Комментарий к “налогово-бухучетному” приказу Минфина № 1316

24 января Минюст зарегистрировал приказ Минфина от 29.12.2006 г. № 1316, которым было утверждено Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (далее - Положение), в том числе ф. № 7 “Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета” (далее – Расчет).

Таким образом, вышеупомянутый приказ 04.02.2001 г. вступил в силу.

Интродукция

Пару лет назад мы уже предупреждали главбухов о приближении налогово-бухучетных новаций. Но тогда эту напасть удалось сдержать. А в 2006 году, как известно, власть сменилась, и спасти главбухов от внедрения в них достижений передовой научной мысли уже не вышло. Судя по всему, ученые новой эры занялись регулированием бухучета не понарошку.

Вступиться за предприятия теперь некому. Совет предпринимателей при Кабмине разогнан, Госкомпредпринимательства прикормлен, сообщества промышленников и предпринимателей деморализованы.

Игнорируется, судя по всему, и мнение организованной профессиональной общественности. Совместное заявление Федерации профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины (ФПБАУ) и Союза налоговых консультантов (СНК) о недопустимости принятия Положения было фактически проигнорировано Минфином.

Итак, хотим мы того или нет, но факт остается фактом: азаровские соколы добрались до бухучета.

Посмотрим, к чему это привело.

Основания

Надо признать, что формальных оснований для принятия Положения и Расчета у Минфина было более чем достаточно.

И дело даже не в статьях 3 и 6 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”, на которые ссылается приказ Минфина.

Те, кто внимательно изучал П(С)БУ 17 “Налог на прибыль”, давно отметили серьезность положений, зафиксированных в п/п. 19.3 и 19.7 этого Стандарта. Семнадцатый Стандарт требует раскрывать информацию по каждому виду (!) отсроченных налоговых активов и обязательств, а также пояснять в примечаниях к финотчетности “разницу между расходами (доходом) по налогу на прибыль и произведением учетной прибыли (убытка) на примененную ставку налога на прибыль”.

В общем, увязывать в примечаниях налоговую и бухгалтерскую прибыль нужно было и раньше. Другое дело, что формат такой увязки предприятия должны были выбирать самостоятельно.

МСБУ 12 “Налоги на прибыль” в параграфе 81 требует среди прочего разъяснять взаимосвязь налоговых расходов и учетной прибыли. Одной из допустимых форм такого разъяснения является как раз согласование сумм налоговых расходов с результатом умножения учетной прибыли на ставку налога.

В приложении к МСБУ 12 дан простенький пример формы такого согласования, которая, ясное дело, не имеет ничего общего с нынешним минфиновским Расчетом.

Набуття чинности

Как мы уже отметили, формально говоря, воплощенный в ф. № 7 Расчет стал полноценной частью отчетных примечаний уже 4 февраля 2007 года.

И вот здесь возникает вопрос: нужно ли составлять ф. № 7 предприятиям, представляющим в 2007 году годовой отчет за 2006 год?

Специальных оговорок на этот счет в приказе Минфина нет.

С одной стороны, форма уже утверждена, и поэтому ее представления можно требовать уже в 2007 году.

Но, с другой стороны, если исходить из логики письма Минфина и Госкомстата от 17.01.2007 г. № 31-34000-10-8/579, № 04/4-6/5, можно прийти к следующему выводу: новая форма реально “заработает” лишь в 2008 году, когда будет составляться отчет за 2007 год.

Напомним, что в названном письме речь шла о том, какие формы нужно представлять в рамках годового отчета за 2006 год. На смену старым формам, в 2007 году уже утратившим силу, пришли новые формы балансов, официально вступившие в силу с начала 2007 года. Несмотря на это, Минфин предписал сдавать в 2007 году финансовую отчетность за 2006 год по старым формам, действовавшим до 2007 года. Таким образом, для определения обязателъности представления той или иной формы отчетности важно, была ли такая форма “чинной” на отчетную дату.

Поскольку по состоянию на 31.12.2006 г. ф. № 7 еще не была “чинной”, то, очевидно, не следует требовать ее представления по итогам 2006 года.

Но - подождем указаний Минфина.

По существу

Анализ содержания Положения искренне разочаровывает.

Сожаление вызывает откровенная фискальность нового бухгалтерского регламента. Строгие указания относительно того, какая именно информация должна подробно приводиться в аналитическом (!) учете, не могут не настораживать.

Вместо того чтобы беспокоиться об интересах пользователей финансовой отчетности, как того требует статья 6 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”, Минфин заботится преимущественно о “пользователях” бухгалтерского учета.

Спрашивается: почему в бухгалтерских регистрах обязательно должны фиксироваться данные об обычных ценах и условно начисленных процентах?

Складывается ощущение, что авторы Положения и Расчета преследовали цель обеспечения прежде всего максимального комфорта работникам налоговой службы, “пользующим” во время проверки бухгалтерские регистры предприятия.

Надо сказать, что подпись г-на Азарова под утвердившим все это приказом смотрится весьма органично.

Однако же - к делу. Остановимся на некоторых конкретных моментах.

Долгосрочные договоры

В п. 4 раздела III Положения описана процедура заполнения данных о “доходах от исполнения долгосрочных договоров”. При этом по графе 6 Расчета “Налоговые разницы временные (+, -)” со знаком “+” нужно отражать “сумму валовых доходов, рассчитываемую по данным аналитического учета субсчета 681 "Расчеты по авансам полученным"”.

Как известно, при использовании специальных норм п. 7.10 Закона О Прибыли суммы авансов определяющего значения не имеют (см. п/п. 7.10.8), а для определения дохода (причем даже не валового) важен оценочный коэффициент, рассчитываемый как соотношение фактических и плановых затрат.

Протестируем Расчет на простеньком примере:

- общедоговорная цена контракта – 1 300 000 грн;

- общая сумма затрат, планируемая при исполнении контракта, - 1 000 000 грн.

В отчетном периоде:

- исполнитель получил от заказчика аванс в сумме 170 000 грн;

- по актам выполненных работ отражен бухгалтерский доход (д-т 36, к-т 70) на сумму 100 000 грн;

- фактически понесено затрат по контракту: 80 000 грн;

- оценочный коэффициент: 80 000 / 1 000 000 = 0,08;

- доход, подлежащий налогообложению в отчетном периоде: 1 300 000 х 0,08 = 104 000 (грн).

Теперь внесем эти данные в Расчет.

В графу 4 “Учетная прибыль (убыток) (сумма к финансовой отчетности)” попадает, как того требует п. 2 раздела III Положения, бухгалтерский оборот счета 70, то есть сумма 100 000 грн.

По графе 7 “Налоговая прибыль (убыток)”, как мы понимаем, должна отразиться сумма дохода, увеличивающая налогооблагаемую прибыль отчетного периода. В нашем примере - это 104 000 грн.

Если предположить, что здесь постоянные разницы отсутствуют, то, очевидно, в графе 6 должна стоять сумма 4000 грн (104 000 - 100 000).

Как видим, сумму, отраженную по графе 6, мы определили от обратного. Сумма аванса с этой цифрой никак не соотносится.

Что касается “долгосрочки”, то стоит отметить еще один нюанс, связанный с учетом расходов по долгосрочным контрактам.

В отличие от строки 01.3 строка 04.7 “Расходы, связанные с исполнением долгосрочных договоров” не удостоилась в Положении каких-либо комментариев. Так что исполнители, казалось бы, могут отражать налоговую ипостась этих расходов как обычно - по первому событию. Не зря же п/п. 7.10.6 Закона О Прибыли говорит о “фактически оплаченных (начисленных) расходах”.

Большинство исполнителей долгосрочных контрактов считают, что тот же показатель затрат используется и для расчета оценочного коэффициента (в п/п. 7.10.4 Закона О Прибыли говорится о “фактических затратах отчетного периода”).

Поэтому некоторое беспокойство вызывает следующая фраза из п. 4 раздела III Положения:

“При расчете валовых доходов, относящихся к отчетному периоду, используется информация, накопленная на счете 23 "Производство"”.

Операции с ценными бумагами

Нормы Положения, посвященные отражению в Расчете операций с ценными бумагами, равнодушными никого не оставят.

Абзац 1 п. 5 раздела III Положения гласит, что по графе 4 должна отразиться, в частности, сумма дохода, сформированная по к-ту сч. 741 “Доход от реализации финансовых инвестиций”.

А в абз. 3 того же пункта Положения говорится:

“По графе 5 отражается с соответствующим знаком постоянная налоговая разница, а по графе 6 - временная налоговая разница, возникающая между суммой признанного в бухгалтерском учете финансового дохода и прибылью от операций с ценными бумагами, фондовыми и товарными деривативами”.

Таким образом, авторы Положения сравнивают два несопоставимых показателя.

Дооценка

В п. 7 раздела III Положения говорится о том, что по графе 5 со знаком “минус” отражается “сумма дооценки объектов необоротных активов”.

То есть сумма дооценки рассматривается в Положении как постоянная налоговая разница.

Допустим, предприятие дооценило объект основных средств.

В соответствии с п. 19 П(С)БУ 7 главбух на сумму дооценки делает проводку: д-т 10, к-т 423.

Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете доход не возникает.

И даже после списания дооцененного объекта с баланса в бухучете доход отражен не будет. Вся сумма дооценки попадет сразу в нераспределенную прибыль (см. п. 21 П(С)БУ 7).

Как будет выглядеть Расчет, если бухгалтер станет исполнять предписания Положения?

В случае дооценки основных средств в графах 4 и 7 показатели будут отсутствовать, а в графе 5 появится - с минусом - сумма дооценки.

Обращаем ваше внимание на то, что по операциям дооценки основных средств разница действительно возникает, вследствие чего в учете должно появиться отсроченное налоговое обязательство (д-т 423, к-т 54)*. То есть это - временная разница!

А значит - пользователям нужно привыкать к тому, что по одной и той же операции на одни и те же суммы могут возникать как постоянные, так и временные налоговые разницы.

И главное: а почему, собственно, все эти разницы должны показываться по строке “других доходов”!..

__________________________

*См., например, письмо Минфина от 02.12.2002 г. № 053-39157.

“Бухгалтер” № 6, февраль (II) 2007 г.
Подписной индекс 74201