями нигде не упоминают о необходимости расчета и учета такими предприятиями налоговых разниц и выполнения в этой части норм П(С)БУ 17. План счетов бухучета для малых предприятий также не предусматривает ведения счетов для отражения ОНА-ОНО (типа счетов 17 и 54 у “немалых”). Специальный П(С)БУ 25 “Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства”, регулирующий вопросы бухгалтерской отчетности субъектов малого предпринимательства, тоже не упоминает о налоговых разницах; не предусмотрено для их отражения место и в форме 1-м “Баланс”, введенной данным стандартом.

Единственное упоминание П(С)БУ 17 прозвучал о в п. 43 П(С)БУ 25:

“По статье “Налог на прибыль” отражается сумма налога на прибыль, которая в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 17 “Налог на прибыль”, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28 декабря 2000 года № 353, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20 января 2001 года за № 47/5238, определяется в размере текущего налога на прибыль”,

А “текущий налог на прибыль” согласно определению, приведенному в п. 3 П(С)БУ 17, есть не что иное, как “сумма налога на прибыль, определенная в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством”.

Таким образом, налоговые разницы на бухучет и отчетность малых предприятий влиять не должны.

Потому-то, имея на то все нормативные основания, “малые” в принципе не заморачивались вопросами расчета налоговых разниц и в своем бухучете таковые никак не отражали.

Так что же такое важное произошло теперь, после “выброса” Минфином Положения и вослед оному - Методических рекомендаций о составлении регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых затрат (утвержденных приказом Минфина от 29.01.2007 г, № 45)?

На наш взгляд, опасения насчет “причастности” малых предприятий к этим документам несколько преувеличены, хотя некоторые тревожные симптомы все-таки имеют место быть.

Но сначала - аргументы в пользу “непричастности”.

Во-первых, в приказе, утвердившем Положение, никаких указаний на этот счет не делается и вообще никаких соответствующих изменений в “малые” бухнормативы (“малые” бухметодрекомендации, “малый” план счетов, П(С)БУ 25) не вносится.

Кроме того, обратим внимание, что п. 2 разд. I самого Положения, хоть и распространяет действие этого Положения на предприятия - плательщиков налога на прибыль (так же, как и п. 2 П(С)БУ 17), тем не менее никаких спецоговорок в отношении малых предприятий тоже не делает.

Во-вторых (и в-главных), п. 6 разд. II Положения обязывает предприятия представлять Расчет налоговых разниц в виде приложения к Примечаниям к годовой финансовой отчетности (утвержденным приказом Минфина от 29.11.2000 г. № 302, с изменениями), а такие Примечания малые предприятия представлять не обязаны. Это однозначно вытекает из ч. 3 ст. 11 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”, да и их “отчетный” П(С)БУ 25 этого не предусматривает.

Казалось бы, все нормально: плывем дальше, как и раньше, ан нет, не совсем.

Уже в п. 2 разд. II Положения настораживает самоуверенная фраза:

“Валовые доходы и валовые затраты рассчитываются по данным бухгалтерского учета путем корректировки доходов и расходов, признанных в бухгалтерском учете, на налоговые постоянные и временные разницы”.

Кстати, точно так же настораживают слова из п. 1 разд. II Положения:

“ <…> формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах для определения валовых доходов валовых затрат <…>”.

(Вот она - долгожданная попытка “соития” учетов!)

Обсуждение явной незаконности всего этого выходит за рамки данной статьи, тем не менее заметим, что авторам Положения (за компанию с Минюстом) не помешало бы найти в Законе О Прибыли хоть какую-нибудь зацепку для подтверждения именно такой нормы-алгоритма для налоговых расчетов, в которой просто спутаны “курица” и “яйцо”.**

Бели же исходить из того, что все-таки “так надо”***, то бедные “малые” явно попадают в “зону обстрела” Положения.

Впрочем, упомянутый дикий п. 2 разд. II Положения - это еще полбеды. Здесь в игру вступают вышеупомянутые Методрекомендации о составлении регистров бухучета налоговых разниц (кстати, в отличие от Положения, в Минюсте не зарегистрированные), в п. 4 которых у минфиндеятелей хватило таланта записать дословно следующее:

“Субъекты малого предпринимательства, являющиеся плательщиками налога на прибыль и применяющие упрощенный План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 19.04.2001 № 186 и зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 05.05.2001 за № 389/5580, могут составлять регистры, предусмотренные настоящими Методическими рекомендациями, с указанием в свободных графах номеров счетов упомянутого Плана счетов”.

Не совсем понятно, к чему же здесь относится слово “могут”: к составлению регистров вообще или к свободным графам?

Однако для нашей темы все это особого значения не имеет, так как п. 17 разд. III Положения гласит:

“Предприятия могут применять регистры бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых затрат, утвержденные Министерством финансов Украины”.

То есть ведение “рекомендационных” регистров для “малых” (как, впрочем, и для остальных предприятий) - дело сугубо добровольное.

И это “могут” (которое отнюдь не “обязаны”) вряд ли найдутся желающие выполнять. (Ну кому в радость сей сизифов труд?)

Однако само упоминание субъектов малого предпринимательства в Методрекомендациях о составлении регистров бухучета налоговых разниц говорит о минфиновских намерениях в отношении “малых” и Расчет налоговых разниц (форма № 7), введенный Положением, - самый шо ни на есть “surprise” “малым” от минфиновцев. То есть “малых” постигнет всеобщая участь?..

Каким будет (если вообще будет) на этот счет разъяснение Минфина, предсказать несложно, но в заключение хотелось бы отметить следующее.

На наш взгляд, у “малых” пока еще имеется достаточно оснований (см. их выше), чтобы “не перейматися” вышеупомянутыми “разничными” проблемами и не играть с подачи Минфина на руку налоговым проверяющим. Тем более что самое большее, чем такая провинность может быть чревата, - это всего-то админштраф по ст. 164-2 КоАП за нарушение бухучетных правил, который налоговики и наложить-то на вас права не имеют,- это прерогатива лишь КРУшников!

Кстати, последнее относится не только к “малым”...

_________________________

* Напомним эти нормы:

“Статья 1. Понятие субъектов малого предпринимательства

Субъектами малого предпринимательства являются:

физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке в качестве субъектов предпринимательской деятельности; юридические лица - субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, в которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 500 000 евро.

Среднеучетная численность работающих определяется с учетом всех работников, в том числе работающих по договорам и по совместительству, а также работников представительств, филиалов, отделений и других обособленных подразделений.

Статья 2. Сфера действия Закона

Действие настоящего Закона распространяется на субъектов малого предпринимательства независимо от формы собственности, в том числе осуществляющих деятельность в сфере сельского хозяйства.

Действие настоящего Закона не распространяется на доверительные общества, страховые компании, банки, ломбарды, другие финансово-кредитные и небанковские финансовые учреждения, субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих деятельность в сфере игорного бизнеса, осуществляющих обмен иностранной валюты, являющихся производителями и импортерами подакцизных товаров, а также субъектов предпринимательской деятельности, в уставном фонде которых доля вкладов, принадлежащих юридическим лицам - учредителям и участникам этих субъектов, не являющимся субъектами малого предпринимательства, превышает 25 процентов”.

** Никто особо не спорит с прописной (из ч. 2 ст. 3 Закона о бухучете) истиной насчет того, что налоговая отчетность должна основываться на данных бухучета, но алгоритмы расчета показателей должны предлагаться более разумные.

*** То есть надо обязательно использовать упомянутый алгоритм для налоговых расчетов.

“Бухгалтер” № 10, март (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201